Мудрый Экономист

Внереализационные расходы, учитываемые при налогообложении прибыли

"Финансовые и бухгалтерские консультации", 2006, N 2

В состав внереализационных расходов включаются обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией. Полный перечень указанных расходов установлен ст. 265 НК РФ. Рассмотрим отдельные категории внереализационных расходов, вызывающие наибольшие трудности у налогоплательщиков.

Расходы в виде процентов по долговым обязательствам

В соответствии с пп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида, в том числе процентов, начисленных по ценным бумагам и иным обязательствам, выпущенным (эмитированным) налогоплательщиком с учетом особенностей, предусмотренных ст. 269 НК РФ, а также процентов, уплачиваемых в связи с реструктуризацией задолженности по налогам и сборам в соответствии с порядком, установленным Правительством Российской Федерации, включаются в состав внереализационных расходов и уменьшают налогооблагаемую прибыль.

В целях налогообложения прибыли под долговыми обязательствами понимаются кредиты, товарные и коммерческие кредиты, займы, банковские вклады, банковские счета или иные заимствования независимо от формы их оформления. Расходом признаются проценты, начисленные по долговому обязательству любого вида при условии, что их размер существенно <1> не отклоняется от среднего уровня процентов, взимаемых по долговым обязательствам, выданным на сопоставимых условиях в том же квартале <2>, т.е. в той же валюте на те же сроки в сопоставимых объемах, под аналогичные обеспечения.

<1> Более чем на 20% в сторону повышения или понижения от среднего уровня процентов.
<2> Или месяце - для налогоплательщиков, перешедших на исчисление ежемесячных авансовых платежей исходя из фактически полученной прибыли.

Заметим, что подобное определение является общим. Порядок определения сопоставимости по названным критериям (за исключением критерия по валюте) определяется в учетной политике, заявленной до начала налогового периода, исходя из принципа существенности и обычаев делового оборота, и не меняется в течение налогового периода. Такая позиция высказана в Письме Минфина России от 5 марта 2005 г. N 03-03-01-04/2/35.

В другом Письме Минфина России от 27 августа 2004 г. N 03-03-01-04/1/20 указано, что изменение срока предоставления займа более чем на 10% ведет к признанию долговых обязательств несопоставимыми, а в Письме N 03-03-01-04/2/35 указано, что, если размеры полученных кредитов различаются более чем на 20%, такие кредиты не являются полученными в сопоставимых условиях.

Пример 1. В I квартале 2006 г. ООО "Ландыши" заключило четыре договора займа. Все займы получены на срок три месяца. Учетной политикой организации определено, что критерий сопоставимости по размеру долгового обязательства составляет 20%.

      Реквизиты долгового      
обязательства
 Сумма займа 
(тыс. руб.)
    Процентная    
ставка
N 1 от 10 января 2006 г.       
     200     
       25         
N 2 от 22 января 2006 г.       
     210     
       20         
N 3 от 4 февраля 2006 г.       
     190     
       30         
N 4 от 18 марта 2006 г.        
     220     
       35         

Размеры займов находятся в пределах 20% уровня сопоставимости, установленного учетной политикой, так как минимальная сумма займа 190 тыс. руб., увеличенная на 20%, дает значение 228 тыс. руб. Рассчитаем средний уровень процентов, который можно учесть в целях налогообложения:

(200 тыс. руб. x 0,25 + 210 тыс. руб. x 0,2 + 190 тыс. руб. x 0,3 + 220 тыс. руб. x 0,35) : (200 тыс. руб. + 210 тыс. руб. + 190 тыс. руб. + 220 тыс. руб.) x 100% = 27,6%.

Максимальный уровень процентов получим путем корректировки среднего уровня процентов, который можно учесть в целях налогообложения, на 20%:

27,6% x 1,2 = 33,1%.

Максимальная процентная ставка по долговым обязательствам составит 33,1%.

Таким образом, проценты по договорам N N 1, 2, 3 будут учитываться для целей налогообложения прибыли в полном объеме, по договору N 4 - только в части, соответствующей процентной ставке в размере 33,1%.

