Мудрый Экономист

Разъяснения по применению администраторами 1 кода операций сектора государственного управления в бюджетном учете кассовых операций

"Советник бухгалтера социальной сферы", 2006, N 3

<1> В контексте настоящей статьи понятие "администратор" применяется к органам государственной власти (бюджетным учреждениям), исполняющим в соответствии с законодательством Российской Федерации операции, приводящие к кассовым поступлениям в бюджет/выбытиям из бюджета. Например, органы Федеральной налоговой службы организуют начисление налогов (сборов) и иных обязательных платежей в соответствии с налоговым законодательством.

В связи с многочисленными вопросами о порядке применения бюджетной классификации Российской Федерации нельзя не обратить внимание на то обстоятельство, что многие из них связаны с нечетким пониманием функциональной нагрузки кода операций сектора государственного управления (КОСГУ). Например, весьма распространенным является вопрос о применении в платежных поручениях кода классификации источников внутреннего финансирования дефицита бюджетов, кодирующего операции с активами и пассивами, который возникает в связи с тем, что ядро кода (4 - 17-й знаки) и текстовое указание одинаковы как в случае приобретения актива (принятия обязательств), так и в случае реализации актива (погашения обязательств). Отметим также часто задаваемый вопрос об отражении в бюджетной классификации операций, связанных с принудительным изъятием органом государственной власти имущества должника в виде объектов основных средств, материальных запасов или в денежном эквиваленте. Тем самым для снятия указанных вопросов возникает потребность в более тщательном анализе функций КОСГУ, проводимом в настоящей статье с использованием характерных примеров.

Как известно, понятие КОСГУ было введено Постановлением Правительства РФ от 22.05.2004 N 249 "О мерах по повышению результативности бюджетных расходов", и лишь отчасти КОСГУ можно назвать правопреемником существовавшей до 1 января 2005 г. экономической классификации расходов, поскольку основной задачей введения КОСГУ является индикация изменений государственных и муниципальных активов (обязательств и/или кредиторской задолженности), направленная на сближение бюджетного учета с требованиями МСФО.

В соответствии с Инструкцией по бюджетному учету, утвержденной Приказом Минфина России от 26.08.2004 N 70н, и Указаниями о порядке применения бюджетной классификации Российской Федерации, утвержденными Приказом Минфина России от 21.12.2005 N 152н, КОСГУ применяется как в разрезе кодов бюджетной классификации Российской Федерации (17 - 20-й разряды КБК), так и в разрезе счетов бюджетного учета (7 - 9-й разряды счета бюджетного учета) и тем самым является интегрирующим звеном между бюджетной классификацией и бюджетным учетом.

В то же время следует обратить внимание на смещение акцентов в функциональной нагрузке КОСГУ при его применении в структуре бюджетной классификации и в структуре счетов бюджетного учета. Если в случае применения КОСГУ в структуре бюджетной классификации основной задачей КОСГУ является отражение преобразования изменения стоимости государственных и муниципальных активов (обязательств и/или кредиторской задолженности) по цене реализации (приобретения) в кассовые поступления в бюджет/выбытия из бюджета <2>, то в случае применения КОСГУ в структуре бюджетного учета одной из основных задач КОСГУ является индикация изменений балансовой стоимости <3> государственных и муниципальных активов (обязательств и/или кредиторской задолженности) при осуществлении администраторами финансовых операций в ходе их деятельности, предусмотренной законодательством Российской Федерации.
<2> Понятие "поступление в бюджет/выбытие из бюджета" в контексте настоящей статьи включает все виды поступлений/выбытий денежных средств, поступающих (подлежащих списанию) как на единый счет (с единого счета) бюджета бюджетной системы Российской Федерации, так и на внебюджетный счет (с внебюджетного счета) бюджетного учреждения.
<3> Под балансовой стоимостью государственных и муниципальных активов понимается первоначальная стоимость актива, откорректированная на суммы амортизации.

Другой важной задачей КОСГУ при его применении в структуре счетов бюджетного учета является отражение момента начисления суммы поступления в бюджет/выбытия из бюджета и момента кассового поступления в бюджет/выбытия из бюджета начисленной суммы. Указанное отражение осуществляется с помощью следующих КОСГУ, применяемых в расчетных счетах администратора с дебиторами, кредиторами, подрядчиками (поставщиками):

"560 - увеличение прочей дебиторской задолженности";

"660 - уменьшение прочей дебиторской задолженности";

"730 - увеличение прочей кредиторской задолженности";

"830 - уменьшение прочей кредиторской задолженности".

