Мудрый Экономист

Реализация норм ПБУ 18/02 балансовым методом

"Финансовые и бухгалтерские консультации", 2006, N 2

В российском бухгалтерском учете распространено убеждение, что международные стандарты финансовой отчетности несравнимо сложнее российских правил бухгалтерского учета и нужны они только для крупных консолидированных холдингов, стремящихся котировать свои ценные бумаги на западных биржах. В какой-то степени это действительно так, но нельзя сказать, что всегда и везде.

В ряде случаев наблюдается обратная ситуация, когда применять правила МСФО любым организациям значительно проще, чем пытаться следовать противоречивым и непоследовательным нормам российских ПБУ. Примером тому служит Положение по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02 (утв. Приказом Минфина России от 19 ноября 2002 г. N 114н), которое является аналогом международного стандарта IAS 12 "Налоги на прибыль".

В 1996 г. была принята новая редакция IAS 12, которая фактически изменила метод учета, - вместо так называемого метода отсрочки стал применяться балансовый метод. Метод отсрочки в качестве первичных принимал показатели отчета о прибылях и убытках - доходы и расходы. В отношении их признания фиксировались налоговые разницы, рассчитывался текущий налог на прибыль, а также та часть отложенного налога, которая образовалась или погасилась за прошедший период. Балансовые показатели отложенного налога были вторичными - получались расчетным путем, исходя из того, насколько изменилась их величина за текущий период.

Новый метод базируется на показателях бухгалтерского баланса: определяются налоговые разницы в стоимости активов и обязательств, и на их основе рассчитывается итоговая величина отложенных налогов. Показатели отчета о прибылях и убытках вторичны - они определяются расчетным путем как разность показателей на начало и конец отчетного периода.

Изменение метода учета обусловлено объективными причинами. Балансовый метод зарекомендовал себя как более эффективный, нежели метод отсрочки, т.к. лучше и надежнее обеспечивает достоверность и полноту данных финансовой отчетности и в то же время существенно упрощает учетный процесс и снижает его трудоемкость. Единственным недостатком балансового метода является то, что он не позволяет полностью отказаться от ведения налогового учета и получать все данные для целей налогообложения непосредственно на бухгалтерских счетах. Метод требует построения автономной системы налогового учета, для того чтобы заполнить налоговую декларацию.

Несмотря на то что ПБУ 18/02 принималось через шесть с лишним лет после принятия новой редакции IAS 12, в российском стандарте методика балансового метода не нашла отражения. Про ПБУ 18/02 вообще нельзя сказать, что оно реализует какой-то определенный метод. В нем присутствуют элементы и метода отсрочки, и балансового метода одновременно. Мало того, есть даже фразы, являющиеся пережитками давно устаревшего "пооперационного" метода, предполагающего самостоятельный расчет отложенных налогов в отношении каждой отдельно взятой хозяйственной операции, в которой образуется налоговая разница. Такая неопределенность сбивает с толку бухгалтеров и вынуждает самостоятельно разрабатывать способы учета.

Примечание. ПБУ 18/02 оказалось самым тяжелым в применении из всех двадцати российских бухгалтерских стандартов.

Первым ориентиром после ПБУ для российского бухгалтера должны служить МСФО. Это установлено в каждом приказе по утверждению каждого ПБУ. В качестве цели этих документов в первом же предложении всегда называется реформирование бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности.

Однако подавляющее большинство российских организаций при выполнении требований ПБУ 18/02 стали применять самый трудоемкий и устаревший пооперационный метод формирования показателей налогообложения прибыли. Этот метод является предшественником метода отсрочки и сейчас практически нигде в мире не применяется. В результате ПБУ 18/02 оказалось самым тяжелым в применении из всех двадцати российских бухгалтерских стандартов. В то же время внимательное прочтение норм ПБУ 18/02 приводит к выводу о нормативной возможности реализовать в российском учете и отчетности эффективный балансовый метод, прописанный в IAS 12.

В соответствии с п. 8 ПБУ 18/02 для целей Положения под временными разницами понимаются доходы и расходы, формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) в одном отчетном периоде, а налоговую базу по налогу на прибыль - в другом или в других отчетных периодах. Если базировать учет временных разниц исключительно на данном определении, его следует связать с учетом доходов и расходов. Именно такой путь избрало большинство российских организаций при выполнении требований ПБУ 18/02.

