Мудрый Экономист

Оптимальный способ учета неотделимых улучшений арендованного имущества

"Главбух", 2006, N 3

С 1 января 2006 г. законодатели позволили налогоплательщикам амортизировать неотделимые улучшения арендованного имущества. Однако все истраченные на модернизацию деньги в уменьшение налогооблагаемого дохода списать новый порядок не позволяет.

В этой статье мы расскажем о налоговых нововведениях. А также предложим способы, с помощью которых арендатор сможет учесть в составе расходов всю стоимость проведенных работ.

Новый, но не лучший способ списания

С 1 января 2006 г. арендаторы получили право амортизировать неотделимые улучшения, стоимость которых им не возмещается. Поставлено лишь одно условие: работы проведены с согласия арендодателя. Такие изменения внесены в п. 1 ст. 256 Налогового кодекса РФ.

Ежемесячные отчисления рассчитываются исходя из срока полезного использования арендованного объекта. При этом амортизацию следует начислять со следующего месяца после ввода улучшений в эксплуатацию. А амортизировать неотделимые улучшения арендатор может, пока не закончится договор аренды.

Пример 1. ЗАО "Эльбрус" в январе 2006 г. арендовало у ООО "Байкал" здание цеха. В том же месяце ЗАО "Эльбрус" с согласия арендодателя оборудовало здание новой системой вентиляции. Затраты на модернизацию составили 590 000 руб. (в том числе НДС - 90 000 руб.). ООО "Байкал" эту сумму не компенсировало. Срок аренды цеха два года - с января 2006 г. по декабрь 2007 г. включительно.

ЗАО "Эльбрус" может амортизировать систему вентиляции с февраля 2006 г. Срок полезного использования системы берется равным сроку, который установлен для модернизированного здания - 361 месяц (десятая амортизационная группа). Амортизацию начисляют линейным методом. Сумма ежемесячных отчислений в налоговом учете составляет:

(590 000 руб. - 90 000 руб.) : 361 мес. = 1385,04 руб.

То есть за все время аренды ЗАО "Эльбрус" сможет списать:

1385,04 руб. x 23 мес. = 31 855,92 руб.

Разница между суммой, истраченной на систему вентиляции, и начисленной амортизацией составит 468 144,08 руб. (590 000 - 90 000 - 31 855,92). Ее ЗАО "Эльбрус" в состав расходов включить не сможет.

Очевидно, что посредством амортизации арендатору удастся отнести на расходы лишь незначительную часть затрат. Ведь модернизированный объект можно использовать гораздо дольше, чем действует договор аренды. Таким образом, руководствуясь поправками, внесенными в гл. 25 Налогового кодекса РФ, арендатор не сможет списать в уменьшение налогооблагаемого дохода всю сумму, истраченную на неотделимые улучшения.

Как списать расходы на модернизацию полностью

Чтобы уменьшить налоговую базу сразу и на внушительную сумму, на практике арендаторы заключают с арендодателями агентские договоры или договоры займа. В таких случаях улучшения не амортизируются. Но у арендатора появляется возможность признать все расходы по модернизации.

Агентский договор

Арендатор и арендодатель заключают агентский договор. По условиям этого договора проведение модернизации вменяется в обязанности арендатора. Он выступает в роли агента и получает за это вознаграждение. А все расходы ложатся на плечи арендодателя, который является принципалом.

На деле же на стоимость модернизации увеличивается арендная плата. И в конечном итоге улучшения финансирует все равно арендатор. Но при этом он может учесть все свои затраты в составе расходов по аренде. Поступить так ему позволяет пп. 10 п. 1 ст. 264 Налогового кодекса РФ. Чтобы воспользоваться такой схемой, сторонам сделки нужно правильно оформить все документы. Действовать надо в такой последовательности.

