Мудрый Экономист

Налогообложение иностранных организаций

"Налоговое планирование", 2006, N 1

Доходы иностранной организации, не относящиеся к постоянному представительству Определение налогового агента

Согласно п. 1 ст. 24 НК РФ налоговыми агентами признаются лица, на которых в соответствии с НК РФ возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению в соответствующий бюджет налогов. При этом налоговые агенты перечисляют удержанные налоги в порядке, предусмотренном законодателем для уплаты налога налогоплательщиком (п. 4 ст. 24 НК РФ).

Под определение "налоговый агент" применительно к налогу на прибыль организаций подпадают российские юридические лица, а также иностранные организации, осуществляющие деятельность в Российской Федерации через постоянное представительство (п. 4 ст. 286 НК РФ). Кроме того, хотя это прямо не указано в гл. 25 НК РФ, налоговыми агентами следует признать и индивидуальных предпринимателей, совершающих операции, при которых налог подлежит удержанию у источника выплат, поскольку в отношении налога на прибыль для указанной категории лиц ст. 24 НК РФ не предусмотрено освобождения от исполнения обязанностей налоговых агентов.

В соответствий со ст. 24 НК РФ обязанностью налогового агента является не уплата налога, а удержание и перечисление его в бюджет. Фактически это означает, что налоговый агент в предусмотренных законодательством случаях исполняет не свою обязанность по уплате налога (т.е. не выступает в качестве налогоплательщика), а обязанность другого налогоплательщика.

Случаи возникновения обязанности налогового агента

В случаях, когда российские организации и индивидуальные предприниматели, признаваемые налоговыми агентами, выплачивают иностранной организации, не осуществляющей деятельность через постоянное представительство в Российской Федерации, доходы, не связанные с ее предпринимательской деятельностью в Российской Федерации, такие выплаты относятся к доходам иностранной организации от источников в Российской Федерации и подлежат обложению налогом на прибыль у источника выплаты (п. 1 ст. 309 НК РФ).

Согласно п. 1 ст. 309 НК РФ такими выплатами признаются:

  1. дивиденды, выплачиваемые иностранной организации - акционеру (участнику) российских организаций;
  2. доходы, получаемые в результате распределения в пользу иностранных организаций прибыли или имущества организаций, иных лиц или их объединений, в том числе при их ликвидации (с учетом положений п. п. 1 и 2 ст. 43 НК РФ);
  3. процентный доход от долговых обязательств любого вида, включая облигации с правом на участие в прибылях и конвертируемые облигации, в том числе:
  1. доходы от использования в Российской Федерации прав на объекты интеллектуальной собственности. К таким доходам, в частности, относятся платежи любого вида, получаемые в качестве возмещения за использование или за предоставление права использования любого авторского права на произведения литературы, искусства или науки, включая кинематографические фильмы и фильмы или записи для телевидения или радиовещания, за использование (предоставление права использования) любых патентов, товарных знаков, чертежей или моделей, планов, секретной формулы или процесса либо информации, касающейся промышленного, коммерческого или научного опыта;
  2. доходы от реализации акций (долей) российских организаций, более 50% активов которых состоит из недвижимого имущества, находящегося на территории Российской Федерации, а также финансовых инструментов, производных от таких акций (долей). При этом доходы от реализации на иностранных биржах (у иностранных организаторов торговли) ценных бумаг или производных от них финансовых инструментов, обращающихся на этих биржах, не признаются доходами от источников в Российской Федерации;
  3. доходы от реализации недвижимого имущества, находящегося на территории Российской Федерации;
  4. доходы от сдачи в аренду или субаренду имущества, используемого на территории Российской Федерации, в том числе доходы от лизинговых операций, доходы от предоставления в аренду или субаренду морских и воздушных судов и (или) транспортных средств, а также контейнеров, используемых в международных перевозках. При этом доход от лизинговых операций, связанных с приобретением и использованием предмета лизинга лизингополучателем, рассчитывается исходя из всей суммы лизингового платежа за минусом возмещения стоимости лизингового имущества (при лизинге) лизингодателю;
  5. доходы от международных перевозок.

Под международными перевозками понимаются любые перевозки морским, речным или воздушным судном, автотранспортным средством или железнодорожным транспортом, за исключением случаев, когда перевозка осуществляется исключительно между пунктами, находящимися за пределами Российской Федерации;

  1. штрафы и пени за нарушение российскими лицами, государственными органами и (или) исполнительными органами местного самоуправления договорных обязательств;
  2. иные аналогичные доходы.