Однако само ПБУ 18/02 устанавливает для учета разниц несколько иной базис. В соответствии с п. 13 стандарта вычитаемые временные разницы (ВВР) и налогооблагаемые временные разницы (НВР) отчетного периода отражаются в бухгалтерском учете обособленно (в аналитическом учете соответствующего счета учета активов и обязательств, в оценке которых возникла вычитаемая временная разница или налогооблагаемая временная разница). Из данной нормы следует, что временная разница возникает в оценке активов и обязательств. При буквальном прочтении этот пункт вступает в противоречие с процитированным ранее п. 8.

Создается впечатление, что при разработке текста ПБУ 18/02 использовались разные части из двух разных редакций МСФО 12. Остается неизвестным, сделано ли это намеренно, либо случайно в связи со спешностью подготовки стандарта.

Как уже было сказано, кардинальное изменение редакции МСФО 12 в 1996 г. обусловлено переходом на новый метод учета временных разниц и отложенных налогов. Два различных подхода к определению временных налоговых разниц, сформировавшиеся в международной практике бухгалтерского учета, связаны с их двойственностью. Из наиболее широко известного свойства бухгалтерского учета - дуализма, - предопределившего повсеместное применение метода двойной записи, следует, что любая хозяйственная операция обязательно отражается одновременно на двух объектах бухгалтерского учета.

Для временной разницы также характерен дуализм, заключающийся в том, что она отражается одновременно на динамическом и статическом объекте. Временная разница влияет на корректировку бухгалтерского финансового результата текущего периода для получения величины налоговой базы, и в то же время она отражает различия в бухгалтерской и налоговой оценках определенного актива или обязательства.

Таким образом, налоговые временные разницы можно, с одной стороны, определить через динамические объекты - доходы и расходы, что акцентирует внимание на процессе возникновения и восстановления разниц. Согласно этому подходу временная разница возникает, когда какой-либо доход или расход в текущем периоде признан по правилам одного из видов учета (бухгалтерского или налогового), но еще не признан в другом, и восстанавливается в том периоде, когда этот доход или расход будет признан в другом виде учета. Такой подход получил название "метод отсрочки".

С другой стороны, налоговые временные разницы можно определить через статические объекты - активы и обязательства, что акцентирует внимание на факте существования временной разницы. Согласно данному подходу, временная разница имеет место, когда оценка актива или обязательства не совпадает в бухгалтерском учете и в целях налогообложения. Погашение такого обязательства или возмещение такого актива отражается на корректировке расхода по налогу на прибыль. Этот подход получил название "балансовый метод".

Временные разницы, в зависимости от используемого метода, в английском языке имеют разные названия. Метод отсрочки оперирует понятием "timing difference"; балансовый метод - понятием "temporary difference". Таким образом, у западного бухгалтера есть возможность идентифицировать используемый метод в зависимости от применяемой терминологии. К сожалению, российский бухгалтер такой возможности не имеет из-за разных вариантов перевода на русский язык. В российском издании в прошлых редакциях стандарта МСФО 12 оба вида разниц - timing и temporary - переводились как "временные". Различие между ними было сделано только в ударении: "timing differences" переведено как "временные разницы", а "temporary differences" как "временные разницы". Поэтому пользователям русской версии МСФО было очень сложно отличать один вид разниц от других.

В новой редакции перевода было решено исправить этот недочет. Теперь timing differences переводится как "срочные разницы", а temporary differences - по-прежнему как "временные". Все было бы хорошо, если бы та же терминология использовалась в ПБУ 18/02. Однако стандарт пользуется только понятием временных разниц, хотя в п. 8 фактически дается определение срочных разниц.

Первоначально применение метода отложенных налогов было связано с методом отсрочки. Он использовался практически с 1970-х до середины 1990-х гг., но со временем в нем были обнаружены некоторые недостатки. В частности, определение срочных разниц не охватывало все случаи возникновения налоговых последствий. Некоторые временные разницы появлялись при отнесении оценочных операций сразу на собственный капитал организации, минуя текущие финансовые результаты. Не будучи связанными с доходами и расходами, такие временные разницы тем не менее вызывали те же налоговые последствия, что и обычные срочные разницы. На практике зачастую timing difference называлась разница в оценке балансовых объектов, что не подходило под определение срочных разниц. Потенциальные налоговые последствия, вызванные налоговыми разницами, фиксировались в балансе в форме отложенных налоговых активов и обязательств. Возникла необходимость сами налоговые разницы также связать с балансовыми объектами - активами и обязательствами.

