Мудрый Экономист

Расчет постоянных и временных разниц при договоре добровольного медицинского страхования

"Финансовая газета", 2006, N 4

Организации с обособленными подразделениями

Пример 3. Предположим, что организация включает головное подразделение и филиал. Рассмотрим операции головного подразделения организации и филиала.

Операции головного подразделения. Головное подразделение осуществляло платежи по договору страхования в тех же суммах и в те же сроки, какие указаны в примере 2. Общая сумма по договору страхования головного подразделения организации составила 120 000 руб. Условие о сумме расходов на оплату труда не используется.

Таблица 2

  Период 
   Страховой взнос   
уплачен
  БУ,  
руб.
  НУ,  
руб.
Образо-
вание
ВВР,
руб.
Образо-
вание
НВР,
руб.
Умень-
шение
ВВР,
руб.
Умень-
шение
НВР,
руб.
Образо-
вание
посто-
янных
разниц,
приво-
дящих
к ПНО,
руб.
Образо-
вание
посто-
янных
разниц,
приво-
дящих
к ПНА,
руб.
     дата    
 сумма,
руб.
I квартал
2005 г.
01.02.2005   
 10 000
 19 397
 10 000
  9 397
   II    
квартал
2005 г.
01.04.2005   
 40 000
 29 918
 40 000
  685  
 9 397
  Итого  
за
полугодие
2005 г.
 50 000
 49 315
 50 000
  9 397
  685  
 9 397
   III   
квартал
2005 г.
 30 247
  0    
 29 562
  685 
  Итого  
за 9
месяцев
2005 г.
 50 000
 79 562
 50 000
 38 959
  685  
 9 397
  685 
    IV   
квартал
2005 г.
01.11.2005   
 50 000
 30 247
 50 000
19 753
Итого за 
2005 г.
100 000
109 809
100 000
 38 959
  685  
29 150
  685 
I квартал
2006 г.
15.01.2006   
 20 000
 10 191
 20 000
  9 809

В I, II и III кварталах 2005 г. учет страховых взносов в целях бухгалтерского учета и налогообложения такой же, как и в примере 2. Однако в данном случае не определяется норматив учитываемых расходов в целях налогового учета, так как норматив расходов рассчитывается на уровне всей организации в целом, а не в отдельности по каждому структурному подразделению. Виды и суммы образованных ВВР и НВР такие же, как и в примере 2, но при этом не определяется лишь величина ОНА и ОНО (они определяются на уровне всей организации).

В IV квартале 2005 г. в бухгалтерском учете признаны расходы в сумме 30 247 руб., а в налоговом учете - в сумме 50 000 руб. Таким образом, для целей налогообложения учтено на 19 753 руб. больше, чем для целей бухгалтерского учета. Учитывая результаты расчетов предыдущих кварталов, в данном квартале происходит уменьшение ВВР в размере 19 753 руб.

Порядок уменьшения остатка временных вычитаемых разниц по состоянию на 31 декабря 2005 г. будет рассмотрен в операциях организации (головное подразделение и филиал) за IV квартал 2005 г. Таким образом, по состоянию на 31 декабря 2005 г. остатка временных разниц не существует.

В I квартале 2006 г. истекает срок действия договора страхования. Следовательно, временные разницы не образуются (временные разницы возникают только при условии, что имеется уверенность в том, что в последующих периодах они будут уменьшены). В связи с тем что в налоговом учете в составе расходов признается 20 000 руб. (сумма страхового платежа от 15 января 2006 г.), а в бухгалтерском учете - 10 191 руб., образуется постоянная разница, приводящая к образованию ПНА, в размере 9809 руб.

Полученные головным подразделением результаты расчетов в дальнейшем объединяются в целом по организации.