Следует обратить внимание, что приведенный перечень не является закрытым.

Вместе с тем не являются налоговыми агентами по налогу на прибыль организации и индивидуальные предприниматели, выплачивающие иностранной организации доходы, связанные с осуществлением ею предпринимательской деятельности в России. Это обусловлено п. 2 ст. 309 НК РФ, согласно которому доходы иностранных организаций от продажи товаров или иного имущества, осуществления работ, оказания услуг на территории Российской Федерации (т.е. доходы от предпринимательской деятельности), не приводящие к образованию постоянного представительства, обложению налогом у источника выплат не подлежат.

Общие правила исчисления, удержания и уплаты налога налоговым агентом установлены ст. 309 НК РФ.

Налоговая база исчисляется исходя из суммы, которая должна быть выплачена иностранному лицу. Исключение составляют случаи, когда выплачиваются доходы от реализации акций и недвижимого имущества.

Обычная ставка налога на прибыль по доходам, выплачиваемым иностранным лицам, - 20%. Однако это правило не действует при выплате дивидендов и процентов по государственным и муниципальным ценным бумагам, а также доходов от сдачи в аренду (субаренду) недвижимого имущества и от международных перевозок (п. 2 ст. 284 НК РФ).

Сумма налога на прибыль при выплате любых доходов иностранным лицам зачисляется в федеральный бюджет (п. 6 ст. 284 НК РФ).

Соответствующая сумма налога на прибыль удерживается из доходов налогоплательщика при каждой выплате дохода (п. 5 ст. 286 НК РФ).

Сумма удержанного налога перечисляется в бюджет в течение трех дней после дня выплаты (перечисления) денежных средств иностранной организации или иного получения доходов иностранной организацией (п. 2 ст. 287 НК РФ). Но это правило не применяется в отношении дивидендов и процентов по государственным и муниципальным ценным бумагам.

Налоговая база по доходам иностранной организации и удерживаемая сумма налога исчисляются в валюте, в которой иностранная организация получает доходы. При этом расходы, произведенные в другой валюте, исчисляются в той же валюте, в которой получен доход, по официальному курсу Банка России на дату осуществления таких расходов (п. 5 ст. 309 НК РФ).

Сумма налога, удержанного из доходов иностранных организаций, перечисляется налоговым агентом либо в валюте выплаты этого дохода, либо в валюте Российской Федерации по официальному курсу Банка России на дату перечисления налога (п. 1 ст. 310 НК РФ).

Пример 1. Российская организация начислила доход иностранной организации, не имеющей постоянного представительства в Российской Федерации, в сумме 100 000 руб.

Ставка налога на прибыль по данной операции составила 20%.

Сумма налога на прибыль, подлежащая удержанию из доходов налогоплательщика - иностранной организации и перечислению в бюджет:

100 000 руб. х 20% = 20 000 руб.

Сумма дохода, подлежащая выплате иностранной организации:

100 000 руб. - 20 000 руб. = 80 000 руб.

Освобождение от обязанностей налогового агента

Случаи, когда налоговый агент не исчисляет и не удерживает налог, предусмотрены в п. 2 ст. 310 НК РФ.

Российская организация, будучи налоговым агентом, вправе не удерживать налог с доходов, выплачиваемых иностранной организации в случае, если деятельность этой иностранной организации в Российской Федерации приводит к образованию постоянного представительства в целях налогообложения и выплачиваемый доход относится к постоянному представительству (п. 2 ст. 310 НК РФ).

Для подтверждения правомерности неудержания сумм налога налоговому агенту необходимо иметь в распоряжении следующие документы:

Налоговый агент вправе не удерживать налог с доходов, выплачиваемых иностранной организации, в случае выплаты доходов, которые согласно международным договорам (соглашениям) не облагаются налогом в Российской Федерации.

Необходимым условием для этого является наличие у налогового агента подтверждения того, что эта иностранная организация имеет постоянное местонахождение в том государстве, с которым Российская Федерация имеет международный договор (соглашение), регулирующий вопросы налогообложения.

Указанное подтверждение иностранная организация должна представить выплачивающему доход налоговому агенту (п. 1 ст. 312 НК РФ). В случае если данное подтверждение составлено на иностранном языке, налоговому агенту предоставляется также перевод на русский язык. Документ должен быть заверен компетентным органом соответствующего иностранного государства.