Так родилась новая модификация метода отложенных налогов - метод балансовых обязательств - со своим определением временной разницы как temporary difference. Эта модификация является недавней новеллой международного бухгалтерского учета. Официально метод балансовых обязательств применяется в международном бухгалтерском учете с 1998 г., когда вступила в силу последняя редакция IAS 12. Определение временной разницы согласно этому методу дается через понятие "налоговая стоимость" актива и обязательства, которая сравнивается с его балансовой стоимостью. Определение налоговой стоимости дано в п. п. 7 и 8 IAS 12 <1>.

<1> Во всех известных авторам русских переводах МСФО в отношении оценки активов и обязательств используется не совсем удачный термин "налоговая база". Вместо этой кальки с английского в этой статье используется термин "налоговая стоимость", чтобы не вносить путаницу, поскольку термин "налоговая база" используется в России для определения количественной характеристики объекта налогообложения.

Налоговая стоимость актива - это величина, которая вычитается для целей налогообложения из любых налогооблагаемых экономических выгод, которые будут получены налогоплательщиком в результате возмещения балансовой стоимости данного актива. Если эти выгоды не будут облагаться налогом, налоговая стоимость актива равняется его балансовой стоимости.

Налоговая стоимость обязательства - это величина, которая будет считаться для целей налогообложения экономическими выгодами, которые будут облагаться налогом в результате погашения балансовой стоимости данного обязательства. Налоговая стоимость обязательства равняется его балансовой стоимости за вычетом любой суммы дохода, который не будет облагаться налогом в будущих периодах.

Возвращаясь к требованиям п. п. 8 и 13 ПБУ 18/02 следует отметить, что в целях правильного понимания положений нормативных актов следует исходить из того варианта, который снимает противоречия и разночтения. Разрешить видимое противоречие между п. п. 8 и 13 ПБУ 18/02 позволяют определения доходов и расходов, данные в соответствующих российских стандартах. В соответствии с п. 2 ПБУ 9/99 <1> доходами организации признается увеличение экономических выгод в результате поступления активов (денежных средств, иного имущества) и (или) погашения обязательств, приводящее к увеличению капитала этой организации, за исключением вкладов участников (собственников имущества). Согласно п. 2 ПБУ 10/99 <1> расходами организации признается уменьшение экономических выгод в результате выбытия активов (денежных средств, иного имущества) и (или) возникновения обязательств, приводящее к уменьшению капитала этой организации, за исключением уменьшения вкладов по решению участников (собственников имущества). Указанными определениями установлена четкая связь между признанием дохода или расхода и признанием соответствующего актива или обязательства. Доход или расход не может быть признан без изменения величины актива или обязательства. Поэтому разницы, возникающие между бухгалтерским и налоговым учетом доходов и расходов, неизбежно приведут к различной оценке актива или обязательства в бухгалтерском и налоговом учете.

<1> Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99 и "Расходы организации" ПБУ 10/99 утверждены Приказами Минфина России от 06.05.1999 N 32н и N 33н.

Формально в налоговом учете понятия оценки актива или обязательства не существует. Это неудивительно, поскольку гл. 25 НК РФ регулирует правила расчета налога на прибыль, определяя объект налогообложения как разницу между доходами и расходами. Но фактически доходы и расходы, признание которых переносится по правилам данной главы Кодекса на следующие периоды, являются активами и обязательствами по налоговому учету. Актив в смысле налогового учета - это расход, величина которого определена прошлыми событиями, но признание которого связано с будущими событиями и предполагается в будущих периодах. Обязательство в смысле налогового учета - это доход, величина которого определена прошлыми событиями, но признание которого связано с будущими событиями и предполагается в будущих периодах.

Пункт 8 ПБУ 18/02, давая определение временным разницам, говорит об источнике их возникновения - доходах и расходах, признаваемых в разные отчетные периоды. Тем самым формируется не формализованное в гл. 5 НК РФ понятие активов и обязательств налогового учета. Пункт 13 ПБУ 18/02 совершенно недвусмысленно направлен на регулирование метода учета временных разниц - путем сравнения оценки актива или обязательства в бухгалтерском балансе с его оценкой в целях налогообложения прибыли. Таким образом, ПБУ 18/02 устанавливает балансовый метод учета временных разниц. Только такое понимание норм п. п. 8 и 13 Положения позволяет говорить о том, что никакого противоречия между ними нет.

Однако на практике норма п. 13 ПБУ 18/02 большинством российских организаций просто игнорируется, а применяется только п. 8, причем его действие распространяется на выбор методики учета, что противоречит п. 13. В результате применяется устаревший метод отсрочки, от которого международные стандарты отказались еще в 1996 г.

