Мудрый Экономист

Раздельный учет: порядок принятия к вычету НДС

"Финансовые и бухгалтерские консультации", 2006, N 2

Налогоплательщик, осуществляющий операции, подлежащие и не подлежащие обложению (освобождаемые от налогообложения) налогом на добавленную стоимость, обязаны вести раздельный учет и таких операций, и сумм налога по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, используемым для осуществления данных операций (п. 4 ст. 149 и п. 4 ст. 170 НК РФ).

При отсутствии у налогоплательщика раздельного учета сумма налога по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, вычету не подлежит и в расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций (налога на доходы физических лиц), не включается.

Иными словами, налогоплательщик, обязанный в соответствии с гл. 21 НК РФ вести, но не ведущий раздельный учет, должен будет уплатить НДС, предъявленный поставщиками и подрядчиками, за счет собственных средств.

Как подтвердить, что учет ведется

В связи с тем что законодательство по НДС предъявляет жесткие требования к правилам принятия налога к вычету, важно определить, что понимается под ведением раздельного учета. Главой 21 НК РФ, равно как и другими нормативными документами, этот вопрос не определен. Поэтому, по нашему мнению, под ведением раздельного учета можно понимать любую обоснованную методику, закрепленную в учетной политике организации и позволяющую достоверно определить необходимые показатели.

Организация может, к примеру, вести учет облагаемой и не облагаемой НДС выручки на основе как специально открытых субсчетов к счетам реализации, так и данных аналитического учета, определять обороты, рассчитывая их исходя из зарегистрированных в журналах счетов-фактур, и т.п. Аналогично можно определять и сумму затрат, относящихся к видам деятельности.

Анализируя арбитражную практику, можно сделать вывод: при решении вопроса о том, что можно считать системой раздельного учета, суды принимают любые документы, на основе которых можно достоверно определить, какая часть НДС относится к облагаемой, а какая - к не облагаемой налогом деятельности. При рассмотрении дел суды считают, что формы раздельного учета (т.е. как технически производится учет - на счетах, субсчетах, в ведомостях или единым расчетом за месяц и т.п.) не играют роли и могут быть различными.

В Постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 20 января 2003 г. по делу N А43-3513/02-31-108 суд признал достаточным определение налога, который организация не может возместить, на основании данных бухгалтерского учета и первичных документов, представленных налогоплательщиком, а в Постановлении от 3 декабря 2001 г. по делу N А29-802/01А - факт ведения раздельного учета товаров по их поступлении.

ФАС Восточно-Сибирского округа в Постановлении от 17 марта 2004 г. по делу N А78-2669/03-С2-25/138-Ф02-796/04-С1 указал, что "довод налогового органа о том, что в нарушение пункта 4 статьи 170 НК РФ налогоплательщик не вел раздельного учета затрат по розничной реализации товаров и затрат, приходящихся на оптовый товарооборот, не подтвержден материалами дела, операции по оптовой реализации товара отражены предпринимателем в отдельных регистрах бухгалтерского учета".

ФАС Дальневосточного округа установил, что организацией велся раздельный учет, на основе инвентаризационной описи реализованных товаров (Постановление от 29 мая 2003 г. по делу N Ф03-А51/03-2/1179).

Ведение раздельного учета доходов и расходов при осуществлении нескольких видов деятельности может быть обеспечено и ведением компьютерной программы складского учета (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 17 мая 2004 г. по делу N Ф04/2685-1094/А27-2004).

Подтвердить право на льготу по НДС, установленную п. 2 ст. 149 НК РФ, можно и на основе счетов-фактур, книг покупок и продаж, если налогоплательщик по ним рассчитывает НДС, приходящийся на разные виды операций (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 26 января 2004 г. по делу N Ф04/346-1399/А70-2003).

Фактическое ведение раздельного учета может быть установлено на основе журналов-ордеров, карточек счетов, оборотных ведомостей по счетам, сводных ведомостей затрат, калькуляций себестоимости работ (Постановления ФАС Московского округа от 8 января 2004 г. по делу N КА-А40/10796-03, от 18 ноября 2003 г. по делу N КА-А40/9196-03, от 8 октября 2003 г. по делу N КА-А41/7661-03).