Операции филиала. 1 февраля 2005 г. филиал заключил договор добровольного медицинского страхования работников, предусматривающий оплату страховщиками медицинских расходов застрахованных лиц, сроком с 1 февраля 2005 г. до 1 февраля 2006 г. Данный вид страхования предусмотрен коллективным договором. Общая сумма по договору составила 110 000 руб. Оплата страховых взносов произведена следующими платежами:

1 февраля 2005 г. - 20 000 руб.;

1 апреля 2005 г. - 20 000 руб.;

1 ноября 2005 г. - 60 000 руб.;

15 января 2006 г. - 10 000 руб.

Определение постоянных и временных разниц по филиалу за период с 1 февраля 2005 г. до 31 января 2006 г. представлено в табл. 3.

Таблица 3

  Период 
   Страховой взнос   
уплачен
  БУ,  
руб.
  НУ,  
руб.
Образо-
вание
ВВР,
руб.
Образо-
вание
НВР,
руб.
Умень-
шение
ВВР,
руб.
Умень-
шение
НВР,
руб.
Образо-
вание
посто-
янных
разниц,
приво-
дящих
к ПНО,
руб.
Образо-
вание
посто-
янных
разниц,
приво-
дящих
к ПНА,
руб.
     дата    
 сумма,
руб.
I квартал
2005 г.
01.02.2005   
 20 000
 17 781
 20 000
 2 219 
   II    
квартал
2005 г.
01.04.2005   
 20 000
 27 425
 20 000
  5 206
2 219 
  Итого  
за
полугодие
2005 г.
 40 000
 45 206
 40 000
  5 206
 2 219 
2 219 
   III   
квартал
2005 г.
 27 726
 0     
 27 726
  Итого  
за 9
месяцев
2005 г.
 40 000
 72 932
 40 000
 32 932
 2 219 
2 219 
    IV   
квартал
2005 г.
01.11.2005   
 60 000
 27 726
 60 000
32 274
Итого за 
2005 г.
100 000
100 658
100 000
 32 932
 2 219 
32 274
2 219 
I квартал
2006 г.
15.01.2006   
 10 000
  9 342
 10 000
  658  

Расчет постоянных и временных разниц также осуществляется поквартально, и при этом учитываются результаты расчетов предыдущего квартала.

В I квартале 2005 г. страховой взнос оплачен филиалом в сумме 20 000 руб. В связи с тем что согласно договору оплата производится неразовым платежом, в составе расходов для целей налогообложения признается 20 000 руб. Для целей бухгалтерского учета страховые платежи признаются равными частями в течение срока действия договора страхования. Следовательно, в I квартале 2005 г. в составе расходов для целей бухгалтерского учета признается 17 781 руб. (110 000 руб. / 365 дней х 59 дней). Поскольку в налоговом учете в I квартале 2005 г. было признано расходов на 2219 руб. больше, чем в бухгалтерском учете, образуется НВР в размере 2219 руб.

Во II квартале 2005 г. страховой взнос оплачен в сумме 20 000 руб. Данная сумма учитывается для целей налогообложения прибыли.

Для целей бухгалтерского учета в составе расходов учитывается 27 425 руб. (110 000 руб. / 365 дней х 91 день). Таким образом, в бухгалтерском учете было признано расходов на 7425 руб. больше, чем в налоговом учете. Учитывая, что в предыдущем квартале была образована НВР в размере 2219 руб., во II квартале 2005 г. происходит ее погашение и образование ВВР в размере 5206 руб.

В III квартале 2005 г. страховые взносы филиалом не уплачивались. Следовательно, для целей налогообложения расходы в виде страховых взносов отсутствовали. Для целей бухгалтерского учета в составе расходов признано 27 726 руб. (110 000 руб. / 365 дней х 92 дня). Таким образом, в III квартале 2005 г. сумма расходов для целей бухгалтерского учета превысила на 27 726 руб. сумму расходов для целей налогового учета. Учитывая, что во II квартале 2005 г. была образована ВВР в размере 5206 руб., в III квартале 2005 г. происходит увеличение ВВР на 27 726 руб. За 9 месяцев 2005 г. ВВР образована в размере 32 932 руб.

