Мудрый Экономист

Оспаривание ненормативных актов, действий должностных лиц налоговых органов как способ защиты нарушенного права

"Налоги и налогообложение", 2006, N 1

В ст. 137 НК РФ предусмотрено, что каждый налогоплательщик или налоговый агент имеют право обжаловать акты налоговых органов ненормативного характера, если по мнению налогоплательщика или налогового агента такие акты нарушают их права.

Право гражданина, организации и иных лиц обратиться в Арбитражный суд с заявлением о признании недействительными ненормативных правовых актов, незаконными решений государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц также закреплено ст. 198 АПК РФ. Такое заявление может быть подано, если по мнению его автора оспариваемый ненормативный правовой акт или решение не соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и нарушают его права и законные интересы в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, незаконно возлагают на него какие-либо обязанности, создают иные препятствия для осуществления предпринимательской и иной экономической деятельности.

Но прежде чем перейти к понятию ненормативного акта, следует определить, в чем его отличие от акта нормативного. Это необходимо для того, чтобы определить, какой способ защиты нарушенного права следует применять.

Вопрос отличия нормативных и ненормативных актов достаточно подробно изучен в теории права. Так, Мицкевич А.В <1> отметил, что, прежде всего, ненормативному акту не свойственны признаки нормативности. А это означает, что ненормативный акт не может содержать правила поведения, адресованные неопределенному кругу лиц, организаций, которые могут неоднократно применяться и сохранять свое действия независимо от их исполнения. Не наделен ненормативный правовой акт и правотворческой функцией (т.е. он не направлен на установление, изменение или отмену правил поведения, являющихся обязательными для исполнения, в которых выражена воля государства).

<1> Мицкевич А.В. Акты высших органов Советского государства. Юридическая природа нормативных актов высших органов государственной власти и управления СССР. - М., 1967. С. 42, 54.

В теории права также указываются признаки, которые позволяют отличить нормативный акт от ненормативного, а также выявить их схожие черты.

Схожесть рассматриваемых актов обусловлена тем, что и первые, и вторые являются правовыми актами. Это означает, что и с первыми, и вторыми связаны юридические последствия.

Как правило, в актах установлен определенный порядок их принятия, компетенция лиц, которые могут применять те или иные акты, содержатся требования к форме их составления, а иногда определена процедура принятия. Но в этом и их отличие, поскольку для нормативных и ненормативных актов устанавливается различный порядок принятия, регистрации, опубликования.

Ненормативный акт может действовать независимо от того, опубликован он официально, зарегистрирован в Министерстве юстиции РФ или нет. Как правило, о принятии ненормативного акта извещаются только лица, на права и обязанности которых он может повлиять. Причем даже ненаправление этого акта не может повлиять на обязательность его исполнения <2>.

<2> Потапенко С. Разграничение нормативных и ненормативных актов при рассмотрении дел, возникающих из публичных правоотношений // Российская юстиция, 2003. N 6.

В ненормативном акте должны быть указаны: наименование органа, принявшего акт, дата принятия, установленные юридические факты, юридические выводы из установленных фактов <3>. Ненормативные акты обращены к строго определенным лицам или кругу лиц, изданы по конкретному поводу, рассчитаны лишь на строго определенное единичное, конкретное отношение, а не вид общественных отношений. Завершают свое действие с прекращением конкретных общественных отношений <4>.

<3> Каган Е.В. Особенности рассмотрения арбитражными судами дел об оспаривании решения налогового органа о взыскании недоимки. Дис. ... канд. юрид. наук. - М., 2003. С. 21.
<4> Теория государства и права. Учебник. Издание 3-е, расширенное и дополненное / Под ред. М.Н. Марченко. - М.: Издательство "Зерцало", 2000. С. 481; Теория государства и права: Курс лекций / Под ред. Н.И. Матузова и А.В. Малько. - М.: Юристъ, 2000. С. 460 - 461.

Ненормативный акт не выполняет правотворческой роли. Он не направлен на установление, изменение или отмену норм права, не выражает волю государства, не содержит в себе норм права, а содержит лишь предписания индивидуального характера. Посредством индивидуального предписания ненормативный акт реализует нормы права в жизнь, переводя их общеобязательные предписания в конкретные обязанности и права граждан, юридических лиц, порождая конкретные правоотношения <5>.