Весьма показательное дело было рассмотрено ФАС Восточно-Сибирского округа (Постановление от 6 мая 2002 г. по делу N А10-7005/01-4-Ф02-1029/02-С1). Налоговая инспекция настаивала на том, что о ведении раздельного учета может говорить только применение соответствующих субсчетов, "так как при отсутствии синтетического учета затруднительно определить облагаемый и необлагаемый обороты, поскольку уровень синтетического учета является именно тем обобщающим показателем, на основании которого можно определить наличие раздельного учета. Главная книга, в которой нет субсчетов затрат по льготируемым и облагаемым затратам, являющаяся главным сводным обобщающим документом бухгалтерии предприятия, не может служить источником данной информации". Аналитические учетные данные, по мнению налоговой инспекции, содержат много избыточной информации и не могут служить достоверным источником необходимых сведений.

Суд с этим утверждением не согласился. Предприятие вело описание в первичных учетных документах (счетах, актах выполненных работ, накладных, платежных поручениях) содержания хозяйственных операций, которое позволяло отнести такую операцию к определенному виду деятельности, т.е. к производству товаров (работ, услуг), реализация которых освобождена от налогообложения или подлежит налогообложению. Обобщение первичных документов по каждой операции велось в аналитическом учете. В дело были представлены журналы-ордера, в которых отражены данные о поступлении товара, облагаемого и не облагаемого налогом, кассовые отчеты, ведомости, в которых отражалась выручка, полученная за реализацию товаров с НДС и без НДС, товарные отчеты по учету движения товаров, облагаемых и не облагаемых налогом, ведомости движения товаров, контрольно-кассовые чеки.

На основе всего изложенного суд пришел к выводу, что налогоплательщик вел раздельный учет. Такой вывод был сделан, даже несмотря на отсутствие на предприятии приказа о ведении раздельного учета.

На то, что "отсутствие в приказе об учетной политике указания на ведение раздельного учета при фактическом ведении такового не может служить основанием для отказа налогоплательщику в применении льготы", указал и ФАС Западно-Сибирского округа в Постановлении от 26 января 2004 г. по делу N Ф04/346-1399/А70-2003.

Когда не облагаемых НДС операций мало

Налогоплательщик имеет право не применять положения о раздельном учете к тем налоговым периодам, в которых доля совокупных расходов на производство товаров (работ, услуг), а с 2006 г. и имущественных прав, операции по реализации которых не подлежат налогообложению, не превышает 5% общей величины совокупных расходов на производство. При этом все суммы налога, предъявленные таким налогоплательщикам продавцами используемых в производстве товаров (работ, услуг), имущественных прав в указанном налоговом периоде, подлежат вычету в соответствии с порядком, предусмотренным ст. 172 НК РФ (п. 4 ст. 170 НК РФ). Из приведенного положения можно сделать несколько выводов.

  1. Применять или не применять данное положение - право налогоплательщика. Так как определение 5%-ного ограничения требует от бухгалтера дополнительных трудозатрат и, кроме того, как будет далее показано, норма прописана не совсем четко, организация может отказаться от ее применения и продолжать вести раздельный учет в общем порядке.
  2. Это положение не должно касаться организаций, занимающихся торговыми операциями, так как в НК РФ говорится только о производстве товаров (работ, услуг). Рассматривать торговую деятельность как "производство торговых услуг" не представляется возможным, потому что при оказании услуги обязательно есть ее заказчик. Торговая же организация приобретает и реализует товары самостоятельно, без стороннего заказа (очевидно, что сказанное не относится к организациям, которые реализуют товары по посредническому договору).

Однако налоговые службы распространяют положение абз. 9 п. 4 ст. 170 НК РФ и на торговую деятельность. Подтверждение можно найти в п. 43 Методических рекомендаций по применению главы 21 "Налог на добавленную стоимость" Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденных Приказом МНС России от 20 декабря 2000 г. N БГ-3-03/447 (ныне отменены, но позиция ФНС России не изменилась). Поддерживает позицию налогового ведомства и судебная практика.

