Мудрый Экономист

Оплата больничных в 2006 году

"Новое в бухгалтерском учете и отчетности", 2006, N 3

2006, N 2)

За время нахождения работника на больничном работодатель обязан выплатить работнику пособие по временной нетрудоспособности. Напрямую эта обязанность установлена действующим трудовым законодательством Российской Федерации (ст. 183 ТК РФ) для всех без исключения. Рассмотрим особенности исчисления, выплаты, учета и налогообложения данных пособий.

Порядок учета выплаченных премий при расчете пособия

В соответствии с п. 14 Положения об особенностях порядка исчисления средней заработной платы, утвержденного Постановлением Правительства РФ от 11 апреля 2003 г. N 213, при определении среднего заработка премии и вознаграждения, фактически начисленные за расчетный период, учитываются в следующем порядке:

Пример 6. В феврале 2006 г. работник организации был болен с 6-го по 20-е число включительно. Непрерывный трудовой стаж работника составляет 12 лет. Расчетный период для целей исчисления среднего заработка - с февраля 2005 г. по январь 2006 г. Должностной оклад работника до июля 2005 г. составлял 8000 руб., с июля по октябрь 2005 г. - 11 000 руб., а с октября 2005 г. - 13 000 руб.

Положением о премировании, принятым в организации, установлено, что по результатам работы за предыдущий месяц работникам выплачивается премия в размере 30% должностного оклада.

Ситуация 1: премии начисляются и выплачиваются одновременно с выплатой заработной платы за вторую половину месяца (за январь в январе).

Ситуация 2: премии начисляются и выплачиваются месяцем позже (за январь в феврале).

Необходимо определить размер пособия по временной нетрудоспособности, причитающегося работнику за дни болезни, если работником отработаны все рабочие дни расчетного периода (249 дн.).

Обратите внимание: согласно разъяснениям специалистов Фонда социального страхования РФ при определении среднего заработка должны учитываться премии, начисленные за отчетный период, т.е. в пределах расчетного периода, а не за месяцы расчетного периода. Таким образом, премия, начисленная работнику по результатам работы за январь 2006 г. в феврале 2006 г., применительно к ситуации 2 в расчете участвовать не должна.
                                    Месяцы расчетного периода                                    
 Всего
февраль
2005 г.
  март 
2005 г.
 апрель
2005 г.
  май  
2005 г.
  июнь 
2005 г.
  июль 
2005 г.
 август
2005 г.
сентябрь
2005 г.
 октябрь
2005 г.
 ноябрь
2005 г.
декабрь
2005 г.
 январь
2006 г.
Размер      
оклада, руб.
 8 000 
 8 000 
 8 000 
 8 000 
 8 000 
 11 000
 11 000
 11 000 
 13 000 
 13 000
 13 000
 13 000
125 000
Премия, руб.
(ситуация 1)
 2 400 
 2 400 
 2 400 
 2 400 
 2 400 
  3 300
  3 300
  3 300 
  3 900 
  3 900
  3 900
  3 900
 37 500
Премия, руб.
(ситуация 2)
 2 400 
за
январь
2005 г.
 2 400 
за
февраль
2005 г.
 2 400 
за
март
2005 г.
 2 400 
за
апрель
2005 г.
 2 400 
за
май
2005 г.
  2 400
за
июнь
2005 г.
  3 300
за
июль
2005 г.
  3 300 
за
август
2005 г.
  3 300 
за
сентябрь
2005 г.
  3 900
за
октябрь
2005 г.
  3 900
за
ноябрь
2005 г.
  3 900
за
декабрь
2005 г.
 36 000

Таким образом, средний дневной заработок работника составит:

Учитывая ограничение размера пособия по временной нетрудоспособности (12 480 руб.), максимально возможная величина дневного пособия, выплачиваемого за счет средств ФСС РФ, составит 656,84 руб. (12 480 руб. : 19 дн.). Таким образом, при определении размера пособия должен учитываться средний дневной заработок работника.