При отсутствии у налогового агента, выплачивающего доход иностранной организации, такого подтверждения доходы этой иностранной организаций от использования прав на объекты интеллектуальной собственности в Российской Федерации, в соответствии со ст. ст. 310 и 284 НК РФ, облагаются налогом.

Срок уплаты налога налоговым агентом

Согласно п. 2 ст. 287, п. 1 ст. 310 НК РФ налоговый агент обязан перечислить сумму налога, удержанного с доходов иностранной организации, в доход федерального бюджета в течение трех дней после дня выплаты (перечисления) денежных средств иностранной организации или иного получения доходов иностранной организацией либо в валюте выплаты дохода, либо в валюте Российской Федерации по официальному курсу Банка России на дату перечисления налога.

Отчетность налоговых агентов

В силу положений ст. ст. 24, 289 и 310 НК РФ налоговые агенты обязаны в сроки, установленные законодательством, представлять в налоговый орган по месту своего учета документы, необходимые для осуществления контроля за правильностью исчисления, удержания и перечисления налогов.

Налоговый агент по итогам отчетного (налогового) периода в сроки, установленные для представления налоговых расчетов и указанные в ст. 289 НК РФ, представляет информацию о суммах выплаченных иностранным организациям доходов и удержанных налогов за прошедший отчетный (налоговый) период в налоговый орган по месту своего нахождения (п. 4 ст. 310 НК РФ).

Форма Налогового расчета (информации) о суммах выплаченных иностранным организациям доходов и удержанных налогов (далее - налоговый расчет) утверждена Приказом МНС России 19.12.2003 N БГ-3-23/701@. Инструкция по заполнению формы Налогового расчета (информации) о суммах выплаченных иностранным организациям доходов и удержанных налогов утверждена Приказом МНС России от 03.06.2002 N БГ-3-23/275.

В случае применения положений международных договоров Российской Федерации налоговый агент не освобождается от обязанности представления в налоговые органы по окончании отчетного (налогового) периода налогового расчета.

Как установлено п. 2 ст. 285 НК РФ, для налогоплательщиков-организаций, исчисляющих ежемесячные авансовые платежи по налогу на прибыль исходя из фактически полученной прибыли, отчетными периодами признаются месяц, два месяца, три месяца и так далее до окончания календарного года.

С учетом вышеизложенного налоговые агенты, исчисляющие авансовые платежи исходя из фактически полученной прибыли, составляют налоговый расчет в отношении выплат, произведенных в течение месяца, и представляют его в налоговые органы по месту своего нахождения по истечении месяца, двух месяцев, трех месяцев и так далее до окончания соответствующего календарного года, в том числе по окончании последнего в налоговом периоде отчетного периода. При этом налоговый расчет нарастающим итогом с начала года не составляется.

Возврат налога

Пунктом 2 ст. 312 НК РФ предусмотрено, что для возврата ранее удержанного у источника выплаты налога иностранные организации - получатели дохода представляют в налоговый орган по месту постановки на учет налогового агента заявление по форме, установленной МНС России.

Формы заявлений иностранной организации на возврат сумм налогов, удержанных с доходов от источников в Российской Федерации, утверждены Приказом МНС России от 15.01.2002 N БГ-3-23/13. Инструкции по заполнению форм заявлений иностранной организации на возврат сумм налогов от источников в Российской Федерации утверждены Приказом МНС России от 20.05.2002 N БГ-3-23/259.

Заявление может быть подано в течение трех лет с момента окончания налогового периода, в котором был выплачен доход. Указанная норма НК РФ применяется в отношении доходов, выплаченных с 1 января 2002 г.

Для удобства налогоплательщиков ими могут использоваться формы заявлений с подстрочным переводом на иностранный язык. Образцы таких форм заявлений в электронном формате размещены на интернет-сайте ФНС России.

При поступлении заявления в налоговый орган по месту постановки на учет лица, выплатившего доход иностранной организации и удержавшего налог (налогового агента), на экземплярах заявления, предназначенных для данного налогового органа и заявителя, проставляются отметки о получении с подписью уполномоченного должностного лица и печатью (штампом) вышеупомянутого налогового органа.

Экземпляр заявления, предназначенный для заявителя, с отметкой налогового органа о получении возвращается заявителю или его уполномоченному представителю.

После проверки соответствия сведений, указанных в заявлении, фактическим данным и положениям соглашения об избежании двойного налогообложения СССР (Российской Федерации) с конкретным иностранным государством руководитель (его заместитель) налогового органа по месту постановки на учет налогового агента принимает решение о возврате сумм налогов иностранной организации, о чем делается отметка в разд. 6 экземпляра заявления, предназначенного для налогового органа по месту постановки на учет лица, выплатившего доход и удержавшего налог, - налогового агента.