  1. Нужно определить, относится ли рассматриваемое положение к передаче векселей. Рекомендуем обратить внимание на Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 29 марта 2005 г. по делу N А43-5720/2004-32-381. В нем рассматривался вопрос о векселях, использованных в качестве платежного средства при оплате приобретенных товаров (работ, услуг). При этом суд указал, что в абз. 9 п. 4 ст. 170 НК РФ речь идет о производственных расходах на товары (работы, услуги), которые производятся предприятием и реализуются без налога на добавленную стоимость. Если предприятие приобретало векселя не с целью получения дохода от этих операций (это не относится к основному виду деятельности предприятия), а для передачи векселей третьих лиц своим поставщикам продукции в качестве средства платежа, то из анализа норм гл. 25 НК РФ видно, что при указанных обстоятельствах расходы на приобретение векселей не относятся к производственным расходам предприятия. Следовательно, они не должны учитываться при применении абз. 9 п. 4 ст. 170 НК РФ <1>.
<1> Аналогичные выводы сделаны и в Постановлениях ФАС Северо-Западного округа от 30.05.2005 по делу N А66-8822/2004, от 10.06.2005 по делу N А66-7746/2004; ФАС Западно-Сибирского округа от 22.06.2005 по делу N Ф04-3835/2005(12285-А45-25). Все суды постановили: нормами налогового законодательства не предусмотрено, что передача векселей в оплату за товары должна рассматриваться как операция по реализации ценных бумаг, не облагаемая НДС.
  1. Следует выяснить, имеет ли право организация, которая одновременно осуществляет деятельность в рамках общего режима налогообложения и деятельность, облагаемую ЕНВД, применять установленное правило о полном возмещении НДС.

Минфин России и налоговые службы считают, что не имеет. Об этом говорится, например, в Письмах Минфина России от 8 июля 2005 г. N 03-04-11/143, УФНС России по г. Москве от 30 апреля 2005 г. N 19-11/31596. А вот арбитражные суды не пришли в этом вопросе к единому мнению. Так, ФАС Поволжского округа в Постановлении от 23 сентября 2004 г. по делу N А55-15174/03-22 признал правомерным применение данной нормы в случае ведения деятельности, облагаемой ЕНВД, а ФАС Северо-Западного округа в Постановлении от 4 декабря 2003 г. по делу N А13-9460/02-15 - нет.

  1. В расчете 5% участвуют совокупные расходы на производство товаров (работ, услуг). Как учитывать эти расходы - по данным бухгалтерского или налогового учета - гл. 21 НК РФ не установлено, поэтому налогоплательщики часто используют в расчетах данные бухгалтерского учета. С учетом разъяснений, содержащихся в п. 29 Постановления Пленума ВАС РФ от 28 февраля 2001 г. N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации", регистры бухгалтерского учета и расчеты на их основе принимаются арбитражными судами в качестве доказательств определения расходов для рассматриваемого 5%-го ограничения (см. Постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 7 июня 2005 г. по делу N А74-3752/04-К2-Ф02-2489/05-С1, от 9 июня 2004 г. по делу N А33-13260/03-С3-Ф02-1980/04-С1; ФАС Северо-Западного округа от 25 ноября 2004 г. по делу N А66-563-04).

Кроме того, положение о "совокупных расходах", по-видимому, означает, что в расчете участвуют и общехозяйственные расходы, т.е. те, которые нельзя непосредственно отнести к льготируемому или нельготируемому виду деятельности и которые подлежат распределению. Какова должна быть методика этого распределения - также остается неясным. По мнению автора, механизм должен быть предусмотрен в учетной политике для целей налогообложения. Поэтому, если для целей бухгалтерского учета распределение общехозяйственных расходов по видам товаров (работ, услуг), имущественных прав не производится, так как они относятся непосредственно на финансовый результат, для целей НДС придется делать специальный расчет.