Соответственно размер пособия по временной нетрудоспособности составит:

Пример 7. В феврале 2006 г. работник организации был болен с 6-го по 20-е число включительно. Непрерывный трудовой стаж работника составляет 12 лет. Расчетный период для целей исчисления среднего заработка - с февраля 2005 г. по январь 2006 г. Должностной оклад работника до июля 2005 г. составлял 8000 руб., с июля по октябрь 2005 г. - 11 000 руб., а с октября 2005 г. - 13 000 руб.

Положением о премировании, принятым в организации, установлено, что по результатам работы за второе полугодие 2005 г. работникам выплачивается премия в трехкратном размере их должностных окладов. Работнику выплачена премия за июль - декабрь 2005 г. в размере 30 000 руб. Расчетный период отработан работником полностью - 249 дн.

Необходимо определить размер пособия по временной нетрудоспособности, причитающегося к выплате.

Поскольку указанная премия начислена в пределах расчетного периода, то она в полной сумме учитывается при подсчете среднего заработка. Таким образом, средний дневной заработок работника составит 582,33 руб. [(125 000 руб. + 30 000 руб.) : 249 дн.], а размер пособия по временной нетрудоспособности - 6405,63 руб. (582,33 руб. х 11 дн.).

Пример 8. В феврале 2006 г. работник организации был болен с 6-го по 20-е число включительно. Непрерывный трудовой стаж работника составляет 12 лет. Расчетный период для целей исчисления среднего заработка - с февраля 2005 г. по январь 2006 г. - работником отработан полностью. Должностной оклад работника до июля 2005 г. составлял 8000 руб., с июля по октябрь 2005 г. - 11 000 руб., а с октября 2005 г. - 13 000 руб.

В январе 2006 г. работникам организации была выплачена премия по результатам работы за 2005 г. в размере 60 000 руб. Определим размер пособия по временной нетрудоспособности, причитающегося работнику за дни его болезни.

Применительно к условиям данного примера премия, выплаченная работнику в январе, при подсчете среднего заработка работника должна учитываться в размере, не превышающем 1/12 за каждый месяц расчетного периода.

Таким образом, размер среднего дневного заработка работника составит 742,97 руб. [(125 000 руб. + 60 000 руб.) : 249 дн.]. Поскольку размер среднего дневного заработка работника превышает максимально допустимую величину дневного пособия, выплачиваемого за счет средств ФСС РФ (656,84 руб.), при расчете пособия учитывается указанная величина. Соответственно размер пособия по временной нетрудоспособности составит 7225,24 руб. (656,84 руб. х 11 дн.).

Если время, приходящееся на расчетный период, отработано не полностью, то премии и вознаграждения, выплачиваемые работнику, учитываются при определении его среднего заработка пропорционально времени, отработанному в расчетном периоде. Исключение из этого составляют только ежемесячные премии, выплачиваемые одновременно с заработной платой за данный месяц.

Пример 9. В январе 2006 г. работнику организации начислена и выплачена премия по результатам работы за 2005 г. в размере 60 000 руб. Временная нетрудоспособность работника наступила 6 февраля и продолжалась по 20 февраля включительно. Непрерывный трудовой стаж работника - 12 лет. Число рабочих дней по календарю пятидневной рабочей недели, приходящееся на расчетный период, - 249. За расчетный период заработная плата работнику начислена в размере:

Необходимо определить размер пособия по временной нетрудоспособности, причитающегося работнику за дни болезни, если им в расчетном периоде фактически отработано:

Применительно к условиям данного примера в сумме фактического заработка, учитываемого при исчислении среднего заработка, должна быть учтена сумма премии в размере:

Таким образом, средний дневной заработок работника составит:

Очевидно, что в ситуации 1 больничные необходимо рассчитывать исходя из максимально допустимой величины пособия - 656,84 руб. (12 480 руб. : 19 дн.). Соответственно размер пособия составит:

Порядок выплаты пособия

Выплата производится, как правило, в сроки, установленные для выплаты заработной платы. При этом в соответствии с п. 1 ст. 8 Федерального закона от 29 декабря 2004 г. N 202-ФЗ "О бюджете Фонда социального страхования Российской Федерации на 2005 год" в настоящее время пособие по временной нетрудоспособности выплачивается следующим образом:

Пособие по временной нетрудоспособности выплачивается за счет средств государственного социального страхования даже в том случае, если работодатель не уплачивал соответствующую часть единого социального налога в Фонд социального страхования РФ с заработной платы своих работников.