В IV квартале 2005 г. страховой взнос оплачен в сумме 60 000 руб. Эта же сумма учитывается для целей налогообложения. Для целей бухгалтерского учета в составе расходов признается 27 726 руб. (110 000 руб. / 365 дней х 92 дня). Учитывая результаты предыдущих кварталов, в IV квартале 2005 г. происходит уменьшение ВВР на 32 274 руб.

Порядок уменьшения остатка временных разниц по состоянию на 31 декабря 2005 г. будет рассмотрен в операциях организации (головное подразделение и филиал) за IV квартал 2005 г. Таким образом, по состоянию на 31 декабря 2005 г. остатка временных разниц не существует.

В I квартале 2006 г. истекает срок действия договора страхования. Следовательно, временные разницы не образуются (временные разницы возникают только при условии, что имеется уверенность в том, что в последующих периодах они будут уменьшены). В связи с тем что в налоговом учете в составе расходов признается 10 000 руб. (сумма страхового платежа от 15 января 2006 г.), а в бухгалтерском учете - 9342 руб., образуется постоянная разница, приводящая к образованию ПНА, в размере 658 руб.

Полученные филиалом результаты расчетов в дальнейшем объединяются в целом по организации.

Теперь обобщим полученные результаты и рассчитаем разницы по всей организации в целом (головное подразделение и филиал).

Операции организации (головное подразделение и филиал). Общая сумма расходов организации (головное подразделение и филиал) на добровольное медицинское страхование работников, предусматривающее оплату страховщиками медицинских расходов застрахованных лиц, составила 230 000 руб. за период с 1 февраля 2005 г. до 1 февраля 2006 г.

Сумма расходов организации на оплату труда составила:

за I квартал 2005 г. - 1 400 000 руб.;

за полугодие 2005 г. - 3 200 000 руб.;

за 9 месяцев 2005 г. - 4 700 000 руб.;

за 2005 г. - 6 000 000 руб.;

за I квартал 2006 г. - 1 500 000 руб.

В I квартале 2005 г. общая сумма страхового взноса в целом по организации составила 30 000 руб. Сумма платежа учитывается для целей налогообложения полностью, т.е. в сумме 30 000 руб., так как не превышает предельно допустимый норматив, предусмотренный п. 16 ст. 255 НК РФ (1 400 000 руб. х 3% = 42 000 руб.). Для целей бухгалтерского учета в I квартале 2005 г. в составе расходов учитывается 37 178 руб. (19 397 руб. + 17 781 руб.). Учитывая разницы, сформированные в I квартале 2005 г. головным подразделением и филиалом, получаем, что в целом по организации были образованы:

ВВР в размере 9397 руб.;

НВР в размере 2219 руб.

Таким образом, в I квартале 2005 г. организацией были сформированы:

ОНА в размере 2255 руб.;

ОНО в размере 533 руб.

Результаты расчета разниц по организации за I квартал 2005 г. представлены в табл. 4.

Таблица 4

Подразде-  
ление
   Страховой взнос  
уплачен
  БУ, 
руб.
  НУ, 
руб.
Образо-
вание
ВВР,
руб.
Образо-
вание
НВР,
руб.
Умень-
шение
ВВР,
руб.
Умень-
шение
НВР,
руб.
     дата    
сумма,
руб.
Головное   
01.02.2005   
10 000
19 397
10 000
 9 397 
Филиал     
01.02.2005   
20 000
17 781
20 000
  2 219
Организация
01.02.2005   
30 000
37 178
30 000
 9 397 
  2 219

Во II квартале 2005 г. общая сумма страхового взноса составила 60 000 руб. Сумма взноса учитывается в налоговом учете полностью, так как за полугодие сумма страховых платежей 90 000 руб. не превышает предельно допустимый норматив (3 200 000 руб. х 3% = 96 000 руб.). Для целей бухгалтерского учета в составе расходов II квартала 2005 г. признается 57 343 руб.