В рамках указанных выше функциональных задач, исполняемых КОСГУ, рассмотрим последовательно, каким образом администратору следует использовать КОСГУ в структуре бюджетной классификации Российской Федерации и в структуре счетов бюджетного учета применительно к операциям, непосредственно связанным с кассовыми поступлениями в бюджет/выбытиями из бюджета (далее - кассовые операции).

Коды группы КОСГУ 110 - 150 и 180 в структуре бюджетной классификации отражают преобразование кассовых поступлений в бюджет, виды которых кодируются в 4 - 17-м разрядах кода классификации доходов бюджетов Российской Федерации, в увеличение текущей стоимости государственных и муниципальных активов <4> и применяются в структуре кодов классификации доходов бюджетов Российской Федерации в 18 - 20-м разрядах кода классификации доходов бюджетов Российской Федерации. Поскольку при мобилизации администраторами поступлений в бюджет от налогов (сборов) (КОСГУ 110), использования государственного и муниципального имущества (КОСГУ 120), оказания платных услуг (КОСГУ 130), денежных взысканий (штрафов) (КОСГУ 140), трансфертов (КОСГУ 150) и прочих неналоговых поступлений (например, перечислений в бюджет от проведения администратором аукциона на предоставление права пользования государственным и муниципальным имуществом, КОСГУ 180) какого-либо изменения балансовой стоимости государственных и муниципальных активов (обязательств и/или кредиторской задолженности) не происходит, ведение бюджетного учета кассовых операций в разрезе счетов бюджетного учета сводится лишь к отражению поступления в бюджет соответствующих сумм. При этом в структуре счетов бюджетного учета, отражающих финансовый результат бюджетного учреждения и расчеты бюджетного учреждения с органами, организующими исполнение бюджетов, применяются те же КОСГУ, что и при отражении соответствующих операций в разрезе кодов бюджетной классификации. Например, органы Федеральной регистрационной службы регистрируют сделки по оформлению прав собственности на недвижимое имущество. При этом за оказываемую услугу взимается государственная пошлина, которая отражается по коду бюджетной классификации 321 1 08 07020 01 1000 110 "Государственная пошлина за государственную регистрацию прав, ограничений (обременений) прав на недвижимое имущество и сделок с ним". В то же время в бюджетном учете органы Федеральной регистрационной службы используют счет 1 40101 110 "Налоговые доходы", показывающий финансовый результат текущей деятельности бюджетного учреждения.

<4> Понятие "увеличение/уменьшение текущей стоимости государственных и муниципальных активов" отражает поступление/выбытие денежных средств в бюджет/из бюджета, не сопровождающееся передачей государственного и муниципального имущества (за исключением денежных средств).

Коды группы КОСГУ 210 - 260 и 290 в структуре бюджетной классификации отражают преобразование кассовых выбытий из бюджета, виды которых кодируются 4 - 17-м разрядами кода функциональной классификации расходов бюджетов Российской Федерации, в уменьшение текущей стоимости государственных и муниципальных активов и применяются в структуре кодов бюджетной классификации Российской Федерации как экономическая классификация расходов. Как и в случае группы КОСГУ 110 - 150, отсутствует изменение балансовой стоимости государственных и муниципальных активов (обязательств и/или кредиторской задолженности), и ведение бюджетного учета кассовых операций в разрезе счетов бюджетного учета сводится к отражению начисления и списания из бюджета соответствующих сумм. При этом в структуре счетов бюджетного учета, отражающих финансовый результат бюджетного учреждения и расчеты бюджетного учреждения с органами, организующими исполнение бюджетов, применяются те же КОСГУ, что и при отражении соответствующих операций в разрезе кодов бюджетной классификации. Например, начисление бюджетным учреждением, находящимся в ведении Министерства финансов Российской Федерации, заработной платы в соответствии с трудовым договором осуществляется с использованием счета 1 40101 211 "Расходы по оплате труда". В то же время выплата заработной платы отражается по коду бюджетной классификации 092 0104 001 0000 006 211.