<5> Теория государства и права: Курс лекций / Под ред. Н.И. Матузова и А.В. Малько. - М.: Юристъ, 2000. С. 461.

Следует отметить, что в настоящее время отсутствует легальное определение понятия ненормативного акта.

Что же следует под ненормативным актом, принимаемым налоговым органом? В чем его отличие от юридического действия? Каковы основания для признания ненормативного акта недействительным?

Анализируя понятия ненормативного акта, которые содержатся в теории права и критерии, выработанные судебной практикой, Каган Е.В. пришел к выводу о том, что понятие ненормативного акта не должно содержать указания относительно того, что он принят уполномоченным органом, поскольку данный вывод может являться предметом рассмотрения спора. Кроме того, предписания государственного органа могут быть (в предусмотренных законом случаях) следствием не только применения нормы материального права к определенным фактам, но и реализацией дискреционных полномочий органа.

В качестве обязательных критериев автор определил, что подобный акт должен исходить от налогового органа (подписан руководителем или иным уполномоченным лицом); содержать конкретные выводы о правах и/или обязанностях субъекта; быть облеченным в форму, характерную для властного предписания <6>.

<6> Каган Е.В. Особенности рассмотрения арбитражными судами дел об оспаривании решения налогового органа о взыскании недоимки: Дис. ... канд. юрид. наук: 12.00.15. - М., 2003. С. 21 - 23.

Несколько другое определение ненормативному акту дала Е.И. Цацулина, предложив под ненормативным актом налогового органа понимать такой документ, "который принимается уполномоченным должностным лицом налогового органа в случаях, специально установленных Налоговым кодексом, и содержит властные предписания в отношении конкретного налогоплательщика (налогового агента), адресованные непосредственно налогоплательщику (налоговому агенту) либо иному лицу, обязанному исполнить ненормативный акт" <7>. Автором выделены и соответствующие признаки ненормативного акта:

<7> Цацулина Е.И. Производство по делам об оспаривании ненормативных актов и действий (бездействия) налоговых органов в арбитражных судах первой инстанции: Дис. ... канд. юрид. наук: 12.00.15. - Саратов, 2005. С. 42.
<8> Там же. С. 40 - 42.

Какие же из сформулированных признаков являются обязательными для определения понятия ненормативного акта?

К обязательному признаку ненормативного акта следует отнести то, что этот акт представляет собой, прежде всего, документ. Этим он практически отличается от юридического действия или бездействия. Однако следует обратить внимание на то, что само понятие документа предполагает, что он должен содержать:

Ненормативный акт - это волевой акт. И эта воля должна быть выражена в документе. На это указывает и АПК РФ, предъявляя в ст. 199 определенные требования к заявлению налогоплательщика, которые позволяют впоследствии идентифицировать оспариваемый акт (в частности, заявление налогоплательщика должно содержать название, номер, дату принятого акта. Кроме того, вместе с заявлением представляется и текст оспариваемого акта).

Установленные требования согласуются с понятием документа, которое содержат Федеральный закон от 20.02.1995 N 24-ФЗ "Об информации, информатизации и защите информации" <9> и Федеральный закон от 29 декабря 1994 г. N 77-ФЗ "Об обязательном экземпляре документов" <10>.

<9> СЗ РФ, 20.02.1995, N 8, ст. 609.
<10> СЗ РФ, 02.01.1995, N 1, ст. 1.

Форма ненормативного акта может быть любой <11>. Это может быть документ любого наименования (требование, решение, постановление, письмо и др.). Подобный вывод является вполне обоснованным, поскольку законодательство в области налогообложения не предъявляет четких требований к форме актов, которые должны принимать налоговые органы.

<11> О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации: Постановление Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5 // Вестник ВАС РФ. 2001. N 7.

Документ должен содержать предписание, адресованное определенному лицу (физическому или юридическому) или кругу лиц. Это предписание должно порождать как права, так и обязанности лица или группы лиц, которому оно адресовано (т.е. предписание должно быть направлено на возникновение и (или) изменение и (или) прекращение правоотношений).

Ненормативный акт издается по конкретному поводу и рассчитан лишь на строго определенное единичное, конкретное отношение, и он завершает свое действие с прекращением конкретных правоотношений. Этим ненормативный акт отличается от нормативного.