Процентный доход иностранной организации по долговым обязательствам российской организации

Международные соглашения устанавливают специальные нормы в отношении налогообложения процентных доходов.

Во-первых, соглашения устанавливают, в каком государстве подлежат обложению процентные доходы - в государстве получателя или источника дохода.

Как правило, соглашения устанавливают порядок налогообложения процентов в стране резидента - получателя доходов, если он фактически имеет право на получение данных процентов.

В некоторых из них устанавливается принцип, согласно которому проценты могут облагаться как в стране резидента - получателя доходов, так и в стране, в которой они возникают, и в соответствии с законодательством данной страны. Одновременно устанавливаются льготный режим налогообложения процентных доходов в стране - источнике дохода и исключения из указанных правил.

По общепринятой в международных налоговых отношениях практике содержащиеся в различных статьях соглашения положения о том, что тот или иной вид доходов может облагаться соответствующим налогом в государстве, в котором такой доход возникает, означают, что упомянутое государство имеет право обложить этот доход по ставкам, установленным в соглашении или в налоговом законодательстве договаривающегося государства.

Таким образом, проценты, возникающие в России и выплачиваемые иностранному резиденту, подлежат обязательному налогообложению в России по ставке 10%. Именно таким образом толкуются положения международных соглашений о том, что тот или иной вид доходов может облагаться соответствующим налогом в государстве, в котором такой доход возникает (Письмо Минфина России от 23.07.2002 N 04-06-05/1/17).

Пример 2. Организация планирует взять крупный заем у иностранной компании - резидента Ирландии.

Статьей 11 Соглашения между Правительством Российской Федерации и Правительством Ирландии об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы от 29 апреля 1994 г. предусмотрено, что проценты, возникающие в Российской Федерации и выплачиваемые лицу с постоянным местопребыванием в Ирландии, подлежат налогообложению только в Ирландии, если это лицо фактически имеет право на эти проценты.

Пример 3. Российская организация выплачивает процентный доход за пользование предоставленным займом компании - резиденту Франции.

Согласно ст. 11 Конвенции между Правительством Российской Федерации и Правительством Французской Республики об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогов и нарушения налогового законодательства в отношении налогов на доходы и имущество от 26 ноября 1996 г. проценты, возникающие в Российской Федерации и выплачиваемые резиденту Франции, облагаются налогами только во Франции, если такой резидент является их фактическим получателем и не осуществляет в Российской Федерации, в которой возникают проценты, промышленную или торговую деятельность через находящееся там постоянное представительство.

Пример 4. Российская организация берет заем у югославской организации под проценты. Возврат процентов является доходом нерезидента, который не осуществляет на территории Российской Федерации деятельности через постоянное представительство.

Термин "проценты", согласно Конвенции между Правительством Российской Федерации и Союзным Правительством Союзной Республики Югославии об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество от 12 октября 1995 г., означает доход от долговых требований любого вида вне зависимости от ипотечного обеспечения и вне зависимости от владения правом на участие в прибылях должника и, в частности, доход от правительственных ценных бумаг и доход от облигаций или долговых обязательств, включая премии и выигрыши по этим ценным бумагам, облигациям или долговым обязательствам.

В соответствии со ст. 11 указанной Конвенции проценты, возникающие в одном Договаривающемся Государстве и выплачиваемые резиденту другого Договаривающегося Государства, могут облагаться налогами в этом другом Государстве.

Однако такие проценты могут также облагаться налогом в том Договаривающемся Государстве, в котором они возникают, и в соответствии с законодательством этого Государства, но если получатель имеет фактическое право на проценты, взимаемый в таком случае налог не должен превышать 10% валовой суммы процентов. Компетентные органы Договаривающихся Государств по взаимному согласию установят способ применения этого ограничения.

При этом право налогообложения процентных доходов в Российской Федерации ограничивается путем понижения ставки, установленной законодательством Российской Федерации, до ставки 10%, предусмотренной указанной Конвенцией.

Согласно Письму МНС России от 23.06.2000 N 06-1-12/21-461 в связи с тем, что специального порядка применения такого ограничения при налогообложении процентных доходов, выплачиваемых в Союзную Республику Югославию, не установлено, применяется общий порядок обложения доходов по пониженным ставкам, предусмотренным в соглашениях об избежании двойного налогообложения.