В отличие от рассмотренных выше групп КОСГУ, обладающих тем отличительным признаком, что проводимые администратором операции кодируются одинаковым образом в части применения КОСГУ как в составе соответствующих кодов бюджетной классификации, так и в составе счетов бюджетного учета, показывающих финансовый результат бюджетного учреждения, КОСГУ 170 "Доходы от операций с активами" применяются исключительно в структуре счетов бюджетного учета, показывающих финансовый результат бюджетного учреждения. Это обстоятельство связано с тем, что операции с активами (за исключением денежных средств) отражаются в структуре счетов бюджетного учета и бюджетной классификации по двум направлениям: первое связано с принятием на баланс/списанием с баланса бюджетного учреждения актива (пассива) по балансовой стоимости, а второе связано с реализацией активов (пассивов) по цене реализации на рынке, а также переоценкой активов. Проиллюстрируем работу указанного принципа на примере продажи нефинансовых активов, находящихся в государственной и муниципальной собственности, и зачисления сумм от продажи в бюджетную систему Российской Федерации. Реализация администраторами основных средств, нематериальных активов, земельных участков и материальных запасов отражается по кодам бюджетной классификации с применением соответствующих КОСГУ из группы 400 "Выбытие нефинансовых активов". При этом указывается информация о кассовых поступлениях в бюджет по цене реализации на рынке от продажи нефинансовых активов. В структуре счетов бюджетного учета, очевидно, с одной стороны, необходимо отразить процедуру списания нефинансовых активов по балансовой стоимости, с другой стороны, отразить поступления в бюджет по цене реализации нефинансовых активов на рынке. КОСГУ группы 400 в структуре счетов бюджетного учета применяются исключительно при отражении процедуры списания нефинансовых активов по балансовой стоимости. Для отражения кассовых поступлений от продажи нефинансовых активов по цене реализации на рынке в структуре счетов бюджетного учета используется КОСГУ 172 "Доходы от реализации активов". Таким образом, получаем следующие одновременные проводки, отражающие следующие операции:

Дебет 1 21002 410 (420, 430, 440) Кредит 1 20509 660;

Дебет 1 40101 172 Кредит 1 21002 410 (420, 430, 440);

а) основных средств

Дебет 1 10400 410 Кредит 1 10100 410(420) (за счет начисленной амортизации)

Дебет 1 40101 172 Кредит 1 10100 410(420) (остаточная стоимость)

а) материальных запасов

Дебет 1 40100 172 Кредит 1 10500 440

Коды группы КОСГУ 300 "Поступление нефинансовых активов" кодируют операции, проводимые администратором по привлечению объектов основных средств, нематериальных активов, непроизведенных активов (например, земельных участков) и материальных запасов. В бюджетной классификации Российской Федерации кассовые выбытия из бюджета от проведения указанных операций отражаются в классификации источников внутреннего финансирования дефицита бюджетов (приобретение земельных участков) и функциональной классификации расходов (приобретение нефинансовых активов, за исключением земельных участков). В структуре счетов бюджетного учета указанные операции применяются в счетах, отражающих расчеты с подрядчиками, поставщиками товаров, работ, услуг. В то же время отметим, что при изготовлении объектов основных средств, нематериальных активов, непроизведенных активов и материальных запасов помимо счетов, отражающих расчеты с подрядчиками, поставщиками товаров, работ, услуг (в этих счетах применяются КОСГУ 220), применяются счета, отражающие соответственно увеличение капитальных вложений в нефинансовые активы (за исключением материальных запасов) и увеличение стоимости изготовления материалов. При этом в кодах бюджетной классификации Российской Федерации применяются только КОСГУ 220.

Коды группы КОСГУ 400 "Выбытие нефинансовых активов" кодируют операции, проводимые администратором по реализации объектов основных средств, нематериальных активов, непроизведенных активов (например, земельных участков) и материальных запасов, начислению сумм амортизации. В бюджетной классификации Российской Федерации кассовые поступления в бюджет от проведения операций по реализации нефинансовых активов отражаются в классификации источников внутреннего финансирования дефицита бюджетов (продажа земельных участков) и классификации доходов бюджетов (реализация нефинансовых активов, за исключением земельных участков). Поскольку специфика применения КОСГУ 400 в структуре счетов бюджетного учета при проведении операций по реализации нефинансовых активов непосредственно связана с применением КОСГУ 172 и, по сути, разобрана выше, перейдем к следующей группе КОСГУ.