Подтверждением правильности выбора балансового подхода является тот факт, что организация вообще не может без него полностью обойтись в целях правильного учета возникновения и погашения временных разниц. В частности, организация, как правило, не может четко отличить возникновение временной разницы от ее погашения, если не задается вопросом различий в оценке актива или обязательства. Например, начисление амортизации по основным средствам в разном размере в бухгалтерском и налоговом учете может свидетельствовать как о возникновении временной разницы, так и о ее погашении.

Примечание. Различия бухгалтерского и налогового учета доходов и расходов неизбежно приведут к различной оценке актива или обязательства в бухгалтерском и налоговом учете.

Допустим, организация начислила амортизацию в налоговом учете в большем размере, чем в бухгалтерском. Данная информация сама по себе не позволит бухгалтеру правильно оценить налоговые последствия. Он вынужден будет определить разницу в оценке основного средства между бухгалтерским и налоговым учетом. Если к моменту проведения операции остаточная стоимость объекта ОС в налоговом учете была выше, чем в бухгалтерском, то в результате начисления амортизации погашается вычитаемая временная разница. Если же к этому моменту остаточная стоимость объекта ОС в налоговом учете была ниже, чем в бухгалтерском, то в результате начисления амортизации образуется налогооблагаемая временная разница. Таким образом, метод отсрочки не применим сам по себе без балансового метода. Балансовый же метод является самодостаточным и не требует дублирования. В связи с этим норма п. 13 ПБУ 18/02 кажется не только не противоречивой, а напротив, вполне логичной. Эта норма говорит именно о способе учета разниц, направляя организации на применение балансового метода.

Примечание. Если для временных разниц их учет в оценке активов и обязательств представляется вполне логичным, то для постоянных разниц он кажется нереальным.

Подтверждением сказанному являются нормы по учету отложенных налогов. В частности, абз. 5 п. 14 ПБУ 18/02 говорит, что в аналитическом учете отложенные налоговые активы (ОНА) учитываются дифференцированно по видам активов, в оценке которых возникла вычитаемая временная разница. Также отложенные налоговые обязательства (ОНО) учитываются дифференцированно по видам активов и обязательств, в оценке которых возникла налогооблагаемая временная разница (абз. 4 п. 15 ПБУ 18/02).

Обращает на себя внимание тот факт, что в ПБУ 18/02 элементы балансового метода привязаны не только к временным, но и к постоянным разницам. Так, согласно п. 6 ПБУ 18/02 постоянные разницы отчетного периода отражаются в бухгалтерском учете обособленно в аналитическом учете соответствующего счета учета активов и обязательств, в оценке которых возникла постоянная разница. Эту норму крайне сложно согласовать с определением постоянных разниц - доходов и расходов, формирующих бухгалтерскую прибыль (убыток) отчетного периода и исключаемых из расчета налоговой базы по налогу на прибыль как отчетного, так и последующих отчетных периодов (п. 4 ПБУ 18/02).

Если для временных разниц их учет в оценке активов и обязательств представляется вполне логичным, то для постоянных разниц он кажется нереальным. Постоянные разницы возникают, когда какой-либо доход или расход признается в бухгалтерском учете и не признается в налоговом, или наоборот. Причем это различие между видами учета не будет компенсировано ни в каком из будущих периодов, т.е. про него по окончании данного периода, образно говоря, можно забыть. В этом и заключается "постоянство" данного вида разниц. Таким образом, постоянные разницы, в отличие от временных, связаны исключительно с динамическими объектами, и поэтому сами также относятся к этой категории.

Формулировка п. 6 ПБУ 18/02 копирует п. 13, касающийся учета временных разниц. Сделано это совершенно необдуманно, так как принципы учета, применяемые для балансовых статических объектов учета, нельзя напрямую использовать для учета динамических объектов, каковыми являются постоянные разницы. Международные стандарты вообще не рассматривают понятие постоянных разниц, поскольку их налоговые последствия связаны только с текущим расходом по налогу на прибыль. То, что в ПБУ 18/02 понимается под постоянным налоговым обязательством, в МСФО рассматривается как "объяснение" взаимосвязи между результатом умножения бухгалтерской прибыли на налоговую ставку и расходом по налогу на прибыль текущего налогового периода.