Пример 5. Лизинговая компания в целях хозяйственной деятельности заключила кредитный договор с зарубежным банком (Казахстан). Договор предусматривает уплату лизинговой компанией процентов по привлеченному кредиту.

Статьей 11 Конвенции между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Казахстан об устранении двойного налогообложения и предотвращении уклонения от уплаты налогов на доходы и капитал от 18 октября 1996 г. предусмотрено, что проценты, возникающие в Российской Федерации и выплачиваемые резиденту Республики Казахстан, могут облагаться налогом в Республике Казахстан.

Данные проценты могут также облагаться налогом в Российской Федерации и в соответствии с российским законодательством, но если получатель является фактическим владельцем процентов, взимаемый таким образом налог не будет превышать 10% общей суммы процентов.

Во-вторых, соглашения определяют виды долговых обязательств, доходы от которых являются процентными.

Большинство соглашений определяют значение термина "проценты" как доход от долговых требований любого вида вне зависимости от ипотечного обеспечения и, в частности, доход от правительственных ценных бумаг и доход от облигаций или долговых обязательств, включая премии и выигрыши по этим ценным бумагам, облигациям или долговым обязательствам. Штраф, взимаемый за несвоевременные платежи, не рассматривается в качестве процентов.

Определяя "проценты" как доход от долговых требований любого вида, соглашение не раскрывает содержание понятия "долговое требование". При этом соглашениями, как правило, устанавливается, что термины, не определенные в соглашении, имеют то значение, которое придается внутренним законодательством.

Следовательно, под долговыми обязательствами для целей применения положений гл. 25 НК РФ и в соответствии со ст. 269 НК РФ понимаются кредиты, товарные и коммерческие кредиты, займы, банковские вклады, банковские счета или иные заимствования независимо от формы их оформления (Письмо УМНС по г. Москве от 05.02.2003 N 26-12/7415).

Пример 6. Российской организацией заключен договор купли-продажи, предусматривающий отсрочку платежа и выплаты процентов за предоставление такой отсрочки, с иностранными юридическими лицами - резидентами Бельгии.

На основании ст. 11 Конвенции между Правительством Российской Федерации и Правительством Королевства Бельгии об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество от 16 июня 1995 г. (далее - Конвенция) проценты, возникающие в одном Договаривающемся Государстве и выплачиваемые резиденту другого Договаривающегося Государства, облагаются налогами в этом другом Государстве.

Однако такие проценты также облагаются в том Договаривающемся Государстве, где они возникают, в соответствии с законодательством этого Государства, но если фактический владелец процентов является резидентом другого Договаривающегося Государства, то взимаемый налог не может превышать 10% общей суммы процентов.

Термин "проценты" для целей применения Конвенции означает доход от долговых требований любого вида.

Так как термин "долговое требование" не определен положениями Конвенции, его следует определять по законодательству Российской Федерации.

Гражданско-правовые обязательства, предусматривающие отсрочку или рассрочку оплаты товаров, работ или услуг, согласно ст. 823 ГК РФ относятся к коммерческому кредиту.

Если иное не предусмотрено правилами о договоре, из которого возникло соответствующее обязательство, и не противоречит существу такого обязательства, то согласно п. 2 ст. 823 ГК РФ к коммерческому кредиту применяются нормы о договоре займа. В силу п. 12 Постановления Пленума Верховного Суда РФ и Пленума ВАС РФ от 08.10.1998 N 13/14 проценты, взимаемые за пользование коммерческим кредитом, являются платой за пользование денежными средствами.

Коммерческий кредит для целей применения гл. 25 НК РФ относится к долговым обязательствам (ст. 269 НК РФ).

Учитывая изложенное, доходы иностранных юридических лиц - резидентов Королевства Бельгии от источников в Российской Федерации в виде процентов за отсрочку платежа по договору купли-продажи являются процентным доходом по долговым обязательствам, относятся к доходам иностранной организации от источников в Российской Федерации (пп. 3 п. 1 ст. 309 НК РФ) и подлежат обложению налогом, удерживаемым у источника выплаты.

Налог с указанных видов доходов иностранных юридических лиц исчисляется по ставке, предусмотренной пп. 1 п. 2 ст. 284 НК РФ, - 20%.

Однако в связи с тем, что положениями Конвенции установлены пониженные ставки для налогообложения процентных доходов иностранных юридических лиц - резидентов Королевства Бельгии в размере 10%, налогообложение таких доходов должно производиться по ставкам, установленным указанными международными договорами.