Коды группы КОСГУ 500 "Поступление финансовых активов" в структуре бюджетной классификации Российской Федерации отражают как кассовые поступления в бюджет, возникающие при перечислении в бюджет денежных средств (например, при перечислении в бюджет денежных средств, образующихся в виде остатков на банковских счетах, открытых органам государственной власти), так и кассовые выбытия из бюджета, возникающие при приобретении администратором ценных бумаг и прочих видов участия в капитале организаций, предоставлении бюджетных ссуд и кредитов. Кассовые поступления в бюджет от привлечения финансовых активов кодируются с помощью КОСГУ 510 "Поступление на счета бюджетов", применяемых в бюджетной классификации источников финансирования дефицитов бюджета. Например, остатки средств бюджета субъекта Российской Федерации на начало года в установленном порядке отражаются по коду бюджетной классификации 000 08 01 01 00 02 0000 510 "Увеличение остатков денежных средств финансовых резервов бюджетов субъектов Российской Федерации". Кассовые выбытия из бюджета от привлечения финансовых активов кодируются КОСГУ 520, 530, 540. При этом КОСГУ 540 применяется в структуре счетов бюджетного учета, отражающих расчеты с дебиторами, а КОСГУ 520, 530 применяются в структуре счетов бюджетного учета, отражающих финансовые вложения бюджетного учреждения в приобретение ценных бумаг. Например, при приобретении федеральным государственным учреждением векселей кредитных учреждений указанная операция отражается по коду классификации источников внутреннего финансирования дефицитов бюджетов 000 08 02 02 00 01 0000 520 "Увеличение прочих остатков средств федерального бюджета, временно размещенных в ценные бумаги" с обязательным указанием кода администратора-бюджетополучателя. Одновременно учреждение в бюджетном учете оформляет следующие проводки:

Дебет 2 20403 520 Кредит 2 20101 610.

КОСГУ 700 "Увеличение обязательств" в структуре бюджетной классификации Российской Федерации отражают кассовые поступления в бюджет от привлечения администратором внутренних и внешних долговых обязательств. Кассовые поступления в бюджет от привлечения внутренних и внешних долговых обязательств кодируются с помощью КОСГУ 710 "Увеличение задолженности по внутренним долговым обязательствам" и 720 "Увеличение задолженности по внешним долговым обязательствам", применяемых в структуре бюджетной классификации источников внутреннего и внешнего финансирования дефицитов бюджета. Одновременно КОСГУ 710 и 720 применяются в структуре счетов бюджетного учета, отражающих расчеты с кредиторами по внутренним и внешним обязательствам соответственно и расчеты с органами, осуществляющими кассовое обслуживание исполнения бюджетов. Например, в случае привлечения Минфином России внешних кредитов от МБРР (Международного банка реконструкции и развития) на осуществление программ финансирования бюджетополучателей указанная операция отражается по коду классификации источников внешнего финансирования дефицитов федерального бюджета 092 02 02 00 01 0000 720 "Кредиты международных финансовых организаций, полученные федеральным бюджетом". При этом Минфин России как администратор поступлений в бюджет от привлечения кредитов в бюджетном учете оформляет следующие проводки:

Дебет 1 21002 720 Кредит 1 30102 720.

КОСГУ 730 "Увеличение прочей кредиторской задолженности" в структуре бюджетной классификации Российской Федерации не применяется и используется исключительно в структуре счетов бюджетного учета, отражающих операции начисления сумм обязательств в расчетах с кредиторами, иными органами государственной власти.

КОСГУ 800 "Уменьшение обязательств" в структуре бюджетной классификации Российской Федерации отражают кассовые выбытия из бюджета от привлечения администратором внутренних и внешних долговых обязательств. Кассовые выбытия из бюджета от погашения внутренних и внешних долговых обязательств кодируются с помощью КОСГУ 810 "Уменьшение задолженности по внутренним долговым обязательствам" и 820 "Уменьшение задолженности по внешним долговым обязательствам", применяемых в структуре бюджетной классификации источников внутреннего и внешнего финансирования дефицитов бюджета. Одновременно КОСГУ 810 и 820 применяются в структуре счетов бюджетного учета, отражающих расчеты с кредиторами по внутренним и внешним обязательствам соответственно. Продолжая пример, связанный с операциями по привлечению и погашению Минфином России кредитов от МБРР на осуществление программ финансирования бюджетополучателей, в случае погашения указанных кредитов Минфину России как получателю средств федерального бюджета следует записать в бюджетном учете следующую проводку:

Дебет 1 30102 820 Кредит 1 30405 820.

С.С.Бычков

Заместитель начальника отдела

Департамента бюджетной политики

Минфина России