Мудрый Экономист

Возврат товара надлежащего качества: налоговые аспекты

"Финансовые и бухгалтерские консультации", 2006, N 2

Зачастую в сфере торговли складываются ситуации, когда продавец, торгующий в розницу, по каким-либо причинам не может реализовать товар надлежащего качества. Будет ли возврат товара поставщику в этом случае признаваться "обратной реализацией"?

Налог на добавленную стоимость

Объектом обложения НДС признается реализация товаров на территории РФ (пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ), т.е. передача права собственности на товары. На первый взгляд в условиях, когда право собственности на товар перешло покупателю, при возврате им товара продавцу и возврате продавцом оплаты этого товара возникает реализация товара. Можно сделать вывод, что такая своеобразная "обратная покупка" товара влечет за собой общий порядок налоговых вычетов, предусмотренный п. 2 ст. 172 НК РФ (выставление бывшим покупателем счета-фактуры, уплату суммы налога, оприходование товара и применение вычетов по налогу только после совершения всех этих действий).

Однако особенности применения вычетов по НДС в случаях возврата товара продавцу либо отказа от товара установлены п. 5. ст. 171 и п. 4 ст. 172 НК РФ. Как следует из этих норм, налогоплательщик (продавец товара) вправе применить вычеты по НДС, уплаченному в бюджет при продаже товаров в случае их возврата (в том числе в течение действия гарантийного срока) покупателем или отказа покупателя от них.

Вычетам подлежат также суммы налога, исчисленные продавцами и уплаченные ими в бюджет с сумм авансовых или иных платежей в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), реализуемых на территории РФ, в случае расторжения соответствующего договора и возврата соответствующих сумм авансовых платежей.

Право на применение налоговых вычетов возникает у налогоплательщика после отражения в учете соответствующих операций по корректировке в связи с возвратом товаров или отказом от них.

Период, в течение которого налогоплательщик вправе применить налоговые вычеты, определен НК РФ равным году, исчисление которого начинается с момента возврата или отказа покупателя от товара.

Применение на практике рассматриваемых норм вызывает трудности, связанные с безусловной квалификацией налоговыми органами возврата товара в условиях, когда право собственности на него перешло покупателю, в качестве "обратной реализации".

По мнению налоговых органов, при возврате покупателем ранее оприходованного и оплаченного в установленном порядке товара в связи с несоответствием количества и качества поставленной продукции условиям заключенного договора с отражением этой операции через счет 90 "Продажи" счета-фактуры выписываются поставщиком (бывшим покупателем) как продавцом этого товара в общеустановленном порядке с последующим отражением всех реквизитов в книге продаж. В этом случае бывший поставщик возвращаемого товара является покупателем, в связи с чем налоговые вычеты должны применяться в общем порядке по правилам п. 1 ст. 171 НК РФ (см. Письма УМНС России по г. Москве от 18 марта 2003 г. N 24-11/14735, от 27 ноября 2003 г. N 24-11/66327).

Полагаем, что такая позиция ошибочна, поскольку для операций по возврату товара в рамках заключенного договора законодатель специально включил в нормы ст. ст. 171 и 172 НК РФ особенные правила применения вычетов по НДС. Нормы, предусмотренные п. 5 ст. 171 и п. 4 ст. 172 НК РФ, являются специальными по отношению к общим нормам, содержащимся в п. 1 ст. 171 и п. 2 ст. 172 НК РФ. Как указал КС РФ в своем Определении от 5 октября 2000 г. N 199-О, применению подлежит именно специальная норма.

Кроме того, законодатель, предусматривая особый порядок применения вычетов по НДС в случаях возврата товара, специально указал, что в смысле НК РФ возврат товара возможен и при его реализации. Если товар возвращен продавцу, он может применить налоговый вычет при условии, что налог был уплачен в бюджет при реализации. Таким образом, введенное налоговыми органами понятие "обратная реализация", на наш взгляд, неприменимо к ситуациям возврата товара по основаниям, предусмотренным в договоре. Даже когда право собственности на товары перешло к покупателю до момента их возврата продавцу, для реализации права на вычет уплаченного в бюджет НДС по возвращенному товару правомерным будет применение продавцом норм п. 5 ст. 171 и п. 4 ст. 172 НК РФ, если возврат обусловлен условиями первоначального договора купли-продажи.