Пример 1. В июне организация понесла расходы на выпуск продукции, реализация которой:

Общехозяйственные расходы составили 236 тыс. руб. (в том числе НДС - 36 тыс. руб.).

В июне отгружено продукции, облагаемой НДС, на сумму 3540 тыс. руб. (в том числе НДС - 540 тыс. руб.), не облагаемой НДС, - на сумму 400 тыс. руб.

Согласно учетной политике для целей бухгалтерского учета общехозяйственные расходы на себестоимость не распределяются, а относятся непосредственно на счет выручки от продаж.

В соответствии с учетной политикой для целей налогообложения общехозяйственные расходы распределяются между облагаемыми и необлагаемыми оборотами в пропорции, определяемой по выручке.

В бухгалтерском учете организации к счету 20 "Основное производство" открыты два субсчета:

В июне будут сделаны следующие проводки:

Д 20-1 - К 10 - 400 тыс. руб. - списаны приобретенные в мае материалы на производство продукции, реализация которой облагается НДС;

Д 20-1 - К 60 - 600 тыс. руб. - отражена задолженность перед подрядчиками на сумму без НДС;

Д 19 - К 60 - 108 тыс. руб. - учтен приходящийся на работы и услуги НДС;

Д 20-2 - К 10 - 35 тыс. руб. - списаны приобретенные в мае материалы на производство продукции, реализация которой не облагается НДС;

Д 20-2 - К 60 - 15 тыс. руб. - отражена задолженность перед подрядчиками на сумму без НДС;

Д 19 - К 60 - 2,7 тыс. руб. - учтен приходящийся на работы и услуги НДС;

Д 26 - К 60 - 200 тыс. руб. - отражены общехозяйственные расходы на сумму без НДС;

Д 19 - К 60 - 36 тыс. руб. - отражен НДС, приходящийся на общехозяйственные расходы.

Общехозяйственные расходы распределяются пропорционально выручке:

Всего совокупных расходов на производство:

Доля расходов на необлагаемую продукцию составит 5,9% [73,5 тыс. руб. : (1176,5 тыс. руб. + 73,5 тыс. руб.) x 100%].

Так как доля превышает 5%, организация обязана распределить НДС, приходящийся на общехозяйственные расходы, и не может принять этот НДС к вычету в полной сумме - 36 тыс. руб., равно как и НДС, приходящийся на работы и услуги, использованные на производство не облагаемой НДС продукции.

Кроме того, в абз. 9 п. 4 ст. 170 НК РФ говорится о расходах в налоговом периоде, значит, он должен быть определен и для НДС. В соответствии со ст. 163 НК РФ налоговым периодом по НДС является месяц или квартал. К тому же в отличие от налога на прибыль НДС не определяется нарастающим итогом с начала года. Следовательно, и расходы для определения 5%-ного ограничения должны определяться за каждый месяц или квартал.

Пример 2. Общие совокупные расходы на производство облагаемой и необлагаемой продукции в январе, феврале и марте 2006 г. составляли по 100 тыс. руб. ежемесячно. Рассмотрим два варианта:

  1. налоговым периодом по НДС является месяц; расходы на производство продукции, не облагаемой НДС: в январе - 5500 руб., в феврале - 4800 руб., в марте - 6000 руб.;
  2. налоговым периодом по НДС является квартал; расходы на производство продукции, не облагаемой НДС: в январе - 4200 руб., в феврале - 4100 руб., в марте - 6000 руб.

Вариант 1. Несмотря на то что в целом за период расходы на производство не облагаемой НДС продукции составляют более 5% (5500 руб. + 4800 руб. + 6000 руб.) x 100% : (100 тыс. руб. x 3 мес.) = 5,4%, организация может не вести раздельный учет в феврале, так как в этом месяце доля составляет 4,8%, а налоговым периодом является месяц.