Обратите внимание: согласно действующим нормативным правовым актам период нетрудоспособности определяется в календарных днях, а пособие выдается за фактически пропущенные рабочие дни в периоде нетрудоспособности, предусмотренные графиком работы. Таким образом, оплате за счет средств работодателя подлежат рабочие дни, предусмотренные графиком работы и пропущенные работником вследствие заболевания, приходящиеся на первые два календарных дня нетрудоспособности (Письмо ФСС РФ от 15 февраля 2005 г. N 02-18/07-1243; далее - Письмо N 02-18/07-1243).

Если в организации установлена пятидневная рабочая неделя, а временная нетрудоспособность сотрудника наступила в субботу, то пособие в полном объеме должно быть выплачено за счет средств ФСС РФ, поскольку первые два дня болезни попадают на выходные (нерабочие) дни.

Пример 10. В феврале 2006 г. работник организации был болен:

Непрерывный трудовой стаж работника составляет 12 лет. Расчетный период (с февраля 2005 г. по январь 2006 г.) отработан работником полностью (249 дней). Сумма заработка, учитываемая при исчислении пособия по временной нетрудоспособности, за расчетный период составляет 144 000 руб. Необходимо определить сумму пособия по временной нетрудоспособности.

Исходя из условий данного примера, пособие должно быть выплачено работнику в размере 100% его среднего заработка. Средний дневной заработок работника составит 578,31 руб. (144 000 руб. : 249 дн.). Поскольку его величина не превышает максимально допустимую величину пособия, выплачиваемого за счет средств ФСС РФ - 656,84 руб. (12 480 руб. : 19 дн.), именно она учитывается при исчислении пособия.

Таким образом, пособие по временной нетрудоспособности должно быть выплачено в сумме:

Обязанность оплачивать первые два дня за счет средств работодателя распространяется только на случаи временной нетрудоспособности работника организации. Если же больничный выдан в связи с уходом за заболевшим членом семьи, при карантине, в связи с несчастным случаем на производстве или профессиональным заболеванием, то пособие подлежит оплате за счет средств ФСС РФ.

Пособие по временной нетрудоспособности и НДФЛ

В соответствии с п. 1 ст. 217 НК РФ пособие по временной нетрудоспособности включается в доход работника организации и подлежит обложению налогом на доходы физических лиц в общеустановленном порядке. При этом не имеет значения, за счет каких средств производится указанная выплата - за счет ФСС РФ или же собственных средств работодателя.

Пример 11. В феврале 2006 г. работник организации был болен с 6-го по 10-е число включительно. В организации установлена пятидневная рабочая неделя. Число рабочих дней в феврале - 19. Непрерывный трудовой стаж работника составляет 12 лет. Расчетный период (с февраля 2005 г. по январь 2006 г.) отработан работником полностью (249 дн.). Сумма заработка, учитываемая при исчислении пособия по временной нетрудоспособности, за расчетный период составляет 120 000 руб. Должностной оклад работника:

В январе 2006 г. работнику начислен только должностной оклад. На иждивении работника находятся двое несовершеннолетних детей.

Необходимо определить размер пособия по временной нетрудоспособности и суммы налога на доходы физических лиц, подлежащих удержанию с работника.

Размер пособия составит 2409,64 руб. [(120 000 руб. : 249 дн.) х 5 дн.].

Сумма заработка работника за фактически отработанное время в феврале составит:

Размер выплат, подлежащих получению работником, составит:

Сумма НДФЛ составит:

Таким образом, сумма НДФЛ составит 1063,15 руб. [(9778,06 руб. - 1600 руб.) х 13%];

В этой ситуации сумма НДФЛ будет равна 1310,63 руб. [(11 281,75 руб. - 1200 руб.) х 13%].

Бухгалтерский учет операций по начислению и выплате пособий по временной нетрудоспособности

В соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкцией по его применению, утвержденными Приказом Минфина России от 31 октября 2000 г. N 94н, начисление пособия по беременности и родам отражается в бухгалтерском учете по дебету счета 69-1 "Расчеты по социальному страхованию" в корреспонденции со счетом 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда". Фактическая выплата пособия получателю отражается по дебету счета 70 в корреспонденции со счетом 50 "Касса".