Учитывая разницы, сформированные во II квартале 2005 г. головным подразделением и филиалом, получаем, что в целом по организации были:

образованы ВВР в размере 5206 руб.;

образованы НВР в размере 685 руб.;

уменьшены ВВР в размере 9397 руб.;

уменьшены НВР в размере 2219 руб.

Результаты расчета разниц по организации за II квартал 2005 г. представлены в табл. 5.

Таблица 5

Подразде-  
ление
   Страховой взнос  
уплачен
  БУ, 
руб.
  НУ, 
руб.
Образо-
вание
ВВР,
руб.
Образо-
вание
НВР,
руб.
Умень-
шение
ВВР,
руб.
Умень-
шение
НВР,
руб.
     дата    
сумма,
руб.
Головное   
01.04.2005   
40 000
29 918
40 000
  685  
 9 397
Филиал     
01.04.2005   
20 000
27 425
20 000
 5 206 
 2 219
Организация
01.04.2005   
60 000
57 343
60 000
 5 206 
  685  
 9 397
 2 219

Таким образом, во II квартале 2005 г. организацией были:

образованы ОНА в размере 1249 руб.;

образованы ОНО в размере 164 руб.;

уменьшены ОНА в размере 2255 руб.;

уменьшены ОНО в размере 533 руб.

В III квартале 2005 г. страховые платежи отсутствовали. В связи с этим в данном периоде не было признано расходов в налоговом учете. В бухгалтерском учете в составе расходов было учтено 57 973 руб. в целом по организации.

Учитывая разницы, сформированные в III квартале 2005 г. головным подразделением и филиалом, получаем, что в целом по организации были:

образованы ВВР в размере 57 288 руб;

уменьшены НВР в размере 685 руб.

Результаты расчета разниц по организации за III квартал 2005 г. представлены в табл. 6.

Таблица 6

Подразде-  
ление
 Страховой 
взнос
уплачен
  БУ, 
руб.
 НУ,
руб.
Образо-
вание
ВВР,
руб.
Образо-
вание
НВР,
руб.
Умень-
шение
ВВР,
руб.
Умень-
шение
НВР,
руб.
дата
сумма,
руб.
Головное   
   0  
30 247
  0 
 27 562
  685 
Филиал     
   0  
27 726
  0 
 27 726
  2 219
Организация
   0  
57 973
  0 
 57 288
  2 219
  685 

Таким образом, в III квартале 2005 г. организацией были:

образованы ОНА в размере 13 749 руб.;

уменьшены ОНО в размере 164 руб.

В IV квартале 2005 г. общая сумма страхового платежа составила 110 000 руб. Для целей налогообложения признается только 90 000 руб., так как предельно допустимый норматив расходов по страхованию составляет 180 000 руб. (6 000 000 руб. х 3%) за 2005 г. Следовательно, оставшиеся 20 000 руб. (110 000 руб. - 90 000 руб.) не учитываются для целей налогообложения. Для целей бухгалтерского учета в составе расходов признается 57 973 руб. В связи с тем что норматив учитываемых в налоговом учете расходов превышен в IV квартале 2005 г., временные разницы не образуются, а ранее образованные полностью погашаются.

Если структурными подразделениями организации были образованы в этом квартале временные разницы, то при объединении данных в целом по организации следует пересчитать разницы. Для этого нужно вернуться к предыдущему кварталу (в данном случае - к III кварталу 2005 г.) и погасить все оставшиеся на конец III квартала 2005 г. временные разницы (см. табл. 7).