Однако от организаций требуется не оценивать положения нормативных актов, а применять их на практике. Очевидно, что требование п. 6 ПБУ 18/02 невозможно применить в отношении постоянных разниц, включенных в расход по налогу на прибыль текущего периода, поскольку отсутствует какой бы то ни было актив или обязательство, с которым связана постоянная разница. Тем не менее его можно применить в отношении тех постоянных разниц, которые не попали в расчет текущего финансового результата ввиду включения вызвавших их расходов (или доходов) в стоимость определенного актива (или обязательства).

Речь идет о некоторых не очень часто встречающихся постоянных разницах, которые не вызывают налоговых последствий в текущем периоде. Постоянная разница фактически трансформируется во временную. В частности, это происходит, когда фактические затраты, частично или полностью не признаваемые в налоговом учете, не относятся сразу на расходы, а капитализируются в стоимости актива. Например, работник основного производства был отправлен в командировку (в рамках своих основных функций), во время которой ему были выплачены суточные сверх нормативов, установленных Правительством РФ в соответствии с п. 38 ст. 270 НК. Возникнет постоянная налогооблагаемая разница в размере превышения суточных над нормативом. Если в бухгалтерском учете суточные попадут на дебет счета 20 "Основное производство", с этим же счетом будет связана постоянная разница.

Далее основное производство даст готовую продукцию, которая будет впоследствии реализована. До этого момента вся сумма суточных по командировке работника составит стоимость актива, отражаемого в балансе организации в форме запасов, и не уменьшит текущий финансовый результат деятельности организации. Только в момент, когда произойдет реализация готовой продукции, в бухгалтерском учете будет отражена выручка от реализации на субсчете 1 "Выручка" счета 90 "Продажи". И тогда же сумма постоянной разницы попадет на субсчет 2 "Себестоимость продаж" счета 90 и повлияет на финансовый результат.

Таким образом, если у организации на конец отчетного периода имеются остатки незавершенного производства, запасы готовой продукции или отгруженная, но не реализованная продукция, указанная постоянная разница частями осядет на балансовых счетах 20, 43 "Готовая продукция" и 45 "Товары отгруженные" и лишь частично отразится на финансовом результате. Образовавшаяся постоянная разница вызовет увеличение текущих налоговых платежей лишь в части, относящейся к реализованной продукции. В остальной части она трансформируется во временную разницу, и ее дальнейшая судьба ничем не будет отличаться от временных разниц, возникших обычным путем.

То же можно сказать в отношении постоянных разниц, попадающих в первоначальную стоимость основных средств. Если бы в приведенном примере командировка работника была связана с приобретением основного средства, сверхнормативные суточные вызвали бы налоговые последствия только с начала начисления амортизации. До этого момента влияние постоянной разницы отражалось лишь на стоимости объекта, а не на размере текущего налога.

В отношении таких "отложенных" постоянных разниц п. 6 ПБУ 18/02 вполне применим. Причем его применение приводит к тому, что постоянные разницы, повлиявшие на оценку актива или обязательства, учитываются также как временные, что и подтверждает трансформацию постоянной разницы. Остается вопрос, в какой период такая "отложенная" постоянная разница должна быть отнесена на расход по налогу на прибыль - в период ее возникновения или погашения стоимости актива.

Ответ на этот вопрос содержится в п. 7 ПБУ 18/02, но формулировки норм не позволяют считать его однозначным. Абзац 1 пункта определяет постоянную разницу: под постоянным налоговым обязательством (ПНО) понимается сумма налога, которая приводит к увеличению налоговых платежей по налогу на прибыль в отчетном периоде. Из этого определения следует, что обязательства, приводящие к увеличению налоговых платежей не в отчетном, а в будущих периодах, не должны признаваться постоянными налоговыми обязательствами. Однако это всего лишь общее определение. Абзац 2 этого же пункта специально определяет период признания постоянного налогового обязательства - тот отчетный период, в котором возникает постоянная разница. Формулировка данного абзаца однозначно связывает период признания ПНО с периодом возникновения постоянной разницы. Поскольку данная норма посвящена специально определению периода признания, она является специальной и имеет приоритет по вопросу признания перед другими нормами. Таким образом, постоянное налоговое обязательство, возникшее в результате "отложенной" постоянной разницы, признается в составе расхода по налогу на прибыль в периоде возникновения постоянной разницы. Фактически ПНО переносится на будущее - откладывается, поэтому организация отражает его, учитывая перенесенную постоянную разницу в качестве временной разницы, возникшей в оценке актива.