Вариант 2. Несмотря на то что в марте расходы на производство не облагаемой НДС продукции составили 6%, организация и в марте может не вести раздельный учет, так как налоговым периодом по НДС у организации является квартал, и в целом за квартал эта доля составляет менее 5% (4200 руб. + 4100 руб. + 6000 руб.) x 100% : (100 тыс. руб. x 3 мес.) = 4,8%.

  1. Возможна и обратная ситуация: организация производит и реализует незначительное количество продукции, облагаемой НДС. Может ли такая организация всю сумму НДС, предъявленную поставщиками, отнести на затраты?

Иногда можно встретить консультации специалистов, в том числе и налоговой службы, в которых разъясняется, что НДС отнести на затраты в такой ситуации можно. Однако, на наш взгляд, в этом случае налоговые риски будут очень высокими. Глава 21 НК РФ не содержит положения, разрешающего не применять нормы ст. 170 НК РФ о ведении раздельного учета при незначительном производстве облагаемой НДС продукции в общем объеме продукции. Неприменение данной нормы не позволит принять для целей налогообложения по налогу на прибыль всю сумму НДС, приходящуюся на общехозяйственные расходы.

Только банки, страховые организации, негосударственные пенсионные фонды имеют право включать в затраты, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций, суммы налога, уплаченные поставщикам по приобретаемым товарам (работам, услугам) независимо от других обстоятельств. При этом всю сумму налога, полученную ими по операциям, подлежащим налогообложению, следует уплатить в бюджет (п. 5 ст. 170 НК РФ).

Если есть операции, освобождаемые от НДС

Порядок ведения раздельного учета НДС установлен п. 4 ст. 170 НК РФ. С 2006 г. он состоит в следующем.

Суммы налога, предъявленные продавцами товаров (работ, услуг), имущественных прав, налогоплательщикам, ведущим как облагаемые налогом, так и освобождаемые от налогообложения операции:

Указанная пропорция определяется исходя из стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в общей стоимости товаров (работ, услуг), отгруженных за налоговый период.

При применении принципа распределения НДС, заложенного в ст. 170 НК РФ, нужно обратить внимание на несколько существенных моментов.

Первый. Распределяется только НДС, относящийся к общехозяйственным, общепроизводственным расходам, т.е. тем, которые нельзя отнести непосредственно к облагаемому или необлагаемому виду реализации.

Это же относится и к НДС по приобретаемым основным средствам, нематериальным активам, имущественным правам.

Возможны следующие случаи. В момент получения материальных ценностей, используемых при производстве товаров, выполнении работ, оказании услуг, организация не знает, будут они использоваться в льготируемой или нельготируемой деятельности. Или, например, организация в части розничной торговли переведена на ЕНВД, а при приобретении товара невозможно определить, как этот товар впоследствии будет реализован - оптом или в розницу. Означает ли это, что НДС, приходящийся на приобретаемые товары (работы, услуги), стоимость которых затем войдет в состав прямых расходов по тому или иному виду деятельности, следует распределять в порядке, установленном ст. 170 НК РФ? По мнению автора, не означает.

Такую позицию можно подтвердить выводами ФАС Восточно-Сибирского округа, сделанными в Постановлении от 9 июля 2002 г. по делу N А33-1673/02-С3а-Ф02-1793/02-С1. Налоговая инспекция посчитала, что приказом организации об учетной политике закреплен раздельный учет товаров по методике, противоречащей налоговому законодательству. По мнению налоговой инспекции, налоговое нарушение состояло в том, что поступившие в организацию товары носили общий характер и могли быть реализованы как в розничной торговле, переведенной на уплату ЕНВД, так и в оптовой торговле, облагаемой НДС.

Учет НДС при передаче товаров в розничную торговлю велся организацией в соответствии с ее учетной политикой следующим образом:

Налоговая инспекция посчитала такой порядок неправомерным, решив, что при приобретении товаров НДС, предъявленный поставщиками этих товаров, должен быть разделен на относящийся к облагаемым и не облагаемым НДС видам деятельности. Исчислив средний процент выручки за проверенный период по розничной и оптовой торговле, налоговая инспекция определила сумму налога на добавленную стоимость, не подлежащую вычету расчетным путем. Тем самым налоговая инспекция фактически произвела раздельный учет НДС, относящийся к прямым расходам (товарам).