На сумму выплаченных пособий по временной нетрудоспособности организация имеет право уменьшить ЕСН в части, подлежащей уплате в ФСС РФ.

Касательно порядка отражения на счетах бухгалтерского учета сумм пособий по временной нетрудоспособности, оплачиваемых работникам организации за первые два дня нетрудоспособности за счет средств работодателя, необходимо исходить из следующего. В соответствии с Положением по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденным Приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. N 33н, расходы, связанные с изготовлением и продажей продукции, а также выполнением работ, оказанием услуг и отвечающие определению расходов организации, являются расходами по обычным видам деятельности.

Представляется, что суммы выплачиваемых пособий по временной нетрудоспособности следует включать в затраты на изготовление и продажу продукции, выполнение работ, оказание услуг. В бухгалтерском учете указанные суммы отражаются как прочие затраты на тех счетах учета затрат на производство (расходов на продажу), на которые отнесены затраты по оплате труда работников, получающих указанные пособия.

Что касается налогообложения пособий по временной нетрудоспособности, то необходимо учитывать, что в соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 238 НК РФ государственные пособия, выплачиваемые в соответствии с законодательством Российской Федерации, законодательными актами субъектов Российской Федерации, решениями представительных органов местного самоуправления (в частности, пособия по временной нетрудоспособности), не являются объектом обложения единым социальным налогом.

Следовательно, с сумм пособий по временной нетрудоспособности, выплаченных работникам организации, не нужно исчислять и перечислять в бюджет ЕСН. Причем это правило относится и к оплате за счет средств работодателя первых двух дней временной нетрудоспособности работника (Письмо N 02-18/07-1243).

Также отдельного рассмотрения заслуживает вопрос об обложении ЕСН разницы между фактически выплаченным пособием по временной нетрудоспособности, исчисленным исходя из продолжительности непрерывного трудового стажа работника и его заработка, и максимальным размером пособия по временной нетрудоспособности, выплачиваемого за счет средств Фонда социального страхования Российской Федерации.

В соответствии с п. 15 ст. 255 НК РФ налогоплательщик имеет право отнести к расходам, уменьшающим полученные доходы в целях налогообложения прибыли, расходы на доплату до фактического заработка в случае временной утраты трудоспособности. В этом случае сумма доплаты работнику разницы между суммой пособия по временной нетрудоспособности, исчисленной работодателем, и максимальным размером пособия, выплачиваемого из средств Фонда социального страхования Российской Федерации, подлежит обложению единым социальным налогом в общеустановленном порядке.

Пример 12. В феврале 2006 г. в связи с полученной травмой работник был на больничном с 6-го по 10-е число включительно. Непрерывный трудовой стаж работника - 12 лет. Сумма исчисленного среднего дневного заработка работника - 800 руб. Число рабочих дней по календарю пятидневной рабочей недели составляет 19 дней.

Исходя из ограничения размера пособия по временной нетрудоспособности (12 480 руб.) определяется максимально возможная величина дневного пособия, выплачиваемого за счет средств ФСС РФ. Она составит 656,84 руб. (12 480 руб. : 19 дн.).

Таким образом, при определении размера пособия должна быть учтена максимально возможная величина пособия - 656,84 руб. за день болезни. Значит, размер пособия составит 3284,2 руб. (656,84 руб. х 5 дн.). С указанной суммы ЕСН не исчисляется и не уплачивается.

Если же будет принято решение об оплате больничного исходя из фактического среднего дневного заработка работника - 800 руб., то размер выплаченного пособия составит 4000 руб. (800 руб. х 5 дн.). В этом случае облагаться ЕСН будет сумма 715,8 руб. (4000 руб. - 3284,2 руб.), а сумма ЕСН составит 186,11 руб. (715,8 руб. х 26%).

Что касается страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, то в соответствии с п. 2 ст. 10 Федерального закона от 15 декабря 2001 г. N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации" объектом обложения страховыми взносами и базой для начисления страховых взносов являются объект налогообложения и налоговая база по единому социальному налогу, установленные гл. 24 "Единый социальный налог" НК РФ.