В-третьих, если процентные доходы относятся к доходам иностранной организации, полученным через постоянное представительство, они подлежат обложению в государстве - источнике дохода.

Если фактический владелец процентов, будучи резидентом одного Договаривающегося Государства, осуществляет предпринимательскую деятельность в другом Договаривающемся Государстве, в котором возникают проценты, через находящееся там постоянное представительство, и долговое требование, в отношении которого выплачиваются проценты, действительно относится к такому постоянному представительству, то применяются соответствующие положения соглашений, устанавливающие порядок налогообложения прибыли, полученной от деятельности постоянного представительства.

Пример 7. Нидерландская компания разместила депозит в российском банке. По условиям депозитного соглашения, заключенного между иностранной компанией (вкладчик) и банком, по истечении срока депозита банк возвращает иностранной компании депозит и выплачивает проценты по депозитному вкладу.



В соответствии с п. 1 ст. 11 Соглашения между Правительством Российской Федерации и Правительством Королевства Нидерландов об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество от 16 декабря 1996 г. (далее - Соглашение) проценты, возникающие в одном Договаривающемся Государстве и выплачиваемые резиденту другого Договаривающегося Государства, облагаются налогами только в этом другом Государстве, если такой резидент является фактическим владельцем процентов.

Положения п. 1 ст. 11 Соглашения не применяются, если фактический владелец процентов, будучи резидентом одного Договаривающегося Государства, осуществляет предпринимательскую деятельность в другом Договаривающемся. Государстве, в котором возникают проценты, через находящееся там постоянное представительство, и долговое требование, в отношении которого выплачиваются проценты, действительно относится к такому постоянному представительству.

Следовательно, помимо возврата суммы размещенного депозита вкладчик получает установленный доход по депозиту, который в соответствии со ст. 11 Соглашения следует рассматривать как проценты, подлежащие налогообложению в Нидерландах, если деятельность иностранного юридического лица в Российской Федерации не приводит к образованию постоянного представительства.

В-четвертых, соглашения устанавливают принципы определения государства, которое признается источником процентного дохода.

Считается, что проценты возникают в Договаривающемся Государстве, если плательщиком является само Государство, его местные органы власти или резидент этого Государства. Если, однако, лицо, выплачивающее проценты, независимо от того, является ли оно резидентом Договаривающегося Государства или нет, имеет в Договаривающемся Государстве постоянное представительство или постоянную базу, в связи с которыми возникла задолженность, по которой выплачиваются проценты, и расходы по выплате этих процентов несет такое постоянное представительство или постоянная база, то в этом случае считается, что такие проценты возникают в том Государстве, в котором находится постоянное представительство или постоянная база.

И, наконец, в-пятых, действие норм соглашения распространяется только на суммы процентов, выплачиваемых согласно условиям долгового соглашения, а суммы превышения подлежат налогообложению в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Если по причине особых отношений между плательщиком и фактическим владельцем процентов или между ними обоими и каким-либо другим лицом сумма процентов, относящаяся к долговому требованию, на основании которого она выплачивается, превышает сумму, которая была бы согласована между плательщиком и фактическим владельцем процентов при отсутствии таких отношений, положения настоящей статьи применяются только к последней упомянутой сумме. В таком случае избыточная часть платежа по-прежнему облагается налогом в соответствии с законами каждого Договаривающегося Государства с учетом других положений соглашения.

Доходы от передачи прав на объекты интеллектуальной собственности по лицензионному договору



Международные соглашения устанавливают специальные нормы в отношении налогообложения доходов, полученных от объектов интеллектуальной собственности.

Доходы от авторских прав и лицензий подлежат налогообложению в стране организации, которая имеет право на получение указанного дохода.

Следует обратить внимание на то, что лица, к которым применяются положения статей соглашения об избежании двойного налогообложения, регламентирующих порядок налогообложения определенных видов доходов, должны иметь фактическое право на получение соответствующего дохода. Поэтому при наличии выплат доходов иностранным организациям, относящихся к доходам от источников в Российской Федерации, в целях установления обязанности по удержанию налогов у источника выплаты необходимо удостовериться, имеет ли лицо, в пользу которого осуществлена выплата, фактическое право на получение этих доходов. Иностранная организация имеет фактическое право на доход при наличии правовых оснований для получения дохода, которым является факт заключения ею договора.

Освобождение от удержания налогов у источника выплаты в предусмотренных случаях может быть осуществлено только в отношении лица, имеющего фактическое право на получение дохода. Если фактическое право на получение дохода имеет российское лицо, а платежи производятся иностранной организации (например, в счет взаимозачетов), то положения международного договора не применяются. Если фактическое право на получение доходов имеет иностранная организация, то не имеет значения, на счета каких лиц перечисляются эти доходы.