Такой способ признания разниц не только точнее всего соответствует противоречивым требованиям ПБУ 18/02, но и наиболее рационален с точки зрения трудоемкости ведения бухгалтерского учета. Он позволяет применять балансовый метод расчета отложенных налогов комплексно и не требует внедрения специальных процедур в отношении рассмотренной специфической категории отложенных постоянных разниц.

Общая величина ПНО определяется расчетным путем на основе показателей условного расхода по налогу на прибыль, текущего налога на прибыль и изменения величины отложенных налогов. Эта величина должна равняться произведению всех "входящих" постоянных разниц на ставку по налогу на прибыль. Неравенство может объясняться только бухгалтерской ошибкой. Термин "входящие" постоянные разницы означает, что они определяются сразу на основе первичной информации при признании хозяйственных операций. У организации нет необходимости отслеживать дальнейшую судьбу постоянных разниц и определять, какая их часть повлияла на текущий финансовый результат, а какая - осталась в стоимости активов (или обязательств). В таком случае постоянная разница периода определяется по формуле

ПНО = ТНП + Р(Д)ОН - УРНП,

где ТНП - текущий налог на прибыль;

Р(Д)ОН - расход (доход) по отложенным налогам;

УРНП - условный расход по налогу на прибыль.

Под расходом по отложенным налогам понимается увеличение отложенного налогового обязательства или уменьшение отложенного налогового актива за текущий период.

Под доходом по отложенным налогам, который в формуле должен использоваться со знаком минус, понимается увеличение ОНА или уменьшение ОНО за текущий период.

Следует обратить внимание на требования ст. 12 Федерального закона от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете": для обеспечения достоверности данных бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности организации обязаны проводить инвентаризацию имущества и обязательств, в ходе которой проверяются и документально подтверждаются их наличие, состояние и оценка. Проведение инвентаризации обязательно перед составлением годовой бухгалтерской отчетности.

Нормы данного Закона не делают исключения для отложенных налогов, поэтому они также подлежат инвентаризации как минимум перед составлением годовой отчетности. Расчет показателей налогообложения прибыли методом отсрочки не дает прямой информации о величине отложенных налогов по состоянию на отчетную дату. Такая информация может быть получена только косвенным путем. Организации придется проводить инвентаризацию отложенных налогов и изменять их величину при обнаружении расхождений. Балансовый метод сам по себе построен на процедуре, по сущности идентичной процедуре инвентаризации. Поэтому он не требует дублирующей работы по оценке одних и тех же объектов и более точно соответствует требованиям ст. 12 Закона о бухгалтерском учете.

Таким образом, анализ норм ПБУ 18/02 и других нормативно-правовых актов по бухгалтерскому учету дает основания утверждать, что балансовый метод не только нормативно допустим, но даже, скорее, более обоснован, чем метод отсрочки.

Пунктом 19 ПБУ 18/02 организациям предоставлено право самостоятельно в учетной политике выбрать сальдированный или развернутый вариант отражения отложенных налогов в бухгалтерском балансе. Особой пользы информация об отложенных налогах в развернутом виде сама по себе не приносит. Развернутое определение величины отложенных налогов целесообразно только в отношении некоторых типов хозяйственных операций, по которым законодательство о налогах и сборах запрещает взаимозачет расходов (убытков) и доходов (прибылей). Это относится к операциям, облагаемым по другим налоговым ставкам, а также к некоторым специально указанным в гл. 25 НК РФ типам операций. Например, убыток по ценным бумагам, определяемый отдельно по обращающимся и не обращающимся на организованном рынке бумагам, не может быть зачтен в счет прибыли, полученной по другим типам операций. Поэтому отложенный налоговый актив по убытку от операций с ценными бумагами нельзя зачитывать в счет отложенного налогового обязательства по другим типам операций. То же самое касается деятельности обслуживающих производств и хозяйств, а также не обращающихся на рынке финансовых инструментов срочных сделок.

Итак, при применении балансового метода величина отложенных налогов определяется по состоянию на отчетную дату на основе данных бухгалтерского баланса. Для этого выявляются временные разницы, существующие в оценках активов и обязательств на эту дату, путем сравнения балансовой стоимости каждого актива и обязательства с его налоговой стоимостью.

Балансовая стоимость актива или обязательства определяется непосредственно по данным бухгалтерского баланса, а налоговая - по данным регистров налогового учета.