Суд пришел к выводу, что избранная организацией методика исчисления входного налога на добавленную стоимость не противоречит нормам действующего законодательства. Порядок исчисления недоплаты сумм налога на добавленную стоимость, избранный налоговой инспекцией, не основан на нормах закона, поэтому признан судом необоснованным.

Второй. НДС распределяется в том отчетном периоде, когда он отражается по дебету счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям", а не по дебету счета 68 "Расчеты по налогам и сборам". Стоимость товаров (работ, услуг), участвующих в определении пропорции, берется также за тот период, когда НДС отражается по дебету счета 19.

Пропорция определяется исходя из стоимости отгруженных товаров (работ, услуг) (в 2005 г. - независимо от принятой налогоплательщиками учетной политики). Под стоимостью товаров (работ, услуг) понимается их продажная стоимость, а не себестоимость. Стоимость товаров (работ, услуг), участвующая в расчете пропорции, по мнению налоговых служб, должна учитываться без НДС.

В расчете пропорции участвует не только стоимость товаров (работ, услуг), производство и реализация которых являются целью создания данной организации, но также стоимость отгруженных основных средств, ценных бумаг и прочего имущества, арендных услуг и т.п.

Распределенный таким образом НДС в дальнейшем не перераспределяется.

Пример 3. Организация в июле 2006 г. реализовала в счет полученной ранее в июне предоплаты собственную продукцию на сумму 3540 тыс. руб. (в том числе НДС - 540 тыс. руб.), а также продукцию на сумму 1000 тыс. руб., не облагаемую НДС. Общехозяйственные расходы в июле составили 236 тыс. руб. (в том числе НДС - 36 тыс. руб.).

В августе 2006 г. организация реализовала продукцию, облагаемую НДС, на сумму 1770 тыс. руб. (в том числе НДС - 270 тыс. руб.), не облагаемую НДС, - на сумму 2500 тыс. руб. Общехозяйственные расходы в августе составили 295 тыс. руб. (в том числе НДС - 45 тыс. руб.).

В июле и августе 2006 г. организация осуществила как облагаемые, так и не облагаемые НДС операции и не может принять к вычету НДС по общехозяйственным расходам в полном объеме - он подлежит распределению. При этом будут сделаны следующие проводки.

Июнь

Д 51 - К 62 - 3540 тыс. руб. - получена предоплата под облагаемую НДС продукцию;

Д 62 - К 68 - 540 тыс. руб. - начислен НДС к уплате в бюджет с предоплаты;

Д 51 - К 62 - 1000 тыс. руб. - получена предоплата под не облагаемую НДС продукцию.

Июль

Д 62 - К 90 - 3540 тыс. руб. - отражена выручка от реализации продукции, облагаемой НДС,

Д 68 - К 62 - 540 тыс. руб. - восстановлен НДС, уплаченный с аванса,

Д 90 - К 68 - 540 тыс. руб. - начислен в бюджет НДС с реализации,

Д 62 - К 90 - 1000 тыс. руб. - отражена выручка от реализации продукции, не облагаемой НДС;

Д 26 - К 60 - 200 тыс. руб. - учтены общехозяйственные расходы (без НДС),

Д 19 - К 60 - 36 тыс. руб. - отражен НДС, приходящийся на общехозяйственные расходы.

Доля, исходя из которой налогоплательщик определяет сумму НДС, подлежащую отнесению на расходы, составит 0,25 1000 тыс. руб. : (3000 тыс. руб. + 1000 тыс. руб.). Сумма налога будет равна 9 тыс. руб. (36 тыс. руб. x 0,25), что в учете отражается записью:

Д 26 - К 19 - 9 тыс. руб. - отнесена на расходы часть НДС.