Таким образом, страховые взносы на обязательное пенсионное страхование с выплаченных сумм пособий по временной нетрудоспособности исчисляются и уплачиваются в порядке, рассмотренном выше.

В соответствии с п. 3 Правил начисления, учета и расходования средств на осуществление обязательного социального страхования от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 2 марта 2000 г. N 184, страховые взносы, в частности, начисляются с сумм начисленной по всем основаниям оплаты труда (дохода) в пользу наемных работников.

Исключение составляют выплаты, предусмотренные Перечнем выплат, на которые не начисляются страховые взносы в Фонд социального страхования Российской Федерации, утвержденным Постановлением Правительства РФ от 7 июля 1999 г. N 765. В соответствии с этим документом к числу выплат, на которые не начисляются страховые взносы в ФСС РФ, отнесены пособия по временной нетрудоспособности.

Следовательно, с сумм выплачиваемых работникам пособий по временной нетрудоспособности страховые взносы начисляться не должны. Эта норма действует и применительно к части пособия, оплачиваемой за счет средств работодателя (Письмо N 02-18/07-1243).

Следует иметь в виду, что если работодатель за счет своих собственных средств на основании коллективного договора или другого локального нормативного акта произведет доплату, превышающую размер пособия, исчисленного в установленном законодательством порядке (например, до размера среднего заработка работника, превышающего 12 480 руб.), то с указанной доплаты необходимо исчислить и уплатить страховые взносы в ФСС РФ на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве.

Если применительно к примеру 12 предположить, что организация относится к XI классу профессионального риска и уплачивает страховые взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний в ФСС РФ исходя из страхового тарифа - 1,2%, то размер взносов, подлежащих к уплате, составит 8,59 руб. (715,8 руб. х 1,2%).

Рассмотрим на примере порядок отражения в бухгалтерском учете операций, связанных с назначением и выплатой пособия по временной нетрудоспособности.

Пример 13. В феврале 2006 г. работник финансовой службы организации 1974 г. рождения был болен:

В организации установлена пятидневная рабочая неделя. Число рабочих дней в феврале - 19. Непрерывный трудовой стаж работника составляет 12 лет. Расчетный период (с февраля 2005 г. по январь 2006 г.) отработан работником полностью (249 дн.). Сумма заработка, учитываемая при исчислении пособия по временной нетрудоспособности, за расчетный период составляет 120 000 руб. Размер пособия, причитающегося работнику, составляет 2409,64 руб. Заработная плата, начисленная в целом по организации, составляет 658 000 руб.

В бухгалтерском учете организации нужно сделать следующие проводки.

Д 20, 25, 26 - К 70 - 658 000 руб. - начислена заработная плата работникам организации;

Д 20, 25, 26 - К 69-1 - 21 056 руб. - начислен ЕСН в части, подлежащей перечислению в ФСС РФ;

Д 69-1 - К 70 - 1445,77 руб. (481,93 руб. х 3 дн.) - начислено пособие по временной нетрудоспособности за счет средств ФСС РФ (для ситуации 1);

Д 26 - К 70 - 963,87 руб. (481,93 руб. х 2 дн.) - начислено пособие по временной нетрудоспособности за счет средств работодателя (для ситуации 1);

Д 69-1 - К 70 - 1927,72 руб. (481,93 руб. х 4 дн.) - начислено пособие по временной нетрудоспособности за счет средств ФСС РФ (для ситуации 2);

Д 26 - К 70 - 481,93 руб. (481,93 руб. х 1 дн.) - начислено пособие по временной нетрудоспособности за счет средств работодателя (для ситуации 2);

Д 70 - К 68-1 - 313,25 руб. (2409,64 руб. х 13%) - удержан НДФЛ с суммы пособия;

Д 69-1 - К 51 - 19 610,23 руб. (21 056 руб. - 1445,77 руб.) - перечислен ЕСН в части, подлежащей перечислению в ФСС РФ (для ситуации 1);

Д 69-1 - К 51 - 19 128,28 руб. (21 056 руб. - 1927,72 руб.) - перечислен ЕСН в части, подлежащей перечислению в ФСС РФ (для ситуации 2).

А.В.Луговой

Финансовый директор

ООО "Компания "Вита-Трейд"