  1. Заключить дополнительное соглашение к договору аренды имущества. В соглашении необходимо предусмотреть увеличение арендной платы. Причем лучше, если она повысится не только на период работ, а на весь предполагаемый срок аренды.
  2. Заключить агентский договор, в соответствии с которым арендатор сможет от своего имени совершать сделки с поставщиками и подрядчиками, принимать, а также оплачивать материалы и выполненные работы. При этом право собственности на улучшения будет принадлежать арендодателю.
  3. Составить отчет агента о выполнении задачи, которую ему поручил принципал. Порядок и сроки оформления этого документа предусматриваются агентским договором. Об этом сказано в ст. 1008 Гражданского кодекса РФ. К этому отчету нужно приложить копии договоров и первичных документов, которые подтверждают расходы агента (арендатора). Отчет должен быть утвержден принципалом (арендодателем).

Пример 2. ООО "Космос" арендует у ЗАО "Комета" здание склада. Арендная плата составляет 23 600 руб. в месяц (в том числе НДС - 3600 руб.). В январе 2006 г. ООО "Космос" решило пристроить к зданию второй этаж. Предполагается, что стоимость строительных работ составит 1 180 000 руб. (в том числе НДС - 180 000 руб.). Оставшийся срок аренды три года - с января 2006 г. по декабрь 2008 г. включительно.

Чтобы оптимизировать налогообложение, стороны заключили агентский договор. Вознаграждение установлено равным 3540 руб. (в том числе НДС - 540 руб.). В дополнительном соглашении к договору аренды прописано, что с января 2006 г. по декабрь 2008 г. арендная плата увеличивается на 32 876,11 руб. в месяц.

Эта сумма рассчитывается так:

(1 180 000 руб. + 3540 руб.) : 36 мес. = 32 876,11 руб.

То есть с 1 января 2006 г. и до конца срока аренды ежемесячный арендный платеж будет составлять 56 476,11 руб. (23 600 + 32 876,11).

Договор займа

Арендованное имущество модернизируется за счет заемных средств. В роли заимодавца выступит арендатор, а в роли заемщика - арендодатель. В этом случае формально сам арендатор в модернизации не участвует. По документам все необходимые сделки совершает арендодатель: принимает материалы, выполненные работы, оказанные услуги.

Но понятно, что данная схема, как и случай с агентским договором, предполагает финансирование модернизации за счет арендатора. Поэтому по окончании договора займа деньги ему не возвращаются. Вместо этого стороны проводят зачет взаимных требований.

А именно за счет невозвращенного займа погашается задолженность по арендной плате.

Чтобы такая задолженность возникла, арендатор какое-то время не должен перечислять деньги за пользование имуществом. Арендодатель, как и в ситуации с посредническим договором, не останется в убытке, если увеличит арендную плату. При этом задолженность по аренде должна совпасть с суммой займа. Тогда арендодатель не понесет финансовых потерь от формальной задержки арендных платежей.

Как и в предыдущем варианте, должное внимание необходимо уделить бумагам. Порядок действий следующий.

  1. Заключить дополнительное соглашение к договору аренды имущества, упомянув в нем повышение арендной платы.
  2. Подписать договор займа. Величина заемных средств - это планируемые расходы на модернизацию имущества. Данная сумма перечисляется заемщику (арендодателю) или - по его поручению - третьим лицам.

Примечание. Договор займа регламентирован гл. 42 Гражданского кодекса РФ.

В договоре также предусматривают проценты по займу и условия их выплаты. Впрочем, возможен и беспроцентный заем. В настоящее время никакими налоговыми последствиями заемщику это не грозит.

Правда, долгое время инспекторы рассматривали беспроцентный заем как безвозмездно оказанную услугу. Но арбитражные суды при подобных спорах принимали сторону налогоплательщиков.

В качестве примера приведем Постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 3 августа 2004 г. N 3009/04. Тогда было отмечено, что материальная выгода от экономии на процентах за пользование займом не считается доходом, который облагается налогом на прибыль. Такой вывод арбитры сделали из гл. 25 Налогового кодекса РФ.

Сейчас к такому же мнению пришла и ФНС России в Письме от 13 января 2005 г. N 02-1-08/5@.