При отсутствии перед российскими организациями долговых обязательств, а также по выбору налогоплательщика предельная величина процентов, признаваемых расходом (включая проценты и суммовые разницы по обязательствам, выраженным в условных денежных единицах по установленному соглашением сторон курсу), принимается равной ставке рефинансирования Банка России:

Согласно изменениям, внесенным в ст. 269 НК РФ Федеральным законом от 6 июня 2005 г. N 58-ФЗ, под ставкой рефинансирования Банка России понимается:

Если налогоплательщик - российская организация имеет непогашенную задолженность по долговому обязательству перед иностранной компанией, прямо или косвенно владеющей более чем 20% уставного (складочного) капитала (фонда), либо перед российской организацией - аффилированным лицом компании, а также по долговому обязательству, в отношении которого такое лицо и (или) непосредственно компания выступают поручителем, гарантом или иным образом обязуются обеспечить исполнение долгового обязательства российской организации (далее - контролируемая задолженность), и если размер этой задолженности более чем в три раза <1> превышает разницу между суммой активов и величиной обязательств российской организации на последний день отчетного (налогового) периода, при определении предельного размера процентов, подлежащих включению в состав расходов, применяются правила, указанные в п. 2 ст. 269 НК РФ.

<1> Для банков и организаций, занимающихся исключительно лизинговой деятельностью, - более чем в 12,5 раз.

Положительная разница между начисленными и предельными процентами приравнивается в целях налогообложения к дивидендам, уплаченным иностранной компании, в отношении которой существует контролируемая задолженность, и облагается налогом в соответствии с п. 3 ст. 284 НК РФ.

При отнесении процентов в состав расходов необходимо помнить об общих критериях признания расходов, установленных п. 1 ст. 252 НК РФ.

В Письме УМНС России по г. Москве от 11 декабря 2003 г. N 26-12/69502 указано, что нормы гл. 25 НК РФ не предусматривают ограничений по уплате налога на прибыль за счет средств, полученных налогоплательщиком по кредитному договору. Однако в этом случае затраты организации-заемщика в виде процентов по долговому обязательству не могут учитываться в составе расходов при определении налоговой базы по налогу на прибыль, так как не соответствуют критериям п. 1 ст. 252 НК РФ.

Интересна позиция суда в Постановлении ФАС Уральского округа от 19 апреля 2005 г. по делу N Ф09-1479/05-АК. Налогоплательщик за счет полученных ссуд по кредитному договору предоставлял беспроцентные займы третьим лицам. Суд пришел к выводу, что затраты налогоплательщика не носят характер обоснованных, фактически не использовались, и налоговый орган правомерно исключил из состава внереализационных расходов суммы процентов.

Необходимо обратить внимание, что Закон N 58-ФЗ внес в ст. 265 НК РФ изменения, в соответствии с которыми налогоплательщики получили право учитывать в составе внереализационных расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, суммы процентов, уплачиваемых в связи с реструктуризацией задолженности по налогам и сборам. Это положение распространено на правоотношения, возникшие с 1 января 2005 г.

Расходы в виде отрицательной курсовой разницы

Согласно пп. 5 п. 1 ст. 265 НК РФ в состав внереализационных расходов включаются расходы в виде отрицательной курсовой разницы, возникающей от переоценки имущества в виде валютных ценностей и требований (обязательств), стоимость которых выражена в иностранной валюте. В целях налогообложения прибыли отрицательной признается курсовая разница, возникающая при уценке имущества в виде валютных ценностей и требований или при дооценке выраженных в иностранной валюте обязательств.

Расходы на ликвидацию выводимых из эксплуатации основных средств

В соответствии с пп. 8 п. 1 ст. 265 НК РФ в состав внереализационных расходов включаются расходы на ликвидацию выводимых из эксплуатации основных средств, включая суммы недоначисленной в соответствии с установленным сроком полезного использования амортизации, а также расходы на ликвидацию объектов незавершенного строительства и иного имущества, монтаж которого не завершен (расходы на демонтаж, разборку, вывоз разобранного имущества), охрану недр и другие аналогичные работы.

Списание основного средства должно быть оформлено приказом руководителя предприятия и актом ликвидации основных средств, подписанным членами ликвидационной комиссии. Акт должен содержать: год изготовления или постройки объекта, дату его поступления и ввода в эксплуатацию, первоначальную стоимость объекта (для переоцененных - восстановительную), сумму начисленного износа, количество проведенных капитальных ремонтов, причины списания и возможность использования отдельных узлов, деталей списываемого объекта.

Пример 2. ОАО "Лютики" собственными силами ликвидирует недостроенный цех по изготовлению цветочных горшков. Учет затрат строительного подразделения отражается по счету 23 "Вспомогательные производства". Расходы составили:

В учете ОАО "Лютики" должны быть сделаны следующие проводки:

Д 23 - К 70 (69) - 100 тыс. руб. - начислена зарплата рабочим (с учетом страховых отчислений);

Д 23 - К 10 - 20 тыс. руб. - использованы материалы;

Д 23 - К 02 - 10 тыс. руб. - начислена амортизация техники;

Д 91, субсчет "Прочие расходы" - К 23 - 130 тыс. руб. (100 тыс. руб. + 20 тыс. руб. + 10 тыс. руб.) - списаны расходы по ликвидации цеха.