Под налоговой стоимостью актива понимается величина, которая будет признаваться расходом в целях налогообложения в течение периодов получения налогооблагаемого дохода от данного актива. Например, налоговая стоимость: основного средства - величина, которая будет признана налоговым расходом в виде амортизации или в виде выбытия остаточной стоимости и пойдет в уменьшение налога на прибыль в будущих периодах; запасов - налоговая оценка материалов, незавершенного производства, готовой продукции, товаров, которая будет признаваться расходом в будущих периодах по мере реализации и признания выручки от реализации; ценных бумаг - величина, которая будет признаваться расходом в момент реализации ценной бумаги в будущих периодах.

Следует обратить особое внимание на активы, которые существуют только в налоговом учете. К ним, в частности, относятся расходы, признаваемые в бухгалтерском учете разово в момент возникновения, а в налоговом учете - в течение продолжительного периода. Такие активы также участвуют в расчете временных разниц. При этом их балансовая стоимость считается равной нулю. Так, убыток, полученный от реализации основного средства, признается в бухгалтерском учете в момент реализации, а в налоговом учете - в период оставшегося срока полезного использования. Налоговой стоимостью данного актива является несписанный убыток, предполагаемый к списанию в будущих периодах, по состоянию на отчетную дату; балансовая стоимость данного актива равна нулю. Другой пример: расходы на НИОКР, не давшие положительного результата, признаются в налоговом учете равномерно в течение трех лет, а в бухгалтерском учете - сразу. Налоговой стоимостью такого актива является часть прошлых расходов на безрезультатные НИОКР, не списанная по состоянию на отчетную дату; балансовая стоимость данного актива также равна нулю. Или еще один пример. Налоговый убыток, полученный по организации в целом, зачитывается в счет налогооблагаемой прибыли в будущих периодах. Налоговой стоимостью данного актива является остающаяся не погашенной часть налогового убытка прошлых периодов на отчетную дату; балансовая стоимость данного актива равна нулю.

Если балансовая стоимость актива выше налоговой, разница между стоимостями является налогооблагаемой временной разницей (НВР). Если балансовая стоимость актива ниже налоговой, разница между стоимостями является вычитаемой временной разницей (ВВР). Для стоимости активов:

НВР = БА - НА; ВВР = НА - БА,

где БА - балансовая стоимость актива;

НА - налоговая стоимость актива.

Под налоговой стоимостью обязательства понимается величина, которая будет признаваться налогооблагаемым доходом (или уменьшать расходы) в будущих периодах при списании данного обязательства. Например, при применении в налоговом учете кассового метода налоговая стоимость обязательств по оплате услуг подрядчиков равна нулю. При оплате покупки признается налоговым расходом выбытие денежных средств, в то время как в бухгалтерском учете ни доходов, ни расходов не признается. Другой пример: резерв по условным обязательствам, отраженный в балансе в соответствии с требованиями ПБУ 8/01, в налоговом учете не создается. Поэтому налоговая стоимость такого обязательства равна нулю.

На практике компании довольно редко сталкиваются с ситуациями возникновения налоговых разниц в стоимости обязательств. Однако редко - не значит никогда.

Разницы в стоимости обязательств выявляются в таком же порядке, как и для стоимости активов, только с противоположными знаками: если балансовая стоимость обязательства выше налоговой, разница между стоимостями является ВВР; если балансовая стоимость обязательства ниже налоговой - разница между стоимостями является НВР:

ВВР = БА - НА; НВР = НА - БА.

Полученные по указанным формулам временные разницы складываются. Как уже было сказано, предпочтительнее при сложении взаимозачитывать вычитаемые и налогооблагаемые разницы. Обособленное определение суммы разниц требуется только для тех операций, в отношении которых гл. 25 НК РФ налагает ограничения на взаимозачет.

Величина отложенного налогового актива или обязательства на отчетную дату, полученная путем умножения сумм временных разниц на налоговую ставку, сравнивается с полученной таким же путем величиной на начало отчетного периода. Изменение размера отложенных налогов за отчетный период представляет собой показатель дохода или расхода по отложенному налогу, а именно:

Например, если на начало отчетного периода имелся ОНА в размере 200 руб., а на отчетную дату его размер составил 250 руб., доход по отложенному налогу за отчетный период составил 50 руб. Если на начало отчетного периода имелся ОНА в размере 150 руб., а на отчетную дату рассчитано ОНО в размере 250 руб., расход по отложенному налогу за отчетный период составил 400 руб.