  1. Составить акт или акты о зачете встречных однородных требований. С одной стороны, это требования арендодателя (заемщика) к арендатору (заимодавцу) о выплате задолженности за использование имущества. Основание - договор аренды и дополнительное соглашение к нему. С другой же стороны, это требования заимодавца (арендатора) к заемщику (арендодателю) о возврате денег.

Пример 3. ЗАО "Волна" арендует у ЗАО "Утес" производственное здание за 11 800 руб. в месяц (в том числе НДС - 1800 руб.). В январе 2006 г. руководитель ЗАО "Волна" принял решение реконструировать здание. Строительные работы обойдутся в 826 000 руб. (в том числе НДС - 126 000 руб.). Оставшийся срок аренды четыре года - с января 2006 г. по декабрь 2009 г. включительно.

В целях минимизации налога на прибыль стороны заключили договор беспроцентного займа. Согласно этому документу ЗАО "Волна" дает взаймы ЗАО "Утес" 826 000 руб. на четыре года.

В дополнительном соглашении стороны прописали, что с января 2006 г. по декабрь 2009 г. арендная плата за производственное здание увеличивается на 5408,33 руб. Эту величину рассчитали так. Сначала была определена разница между стоимостью строительных работ и арендной платой за четыре года:

826 000 руб. - (11 800 руб. x 48 мес.) = 259 600 руб.

А затем уже установили сумму, на которую надо увеличить ежемесячный платеж:

259 600 руб. : 48 мес. = 5408,33 руб.

То есть с 1 января 2006 г. ЗАО "Волна" ежемесячно будет начислять по 17 208,33 руб. (11 800 + 5408,33).

В декабре 2009 г. стороны проведут зачет суммы займа и задолженности по арендной плате в размере 826 000 руб.

Возможные риски

Как и большинство схем оптимизации налоговых платежей, описанные варианты полного списания расходов на модернизацию арендованного имущества довольно рискованны. Посмотрим, как сделать эти схемы менее опасными.

Во-первых, новая, увеличенная, арендная плата может обогнать рыночные цены более чем на 20 процентов. Это опасно для арендатора, так как он завышает свои расходы. И если инспектор выявит это нарушение, то с фирмы взыщут недоимку (п. 3 ст. 40 Налогового кодекса РФ).

Чтобы не сталкиваться с подобной проблемой, надо следить за тем, чтобы уровень арендной платы не отклонялся от рыночного более чем на 20 процентов. Не стоит резко изменять цену, лучше увеличивать ее постепенно. Порядок такого увеличения нужно прописать в дополнительном соглашении к договору. Также можно последовательно заключить несколько допсоглашений.

Во-вторых, налоговая инспекция имеет право изменить юридическую квалификацию сделки. И есть вероятность того, что агентский договор или договор займа между арендатором и арендодателем будет признан скрытой формой финансирования работ по модернизации.

Первопричину сделки можно скрыть, заключив договор займа на срок более четырех лет. Ведь налоговой проверкой охватывается максимум три предшествующих календарных года (ст. 87 Налогового кодекса РФ).

Разумеется, этот способ подходит только для долгосрочных договоров аренды.

Кстати, если договор займа заключен более чем на четыре года, то необходимо учитывать еще один нюанс. Нельзя допускать, чтобы истек срок исковой давности по задолженности арендатора. Для этого следует регулярно составлять двусторонние акты сверки расчетов. Ведь, когда должник подписывает такой акт, срок исковой давности прерывается и начинает исчисляться заново. Это указано в ст. 203 Гражданского кодекса РФ.

Примечание. Общий срок исковой давности составляет три года. Это прописано в ст. 196 Гражданского кодекса РФ.

И в-третьих, при составлении актов о взаимозачете необходимо помнить об НДС. Когда они оформляются ежемесячно, поступившую арендодателю сумму займа налоговики могут признать авансом по арендной плате.

В этом случае владельцу имущества доначислят НДС (пп. 2 п. 1 ст. 167 Налогового кодекса РФ). Чтобы этого не произошло, акт о зачете взаимных требований надо подписать в момент возврата займа.

Е.Б.Афонникова

Специалист

ООО "Аудиторская служба "СТЕК"