Если предположить, что в бухгалтерском и налоговом учете расходы совпадают, сумма 130 тыс. руб. будет учтена в целях налогообложения прибыли.

Судебные расходы и арбитражные сборы

Судебные расходы состоят из государственной пошлины и издержек, связанных с рассмотрением дела. К издержкам, связанным с рассмотрением дела, могут быть отнесены вознаграждения за проведение экспертизы, назначенной судом, вызов свидетеля, эксперта, переводчика и т.д. Все эти расходы включаются в состав внереализационных.

В Письме УМНС России по г. Москве от 22 февраля 2005 г. N 20-12/10937, отвечая на вопрос налогоплательщика о правомерности учета при исчислении налога на прибыль расходов по оплате услуг адвокатов при рассмотрении дела в арбитражном суде, налоговый орган пришел к весьма интересным выводам:

  1. организация имеет право учесть при исчислении налога на прибыль расходы по оплате услуг адвокатов при рассмотрении дела в арбитражном суде в соответствии с ценой сделки, указанной в договоре на оказание соответствующих юридических услуг, и при наличии данных договоров и иных подтверждающих расходы документов, оформленных в соответствии с законодательством РФ;
  2. цена сделки по договору на оказание конкретной юридической услуги должна быть обоснована согласно п. 1 ст. 252 НК РФ <1>;
  3. в соответствии со ст. 112 АПК РФ вопросы распределения судебных расходов разрешаются арбитражный судом, рассматривающим дело, в определении или судебном акте, которым заканчивается рассмотрение дела по существу.
<1> Согласно п. п. 1 и 2 ст. 110 АПК РФ судебные расходы, понесенные лицами, участвующими в деле, в пользу которых был принят судебный акт, взыскиваются арбитражным судом с другого лица, участвующего в деле, в разумных пределах.

На основании п. 3 ст. 250 НК РФ возмещаемые ответчиком (проигравшей стороной) судебные расходы относятся к внереализационным доходам, учитываемым при налогообложении прибыли. Датой получения такого дохода в данном случае признается дата вступления в законную силу решения суда (пп. 4 п. 4 ст. 271 НК РФ).

Ситуация. Налогоплательщик учел в составе расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, сумму исполнительского сбора. По мнению налогового органа, исполнительский сбор не входит в состав издержек, связанных с рассмотрением дела, не уменьшает налоговую базу по налогу на прибыль организации и не подлежит отражению в составе внереализационных расходов, формирующих прибыль организации.

Позиция суда. Подпункт 10 п. 1 ст. 265 НК РФ к внереализационным расходам относит судебные расходы, которые в соответствии со ст. 101 АПК РФ состоят из государственной пошлины и судебных издержек, связанных с рассмотрением дела арбитражным судом (ст. 106 АПК РФ).

В состав расходов по совершению исполнительных действий исполнительский сбор также не входит, поскольку ст. 82 Федерального закона от 21 июля 1997 г. N 119-ФЗ "Об исполнительном производстве" установлено, что расходами по совершению исполнительных действий являются затраченные на организацию и проведение указанных действий средства из внебюджетного фонда развития исполнительного производства, Положение о котором утверждается Правительством РФ, а также средства сторон и иных лиц, участвующих в исполнительном производстве.

Абзацем 3 п. 3 Постановления КС РФ от 30 июля 2001 г. N 13-П определено, что сумма, предусмотренная ст. 81 Закона N 119-ФЗ и исчисляемая в размере 7% взыскиваемых по исполнительному документу денежных средств, относится к мерам принуждения в связи с несоблюдением законных требований государства. Данная мера является правовосстановительной санкцией, т.е. обеспечивающей исполнение должником его обязанности возместить расходы по совершению исполнительных действий, осуществленных в порядке принудительного исполнения судебных и иных актов, и представляет собой санкцию штрафного характера - возложение на должника обязанности произвести определенную дополнительную выплату в качестве меры его публично-правовой ответственности.

Таким образом, исполнительский сбор не входит в состав издержек, не уменьшает налоговую базу и не подлежит отражению в составе расходов, формирующих прибыль организации. Следовательно, неправомерное включение налогоплательщиком исполнительского сбора в состав внереализационных расходов повлекло за собой занижение налоговой базы по налогу на прибыль.