Таким образом, можно согласиться с позицией, изложенной Е.В. Каганом <12>, относительно невключения в понятие ненормативного акта положений, свидетельствующих о том, что акт непременно должен быть принят уполномоченным лицом в пределах его компетенции. Принят акт в пределах компетенции или нет, а также надлежащим должностным лицом или нет, этот вопрос может являться предметом спора, а акт в этом случае оспоримым, поэтому этот вопрос должен решаться судом при разрешении конкретного дела и являться основанием для признания такого акта недействительным.

<12> Каган Е.В. Особенности рассмотрения арбитражными судами дел об оспаривании решения налогового органа о взыскании недоимки: Дис. ... канд. юрид. наук: 12.00.15. - М., 2003. С. 21 - 23.

Научную полемику вызывает и вопрос о необходимости соблюдения требований к форме составления ненормативного акта. Так, например, Е.И. Цацулина <13>, С.М. Петрова <14> приходят к выводу о том, что реализация права на судебную защиту не может зависеть от оформления управленческого акта, соответственно, в случае если акт составлен с нарушением формы, он соответствует понятию ненормативного акта и заинтересованная сторона вправе его оспаривать. Такие аргументы сделаны на основании того, что в законе не предусмотрено понятия "ничтожного" акта.

<13> Там же. С. 45.
<14> Петрова С.М. Рассмотрение в арбитражном суде дел, вытекающих из административных правоотношений. Автореф. дис. на соискание ученой степени к. ю. н. - М., 1998. С. 24.

Акт, составленный с нарушением формы, влечет неблагоприятные последствия для налогоплательщика, поскольку может исполняться налоговым органом.

Однако, на наш взгляд, правовой акт все же должен содержать минимум сведений, позволяющих его отнести к ненормативному акту.

В связи с этим следует признать целесообразным введения в законодательство понятия "ничтожного правового акта, который имеет элементы ненормативного акта". Причем такая ничтожность должна устанавливаться судом и акт, с момента его принятия, должен признаваться не недействительным, а ничтожным.

В п. 48 Постановления ВАС РФ "О некоторых вопросах применения части первой НК РФ" <15> также сформулировано понятие ненормативного акта, под которым следует понимать документ любого наименования (требование, решение, постановление, письмо и др.), подписанный руководителем (заместителем руководителя) и касающийся конкретного налогоплательщика. Однако, как указал Конституционный Суд РФ в своем Определении от 4 декабря 2003 г. <16>, положения ст. ст. 137 и 138 НК РФ по своему конституционно-правовому смыслу во взаимосвязи с положениями ст. ст. 29 и 198 АПК Российской Федерации не могут рассматриваться как исключающие обжалование в арбитражный суд решений (актов ненормативного характера), исходящих от любых должностных лиц налоговых органов и рассмотрение таких обращений по существу. Иное противоречило бы Конституции Российской Федерации, неправомерно ограничивая фундаментальное конституционное право на судебную защиту, обеспечивающее законное осуществление гражданами и юридическими лицами иных прав и законных интересов.

<15> О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации: Постановление Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5 // Вестник ВАС РФ. 2001. N 7.
<16> Определение Конституционного Суда РФ от 4 декабря 2003 г. N 418-О "По жалобе гражданина Егорова Андрея Дмитриевича на нарушение его конституционных прав положениями статей 137 и 138 Налогового кодекса Российской Федерации, статьи 22 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации 1995 года, статей 29 и 198 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации 2002 года".

Исходя из данного разъяснения Конституционного Суда, в арбитражный суд может быть обжалован не только ненормативный акт, исходящий от руководителя налогового органа, но и от любого должностного лица. Но это не означает, что обжалуемый документ не должен содержать всех остальных признаков ненормативного акта. В нем должен быть соблюден хотя бы минимум требований к оформлению, позволяющих его идентифицировать.

Следующий вопрос, который также является важным для применения такого способа защиты, как признание недействительным ненормативного акта, это определение оснований, которые могут повлечь соответствующие последствия. Одним из недостатков как норм материального права, так и процессуального является отсутствие четкого изложения перечня оснований, которые могут повлечь признание ненормативного акта недействительным. В законодательстве имеются разрозненные нормы, но они не создают единой картины отношения закона к незаконным актам.

На практике подобные основания можно разделить на три вида.

К первой группе, поскольку речь идет все же о документе, относятся основания, связанные с нарушением процедуры принятия ненормативного акта, несоблюдением формы его составления, принятием акта за пределами той компетенции, которую имеет принявший его орган.