Таблица 7

Подразделение
        Временные разницы, не погашенные       
на конец III квартала 2005 г.
Временные вычитаемые
разницы
Временные налогооблагаемые
разницы
Головное     
       29 562       
            0             
Филиал       
       32 932       
            0             
Организация  
       62 494       
            0             

В связи с тем что страховые платежи, осуществленные в IV квартале 2005 г., учитываются для целей налогообложения не полностью (в пределах норматива), образуется постоянная разница, приводящая к образованию ПНО. Величина постоянной разницы определяется лишь после того, как все образованные ранее временные разницы будут полностью погашены. На конец III квартала 2005 г. не погашены ВВР в размере 62 494 руб. Следовательно, данные разницы в IV квартале 2005 г. должны быть полностью погашены.

Учитывая то, что в IV квартале 2005 г. происходит погашение (уменьшение) ВВР в сумме 62 494 руб. (т.е. имеет место превышение налоговых расходов над бухгалтерскими на 62 494 руб.), а по факту налоговые расходы превышают бухгалтерские на 32 027 руб. (90 000 руб. - 57 973 руб.), следовательно, существует еще и постоянная разница, приводящая к ПНО, в размере 30 467 руб. (62 494 руб. - 32 027 руб.), поскольку эта разница образуется при превышении бухгалтерских расходов над налоговыми.

Результаты расчета разниц по организации за IV квартал 2005 г. представлены в табл. 8.

Таблица 8

Подраз-
деление
   Страховой взнос   
уплачен
  БУ, 
руб.
  НУ, 
руб.
Обра-
зова-
ние
ВВР,
руб.
Обра-
зова-
ние
НВР,
руб.
Умень-
шение
ВВР,
руб.
Умень-
шение
НВР,
руб.
Образо- 
вание
постоян-
ных
разниц,
приво-
дящих
к ПНО,
руб.
     дата    
 сумма,
руб.
Органи-
зация
01.11.2005   
110 000
57 973
90 000
62 494
 30 467 

Таким образом, в IV квартале 2005 г. организацией были:

уменьшены ОНА в размере 14 998 руб.;

образованы ПНО в размере 7312 руб.

В I квартале 2006 г. заканчивается срок действия обоих договоров страхования. Следовательно, временные разницы не образуются, а могут возникать только постоянные разницы. Для целей налогообложения в данном периоде учитывается вся сумма страховых платежей (30 000 руб.), так как предельно допустимый норматив расходов на страхование она не превышает (1 500 000 руб. х 3% = 45 000 руб.).

Для целей бухгалтерского учета в составе расходов признается 19 533 руб. (230 000 руб. / 365 дней х 31 день). Таким образом, разница между суммой расходов в налоговом и бухгалтерском учете составляет 10 467 руб. В связи с тем что временные разницы в 2006 г. не возникали, уменьшение временных разниц не происходит. Следовательно, всю сумму разницы в расходах составляет постоянная разница, общий размер которой равен 10 467 руб. (9809 руб. + 658 руб.). Порядок формирования постоянных разниц в сумме 9809 руб. и 658 руб. был рассмотрен ранее. Учитывая, что налоговые расходы превышают бухгалтерские расходы, образуется постоянная разница, приводящая к образованию ПНА, в размере 10 467 руб. Следовательно, образуется постоянный налоговый актив в размере 2512 руб.

Результаты расчета разниц по организации за I квартал 2006 г. представлены в табл. 9.

Таблица 9

Подразде-
ление
   Страховой взнос  
уплачен
  БУ, 
руб.
  НУ, 
руб.
Обра-
зова-
ние
ВВР,
руб.
Обра-
зова-
ние
НВР,
руб.
Умень-
шение
ВВР,
руб.
Умень-
шение
НВР,
руб.
Образо- 
вание
постоян-
ных
разниц,
приво-
дящих
к ПНО,
руб.
     дата    
сумма,
руб.
Головное 
15.01.2006   
20 000
10 191
20 000
  9 809 
Филиал   
15.01.2006   
10 000
 9 342
10 000
    658 
Органи-  
зация
15.01.2006   
30 000
19 533
30 000
 10 467 

М.Соколова

Ведущий консультант

ЗАО БДО Юникон

член Палаты



налоговых консультантов