Постановление ФАС Поволжского округа от 26 августа 2004 г. по делу N А72-2936/04-8/332

Убытки, включаемые в состав расходов для целей налогообложения прибыли

Пунктом 2 ст. 265 НК РФ установлен перечень случаев, когда убытки налогоплательщика, полученные в отчетном (налоговом) периоде, включаются в состав внереализационных расходов. Рассмотрим некоторые из этих случаев.

Убытки прошлых налоговых периодов, выявленные в текущем отчетном (налоговом) периоде (пп. 1 п. 2). Приведем пример из арбитражной практики.

Ситуация. В ходе проведения выездной проверки налоговый орган установил занижение сумм налога на прибыль за 2002 г. ввиду завышения расходов в связи с неправомерным отнесением к расходам убытков, понесенных в 2001 г.

Позиция суда. Согласно ст. 252 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270 НК РФ). Ими признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

В соответствии с пп. 1 п. 2 ст. 265 НК РФ к внереализационным расходам приравниваются убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде, в частности, в виде убытков прошлых периодов, выявленных в текущем отчетном (налоговом) периоде.

Судом сделан вывод о правомерности действий налогоплательщика по отнесению убытков, выявленных в 2002 г., к периоду, в котором они были выявлены, поскольку налогоплательщик до момента возврата товара не имел возможности определения размера расходов.

Довод инспекции, изложенный в кассационной жалобе, о необходимости применения в данном случае положений ст. 54 НК РФ отклоняется в силу ст. 286 АПК РФ.

Постановление ФАС Уральского округа от 21 сентября 2005 г. N Ф09-4138/05-С7

Потери от простоев по внутрипроизводственным причинам (пп. 3 п. 2). Относится ли простой, вызванный тяжелым финансовым положением организации и отсутствием заказов, к простоям, потери от которых принимаются в уменьшение налогооблагаемой базы по налогу на прибыль организаций в соответствии с гл. 25 НК РФ? Ответ на этот вопрос был сформулирован в Письме Минфина России от 29 августа 2003 г. N 04-02-05/1/83. Финансовое ведомство высказало следующую позицию.

Подпунктами 3 и 4 п. 2 ст. 265 НК РФ установлено, что в целях налогообложения к внереализационным расходам приравниваются убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде, в частности: потери от простоев по внутрипроизводственным причинам и не компенсируемые виновниками потери от простоев по внешним причинам.

Ранее в Методических рекомендациях по применению главы 25 "Налог на прибыль организаций" части второй Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденных Приказом МНС России от 20 декабря 2002 г. N БГ-3-02/729, было разъяснено, что простои по внутренним причинам могут возникнуть только внутри предприятия (цеха, отдела). К их числу относятся, например, простои в результате неисправности оборудования, незапланированных остановок отдельных видов оборудования и другие. Указанные затраты могут возмещаться из различных источников в зависимости от причин простоя организации (например, такие потери могут быть связаны с оплатой труда согласно ст. 157 ТК РФ) <1>.

<1> Приказом МНС России от 21.04.2005 N САЭ-3-02/173@ Методические рекомендации отменены.

К внешним причинам, влекущим за собой простои и, как следствие, не компенсируемые потери, можно отнести неподачу топлива, воды и отключение электроэнергии, получаемых от сторонних источников, неподачу железнодорожных вагонов и т.д.

Отсутствие заказов, тяжелое финансовое положение организации к вышеперечисленным причинам отнесено быть не может. Исходя из этого расходы организации, связанные с простоями именно по таким причинам, в целях налогообложения прибыли не могут быть учтены в составе внереализационных расходов как экономически необоснованные затраты организации.

Убытки по сделке уступки права требования в порядке, установленном ст. 279 НК РФ (пп. 7 п. 2). Пунктом 1 ст. 279 НК РФ установлено, что при уступке налогоплательщиком - продавцом товара (работ, услуг), осуществляющим исчисление доходов (расходов) по методу начисления, права требования долга третьему лицу до наступления предусмотренного договором о реализации товаров (работ, услуг) срока платежа отрицательная разница между доходом от реализации права требования долга и стоимостью реализованного товара (работ, услуг) признается убытком налогоплательщика. Размер убытка не может превышать суммы процентов, которую налогоплательщик уплатил бы с учетом требований ст. 269 НК РФ по долговому обязательству, равному доходу от уступки права требования, за период от даты уступки до даты платежа, предусмотренного договором на реализацию товаров (работ, услуг). Такое положение применяется также к налогоплательщику-кредитору по долговому обязательству.

Ю.М.Лермонтов

Советник налоговой службы

II ранга