Ко второй группе следует отнести основания, которые свидетельствуют о неверном применении налоговым органом норм права. Изданный акт в большинстве случаев является правоприменительным актом, в нем реализуется компетенция налогового органа, в том числе и по реализации норм права. Неверное применение закона связано также с несколькими причинами:

Эти положения изложены в АПК РФ и являются основанием для отмены решения судов, но это не мешает нам использовать их и в качестве оснований для признания недействительными ненормативных актов, принятых налоговыми органами.

Третью группу составляют основания, связанные с оценкой фактических обстоятельств дела. Они включают:

Проанализируем действующее законодательство на предмет отражения оснований для признания недействительным ненормативных актов.

Ненормативный акт может быть признан недействительным, если он не соответствуют закону или иному нормативному правовому акту (ст. 198 АПК РФ). Фактически это означает, что в ненормативном акте должен быть правильно применен закон.

Следующее сформулированное основание относится к полномочию лица или органа, которые приняли акт: он должен быть принят в пределах компетенции, определенной законом (ст. 200 АПК РФ). Кроме того, обстоятельства, послужившие основанием для принятия оспариваемого акта, должны быть доказаны. Это относится к установлению и оценке фактических обстоятельств дела (ст. 200 АПК РФ).

Статьей 101 НК РФ предусмотрено, что несоблюдение должностными лицами налоговых органов требований к форме принятого решения может являться основанием для отмены решения налогового органа вышестоящим налоговым органом или судом. Это основание относится к нарушению формы принятого акта.

Постановлением Пленума ВАС РФ "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации" <17> разъяснено таким образом, что безусловным основанием для признания недействительным решения могут явиться отсутствие отображения предмета, т.е. сути и признаков налогового правонарушения, вменяемого налогоплательщику, а также ссылки на соответствующую статью НК РФ. Все остальные нарушения могут и не являться основанием для признания недействительным ненормативного акта. Все предоставлено на откуп судебному усмотрению. Однако сформулированные основания также относятся к трем фактам, касающимся изложения и оценки фактических обстоятельств нарушений (сути и признаков налогового правонарушения), а также отражению примененных норм права.

<17> О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации: Постановление Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5 // Вестник ВАС РФ. 2001. N 7.

Еще одно очень важное положение, закрепленное в вышеуказанном Постановлении, касается критериев оценки допущенных нарушений. Суд должен оценить характер нарушений и их влияние на законность и обоснованность вынесенного налоговым органом решения. Представляется, что такая формулировка относится в данном случае ко всем основаниям, т.е. как к отражению фактических обстоятельств, так и к нарушению процедуры принятия. Однако подобный подход нельзя считать оправданным. На наш взгляд, его не следует относить ко всем видам нарушений. К примеру, при нарушении компетенции и принятии акта неуполномоченным законом лицом это обстоятельство всегда будет влиять на законность и обоснованность принятого акта, вне зависимости от того, насколько верной была квалификация правонарушения, зафиксированного в акте.

В ст. 46 НК РФ приведено еще одно основание, которое может повлечь признание ненормативного акта недействительным. Это пропуск срока его принятия. Так, решение о взыскании, принятое после истечения указанного срока, считается недействительным и исполнению не подлежит. Вот только формулировка закона в данном случае не очень четкая. Из нее можно сделать два вывода. В одном случае можно сделать вывод о том, что это решение является оспоримым. Однако вторая часть предложения, та, которая указывает на то, что такое решение не подлежит исполнению, свидетельствует о ничтожности этого ненормативного акта с момента его принятия.

Если рассматриваемое решение является оспоримым, тогда оно перестанет действовать с момента принятия судом решения. В связи с этим возникает противоречие со ст. 46 НК РФ, где прямо указано, что такой акт не должен применяться с момента его принятия.

Все формулировки оснований для признания недействительным ненормативных актов налоговых органов не приведены в четкую систему законодателем. Не определены те из них, которые являются факультативными. Это порождает очень широкий диапазон усмотрения органа, который полномочен рассматривать такой спор, и это порой приводит к нарушению права на судебную защиту.

В качестве основания для признания недействительным ненормативного акта законодательством не предусмотрено несоблюдение процедуры принятия ненормативного акта. Это приводит к различному подходу в понимании данной проблемы правоприменительными органами, по этому поводу начинает формироваться противоречивая судебная практика.