Специалисты Министерства финансов РФ не указывают в своих разъяснениях на возникновение "обратной реализации" в случае возврата товара покупателем в условиях, когда к нему перешло право собственности и товар был полностью оплачен, а наоборот, говорят о правильном применении в таких случаях п. 5 ст. 171 НК РФ. Однако они разъясняют, что, учитывая требования п. 1 ст. 172 НК РФ, право на применение вычета по налогу возникает у продавца товара на основании счета-фактуры, выставленного покупателем при возврате товаров, и документов, подтверждающих возврат продавцом денежных средств покупателю за эти товары (см. Письмо Минфина России от 21 марта 2005 г. N 03-04-11/60).

Мнение же судебных органов сводится к тому, что возврат товара не является реализацией (Постановления ФАС Московского округа от 20 июня 2001 г. по делу N КА-А40/2979-01, от 25 октября 2004 г. по делу N КА-А40/9796-04). Тем не менее в целом судебная практика по вопросу применения вычетов при возврате товара, право собственности на который перешло покупателю, к сожалению, не сложилась.

На основании изложенного можно сделать вывод, что в рассматриваемых условиях возврата, предусмотренного условиями договора, не происходит "обратной покупки" товара, поскольку стороны возвращаются в первоначальное положение, и не возникает новой стадии реализации. Таким образом, на наш взгляд, подобная операция не подлежит налогообложению, и налогоплательщик - продавец возвращенного товара может принять к вычету уплаченный им НДС после отражения в учете соответствующих операций по корректировке в связи с возвратом товаров в соответствии с прямым указанием, содержащимся в п. 5 ст. 171 и п. 4 ст. 172 НК РФ.

Примечание. Законодатель, предусматривая особый порядок применения вычетов по НДС в случаях возврата товара, специально указал, что в смысле НК РФ возврат товара возможен и при его реализации.

Однако при противоположных мнениях налоговых органов и Минфина России, а также в условиях не сложившейся судебной практики налогоплательщику следует учитывать налоговый риск, связанный с возможностью возникновения спора с налоговым органом по вопросам правомерности применения вычетов по НДС.

Налог на прибыль

Рассмотрим последствия по налогу на прибыль при возврате товара, предусмотренном условиями договора, в ситуациях, когда поставка и возврат были в одном либо нескольких отчетных периодах. В первом случае из налоговой базы периода возврата, по нашему мнению, продавец должен исключить из доходов уплаченную покупателем цену, поскольку эта сумма возвращается ему продавцом, что, соответственно, не влечет за собой возникновения у продавца экономических выгод, подлежащих налогообложению (ст. ст. 41, 247 НК РФ). Аналогично из состава расходов должны быть исключены затраты в виде стоимости реализованных товаров, поскольку п. 1 ст. 268 НК РФ позволяет учесть такие расходы только в момент реализации товара.

Таким образом, возврат товара в одном отчетном периоде должен привести к отсутствию у продавца как выручки, так и расходов по рассматриваемым операциям.

Когда период возврата товара не совпадает с периодом его продажи, налогоплательщик согласно абз. 2 п. 1 ст. 54 НК РФ должен исправить соответствующие искажения налоговой базы предыдущего отчетного (налогового) периода в периоде совершения ошибки. Если же ошибки (искажения) не допущено, то в соответствии с порядком учета доходов и расходов прошлых периодов на основании п. 10 ст. 250 и пп. 1 п. 2 ст. 265 НК РФ эти доходы и расходы должны быть учтены в составе внереализационных как доходы (расходы) предыдущих налоговых периодов.

Учитывая, что на момент получения доходов от продажи товара налогоплательщик правомерно считает, что этот товар не будет ему возвращен, на наш взгляд, более правильным будет учет доходов и расходов в составе внереализационных, нежели применение порядка исправления ошибок.

Однако если налогоплательщик во избежание налоговых рисков применит подход налоговых органов и определит возврат товара как "обратную реализацию", налоговый учет по налогу на прибыль должен быть произведен с учетом следующих обстоятельств: когда возврат товара происходит на условиях "обратной покупки", налоговая стоимость такого товара в учете продавца, на наш взгляд, должна формироваться по "новой" цене, выставленной покупателем.

А.В.Пластикова

Юрист компании "ФБК"