Полученная на счете 99 "Прибыли и убытки" (со счетов 90-9 и 91-9) прибыль до налогообложения умножается на налоговую ставку 24%. При применении иных ставок каждая часть, облагаемая по своей ставке, участвует в расчете отдельно. В результате получается величина условного расхода по налогу на прибыль, которая отражается по дебету счета 99 и по кредиту счета 68 "Расчеты по налогам и сборам". Если за отчетный период получен убыток, рассчитывается условный доход по налогу на прибыль. В этом случае дебет и кредит в указанной проводке меняются местами. Условный расход (доход) по налогу на прибыль показывается в отчете о прибылях и убытках в качестве справочного показателя.

Полученное в таком порядке изменение величины отложенного налога за отчетный период отражается бухгалтерской проводкой (проводками) по счетам отложенных налогов (09 или 77) в корреспонденции со счетом 68. Данная величина представляется в отчете о прибылях и убытках по строке доход (расход) по отложенному налогу. Вслед за этой строкой в отчете отражается текущий налог на прибыль, определяемый на основе данных налогового учета и совпадающий с отраженным в налоговой декларации налогом, подлежащим уплате в бюджет за отчетный период.

Текущий налог на прибыль непосредственно не проводится по счетам бухгалтерского учета, а формируется на кредите счета 68 в три этапа путем отражения условного расхода по налогу на прибыль, дохода (расхода) по отложенному налогу и постоянного налогового обязательства.

Расчетная величина ПНО должна совпадать с результатом умножения всех постоянных разниц, возникших в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль. При этом не играет роли, была ли в отчетном периоде постоянная разница отнесена на финансовый результат или осталась в оценке актива. Постоянное обязательство отражается по дебету счета 99 и по кредиту счета 68 (в крайне маловероятном случае образования постоянного налогового актива в проводке поменяются дебет и кредит) и показывается в отчете о прибылях и убытках, так же как и условный расход по налогу на прибыль, в качестве справочного показателя.

Величина чистой прибыли (убытка) отчетного периода (ЧП) формируется на счете 99 в результате всех указанных ранее записей по формуле

ЧП = ПДН - УРНП - ПНО,

где ПДН - прибыль (убыток) до налогообложения.

Рекомендуется сформировать структуру субсчетов на счете 99 в соответствии с формируемыми показателями следующим образом:

Можно также при необходимости использовать дополнительные субсчета 4 - 8 для отражения специфических изъятий из прибыли - штрафных санкций по налогу, результатов признания ошибок прошлых лет, суррогатов налога на прибыль (например, налог на вмененный доход) и т.п.

В отчете о прибылях и убытках формирование чистой прибыли раскрывается иначе, чем на счете 99. Но результат должен получаться такой же. Величина чистой прибыли в этом случае определяется по формуле

ЧП = ПДН - Р(Д)ОН - ТНП.

Если какие-либо операции, не являющиеся доходами и расходами, отражаются напрямую на капитале организации, изменения отложенного налога, происшедшие в результате этих операций, также отражаются в соответствующей статье капитала и в отчете о прибылях и убытках не показываются. В частности, переоценка основных средств приводит к образованию временных разниц в стоимости актива. Соответственно изменение отложенного налога в результате переоценки отражается по счетам учета отложенных налогов (09 или 77) в корреспонденции со счетом 83 "Добавочный капитал" или 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" в зависимости от того, на какой счет отнесена сама переоценка.



Если организация применяет балансовый метод впервые, может оказаться, что величина отложенного налога, рассчитанная на основе временных разниц на начало отчетного периода, не совпадает с его величиной, полученной на основе метода отсрочки (или пооперационного метода), применявшегося в прошлых периодах. Несоответствие в большинстве случаев объясняться тем, что организации учитывают не все временные разницы. Довольно типичной ошибкой для российского учета является признание многих временных разниц постоянными. В таких случаях организации признают постоянные разницы два раза в одинаковой сумме с противоположными знаками: первый раз - при образовании временной разницы, второй раз - при ее погашении.

В случае допризнания ранее не признанных отложенных налогов величина отложенного налога корректируется на 1 января периода, с которого впервые применяется балансовый метод. Корректировка отражается по счетам учета отложенных налогов (09 или 77) в корреспонденции со счетом 84. Информация о корректировке раскрывается в финансовой отчетности в соответствии с требованиями разд. IV ПБУ 1/98 "Учетная политика организации" (утв. Приказом Минфина России от 9 декабря 1998 г. N 60н).

И.Р.Сухарев

Заместитель директора

департамента бухгалтерского консалтинга

компании "ФБК"

О.А.Сухарева



Менеджер

департамента бухгалтерского консалтинга

компании "ФБК"