Налоговые органы перестают предъявлять строгие требования как к процедуре принятия ненормативных актов, так и к их форме и содержанию. Это, естественно, негативно сказывается на правах и законных интересах налогоплательщиков.

Выявленные проблемы подлежат разрешению именно путем законодательного закрепления оснований для признания ненормативного акта налоговых органов недействительным. Такой способ защиты права можно отнести к одному из самых непростых с точки зрения его практического применения. Обусловлено это не только отсутствием в законодательстве понятия действия, но и неоправданно сложным механизмом, позволяющим отграничить одни неправомерные действий от других (например, при определении конкретности действия, где оно начинается и где завершается).

Тем не менее от решения этих вопросов напрямую зависит определение предмета и оснований требования о признании действия незаконным, а также фактическая возможность применения способа защиты нарушенного права.

Когда идет речь о действиях должностных лиц или органов государства, эти действия должны вытекать из полномочий органа их совершающего. Поэтому в целом можно согласиться с понятием действий налоговых органов и их должностных лиц, которое предложено Е.И. Цацулиной. В частности, она предлагает дополнить нормы налогового законодательства понятием действия, под которым следует понимать "различные варианты реализации налоговым органом своих полномочий, не связанные с изданием ненормативного акта, но влекущие для налогоплательщика определенные правовые последствия" <18>.

<18> Цацулина Е.И. Производство по делам об оспаривании ненормативных актов и действий (бездействия) налоговых органов в арбитражных судах первой инстанции: Дис. ... канд. юрид. наук: 12.00.15. - Саратов, 2005. С. 173.

В предложенном понятии есть несколько общих положений, которые могут быть конкретизированы.

Например, "не связанные с изданием ненормативного акта" можно заменить на "выраженные во вне (либо с помощью устной речи, конклюдентного движения, письменного документа, который не относится к ненормативному акту)". А словосочетание "различные варианты реализации налоговым органом своих полномочий" можно заменить на "волевой акт".

Необходимо определить и последовательность применения способов защиты, таких, как: признание недействительным ненормативного акта, признание незаконными действия. Поскольку соприкасаться эти два способа защиты нарушенного права могут в случае, если нарушение права было вызвано принятым документом, основными критериями для их отличия должны быть признаки, позволяющие идентифицировать документ. Если это возможно, то следует обжаловать документ как ненормативный акт, если нет, обжаловать незаконные действия должностных лиц или налогового органа.

Действия принято делить на правомерные и неправомерные. Фактически такая классификация является общепризнанной в теории права. Целью защиты субъективного права в виде признания незаконными действия должностного лица является признание действий, совершенных должностными лицами налогового органа, неправомерными. Соответственно, они должны быть признаны судом незаконными. С момента их признания таковыми они не могут порождать никаких правовых последствий. Это и является целью защиты нарушенного права.

Какие основания могут явиться следствием признания действия незаконным? На наш взгляд, к их числу могут быть отнесены те же основания, что и при оспаривании ненормативных актов. Но имеется и определенная специфика. При использовании такого способа защиты, как признание незаконными действий, следует для начала определиться с доказательствами их совершения. Это особенно важно, если обжалуемые действия были совершены в форме устных распоряжений или каких-либо конклюдентных действий. Подлежит установлению и сама объективная форма выражения этих действий.

Например, налоговым инспектором при проведении проверки устно потребованы документы, которые не относятся к тематике проводимой проверки и к проверяемому налоговому периоду.

Прежде чем оспаривать такие действия, должны быть получены доказательства его совершения. Следующий вопрос, требующий разрешения: влечет ли данное действие юридические последствия?

Ответ на этот вопрос должен быть найден в нормах закона, регламентирующих порядок проведения проверки. Например, в ст. 93 НК РФ определено, что должностное лицо налогового органа, проводящее налоговую проверку, вправе истребовать у проверяемого налогоплательщика, плательщика сбора, налогового агента необходимые для проверки документы. Лицо, которому адресовано требование о представлении документов, обязано направить или выдать их налоговому органу в пятидневный срок. Непредставление документов может являться основанием для привлечения к ответственности.

Соответственно, наш первый вывод: такое требование влечет для налогоплательщика правовые последствия. А уже затем нам предстоит оценить, соответствуют ли действия должностного лица соответствующим положениям НК РФ или нет. Если не соответствуют, то такое действие является незаконным и можно требовать устранения нарушения закона.

В.М.Гудым

Судья

Арбитражного суда Томской области