Оставшаяся сумма НДС в размере 27 тыс. руб. (36 тыс. руб. - 9 тыс. руб.) может быть принята к вычету при соблюдении условий, установленных законодательством (с 2006 г. к ним не относится оплата поставщикам):

Д 68 - К 19 - 27 тыс. руб. - принят к вычету НДС, распределенный на деятельность, облагаемую НДС, в июле;

Д 60 - К 51 - 295 тыс. руб. - произведена предоплата поставщикам по расходам, которые будут произведены в августе.

Август



Д 62 - К 90 - 1770 тыс. руб. - отражена выручка от реализации продукции, облагаемой НДС,

Д 90 - К 68 - 270 тыс. руб. - начислен в бюджет НДС,

Д 62 - К 90 - 2500 тыс. руб. - отражена выручка от реализации продукции, не облагаемой НДС;

Д 26 - К 60 - 250 тыс. руб. - учтены общехозяйственные расходы, без НДС,

Д 19 - К 60 - 45 тыс. руб. - отражен НДС, приходящийся на общехозяйственные расходы.

Доля, исходя из которой налогоплательщик определяет сумму НДС, подлежащую отнесению на расходы, составит 0,625 [2500 тыс. руб. : (1500 тыс. руб. + 2500 тыс. руб.)]. Сумма налога будет равна 28,125 тыс. руб. (45 тыс. руб. x 0,625), что в учете отражается записью:

Д 26 - К 19 - 28,125 тыс. руб. - отнесена на расходы часть НДС.



Оставшаяся сумма НДС в размере 16,875 тыс. руб. (45 тыс. руб. - 28,125 тыс. руб.) может быть принята к вычету также в августе (при соблюдении прочих условий, установленных законодательством):

Д 68 - К 19 - 28,125 тыс. руб. - принят к вычету НДС по общехозяйственным расходам, произведенным в августе.

Сентябрь

Д 51 - К 62 - 4270 тыс. руб. (1770 тыс. руб. + 2500 тыс. руб.) - получена оплата от покупателей за продукцию, реализованную в августе;

Д 60 - К 51 - 236 тыс. руб. - оплачено поставщикам за товары (работы, услуги), отнесенные на общехозяйственные расходы июля.

Третий. Если в каком-либо налоговом периоде (квартале, месяце) не было отгрузки по виду деятельности, облагаемому НДС, весь налог по общехозяйственным расходам относится в состав этих общехозяйственных расходов. Если выручки не было по виду деятельности, освобожденному от налогообложения, весь НДС данного налогового периода принимается к вычету при соблюдении условий, установленных законодательством.

Возможен и случай, когда при наличии общехозяйственных расходов отсутствует выручка, хотя в предыдущем и последующем периодах выручка есть как по облагаемому НДС, так и по не облагаемому НДС видам деятельности. Очевидно, что и в этом случае следует распределять НДС, однако как это сделать, налоговым законодательством не определено. Следовательно, метод распределения следует закрепить в учетной политике. Пропорция может быть определена, например, по отгрузке предыдущего или последующего налоговых периодов, на основе данных бухгалтерского учета или любым другим экономически обоснованным методом.



Четвертый. В состав общехозяйственных расходов могут входить такие, которые относятся только к одному из видов деятельности.

Надо ли НДС распределять в общей сумме, или такие расходы и относящийся к ним НДС следует выделять отдельно?

Пример 4. Для структурного подразделения, которое занимается только не облагаемым НДС видом деятельности, организация арендует отдельное помещение. Арендная плата уплачивается с учетом НДС.

Арендная плата включается в общехозяйственные расходы, однако ясно, что эти расходы относятся только к одному виду деятельности - не облагаемому НДС <1>.

<1> Напомним, что в соответствии с п. 4 ст. 170 НК РФ суммы НДС, предъявленные продавцами товаров (работ, услуг) налогоплательщикам, подлежат распределению только в том случае, если они используются для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению операций. Поэтому каждый вид расходов нужно рассматривать отдельно, даже если эти расходы относятся к общехозяйственным.

Таким образом, сумма НДС, предъявленная арендодателем, распределению не подлежит, а включается в состав расходов: Д 26 - К 19.

М.А.Власова



Налоговый консультант