Пример 8. Российская организация, занимающаяся производством детских настольных игр, заключила контракт с иностранным юридическим лицом (США) на приобретение авторских прав, которые используются при производстве продукции. Иностранная организация, получающая доход, деятельности на территории Российской Федерации через постоянное представительство не осуществляет.

Между Российской Федерацией и Соединенными Штатами Америки заключен Договор об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал от 17 июня 1992 г. (далее - Договор), в соответствии со ст. 12 которого термин "доходы от авторских прав и лицензий" при использовании в настоящей статье означает платежи любого вида, полученные в качестве вознаграждения за использование или за предоставление права использования авторских прав на любое произведение литературы, искусства и науки, включая кинофильмы и записи для радиовещания и телевидения и видеокассеты, компьютерной программы, любого патента, товарного знака, чертежа или модели, схемы, секретной формулы или процесса, или за информацию относительно промышленного, коммерческого или научного опыта (ноу-хау).

Согласно ст. 12 Договора доходы от авторских прав и лицензий, получаемые лицом с постоянным местопребыванием в США, которое имеет на них фактическое право, облагаются налогом только в этом Государстве.



Следовательно, на основании условий Договора платежи, уплачиваемые организации - резиденту США, не подлежат обложению налогом на территории Российской Федерации.

Некоторые соглашения об избежании двойного налогообложения содержат положение, устанавливающее льготный порядок налогообложения доходов от передачи прав по лицензионному договору.

При этом в некоторых соглашениях предусматриваются виды доходов, на которые не распространяется указанное правило о налогообложении дохода в стране-источнике.

Пример 9. По условиям договора, заключенного между российским предприятием и резидентом Канады, последний получает доход от предоставления права использования компьютерной программы. Канадская организация не осуществляет деятельность на территории Российской Федерации через постоянное представительство.

В силу п. 1 ст. 12 Соглашения между Правительством Российской Федерации и Правительством Канады об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество от 5 октября 1995 г. доходы от авторских прав и лицензий, возникающие в Российской Федерации и выплачиваемые лицу с постоянным местопребыванием в Канаде, подлежат налогообложению в Канаде.

При этом п. 2 данной статьи предусмотрено, что такие доходы от авторских прав и лицензий могут также облагаться налогами в Российской Федерации и в соответствии с российским законодательством, но если получатель фактически имеет право на доходы от авторских прав и лицензий, налог, взимаемый таким образом, не может превышать 10% валовой суммы доходов от авторских прав и лицензий.



Вместе с тем согласно п. 3 той же статьи положения п. 2 не распространяются на доходы от авторских прав и лицензий за использование или предоставление права использования компьютерных программ.

Следует иметь в виду, что положения п. п. 2 и 3 не применяются, если лицо, фактически имеющее право на доходы от авторских прав и лицензий, будучи лицом с постоянном местопребыванием в Канаде, осуществляет предпринимательскую деятельность в Российской Федерации через расположенное там постоянное представительство и право или имущество, в отношении которых выплачиваются доходы от авторских прав и лицензий, действительно связаны с постоянным представительством.

Учитывая указанные положения Соглашения, доходы иностранного юридического лица, имеющего постоянное местопребывание в Канаде, от предоставления права использования компьютерной программы российскому предприятию должны облагаться налогом в Канаде, так как канадская организация не осуществляет предпринимательскую деятельность в Российской Федерации через расположенное здесь постоянное представительство.

Соглашения определяют содержание применяемых терминов, в частности, рассматриваемые доходы обычно именуются в соглашении "доходы от авторских прав и лицензий".

Пример 10. Российская организация занимается издательской деятельностью и осуществляет платежи с валютного счета иностранной фирме за получение авторских прав на перевод и издание в Российской Федерации литературных произведений. Иностранные контрагенты имеют постоянное местопребывание в Федеративной Республике Германия и не осуществляют предпринимательскую деятельность в Российской Федерации через постоянное представительство.

Пункт 2 ст. 12 Соглашения между Российской Федерацией и Федеративной Республикой Германия об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество от 29 мая 1996 г. раскрывает понятие "авторское вознаграждение и лицензионные платежи" - вознаграждения любого вида, которые выплачиваются за использование или за предоставление права использования авторских прав на произведения литературы, искусства или науки, включая кинематографические фильмы, записи на пленку или другие носители для использования в радио- и телевизионных передачах, или другие средства воспроизведения и распространения информации, компьютерные программы, за патенты, торговые знаки, чертежи или модели, схемы, секретные формулы или технологии, или за использование либо за предоставление права использования промышленного, коммерческого или научного оборудования, или за передачу информации, касающейся промышленного, коммерческого или научного оборудования, или за передачу информации, касающейся промышленного, коммерческого или научного опыта.

Если получение доходов от авторских прав и лицензий не связано с деятельностью нерезидента через постоянное представительство, то в соответствии с п. 1 ст. 12 вышеуказанного Соглашения авторские вознаграждения и лицензионные платежи, возникающие в Российской Федерации и выплачиваемые резиденту Федеративной Республики Германия, могут облагаться налогом только в Федеративной Республике Германия, если получатель авторских вознаграждений и лицензионных платежей фактически обладает правом собственности на них.



На основании ст. 12 Соглашения доходы немецкой организации в рассматриваемом примере не должны облагаться налогом на территории Российской Федерации.

Соглашением, как правило, предусматривается, что доходы подлежат обложению в государстве - источнике их возникновения, если они относятся к деятельности иностранной организации через постоянное представительство в данном государстве.

Пример 11. Бельгийская организация осуществляет на территории Российской Федерации предпринимательскую деятельность через постоянное представительство. Между российским банком и представительством бельгийской компании заключено лицензионное соглашение, по которому компания - владелец товарного знака и фирменного наименования передает банку неисключительное право использовать этот знак и фирменное наименование.

В данной ситуации платежи выплачиваются за предоставление права использования товарного знака и фирменного наименования, их следует рассматривать как доходы от авторских прав и лицензий, подпадающие под действие ст. 12 Конвенции между Правительством Российской Федерации и Правительством Королевства Бельгии об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество от 16 июня 1995 г. (применяется с 1 января 2001 г.).

Статьей 12 Конвенции предусмотрено налогообложение данных доходов только в государстве, резидентом которого является лицо, фактически имеющее право на такие доходы, кроме случаев, когда лицо, фактически имеющее право на доходы от авторских прав и лицензий, осуществляет предпринимательскую деятельность в другом Договаривающемся Государстве, в котором возникают доходы от авторских прав и лицензий, через расположенное там постоянное представительство.

В таком случае применяются положения ст. 7 Конвенции, согласно которой прибыль, полученная в одном Договаривающемся Государстве предприятием другого Договаривающегося Государства, может облагаться налогом в первом упомянутом Государстве, если только она получена через расположенное там постоянное представительство, и только в той части, которая относится к этому постоянному представительству.

Следовательно, в соответствии с Конвенцией выплачиваемые бельгийской организации доходы за неисключительные права пользования товарным знаком и фирменным наименованием подлежат налогообложению на территории Российской Федерации.

Пример 12. Российская организация и иностранная организация - резидент Канады заключили договор, по условиям которого канадская организация получает доход от предоставления права использования компьютерной программы. Канадская организация осуществляет деятельность по разработке программных продуктов и передаче прав на них на территории Российской Федерации через постоянное представительство.

В данном случае применяются положения ст. 7 или ст. 14 Соглашения между Правительством Российской Федерации и Правительством Канады об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество от 5 октября 1995 г. в зависимости от обстоятельств.

Таким образом, доходы по договору переуступки прав на компьютерные программы, относящиеся к предпринимательской деятельности канадской организации на территории Российской Федерации через постоянное представительство, подлежат обложению налогом на доходы на территории Российской Федерации в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Считается, что доходы от авторских прав и лицензий возникают в договаривающемся Государстве, если плательщиком является правительство этого Договаривающегося Государства, его региональный или местный орган власти или лицо с постоянным местопребыванием в этом Договаривающемся Государстве. Если, однако, лицо, выплачивающее доходы от авторских прав и лицензий, независимо от того, имеет ли оно постоянное местопребывание в Договаривающемся Государстве или нет, располагает в Договаривающемся Государстве постоянным представительством или постоянной базой, в отношении которых возникло обязательство выплачивать доходы от авторских прав и лицензий, и расходы по их выплате несет такое постоянное представительство или постоянная база, то считается, что такие доходы от авторских прав и лицензий возникают в том Договаривающемся Государстве, в котором расположены постоянное представительство или постоянная база.

Т.И.Селюжицкая

Консультант по налогам

ЗАО "BKR-Интерком-Аудит"