Мудрый Экономист

НДС по экспортным операциям: вопросы начисления и вычета

"Финансовые и бухгалтерские консультации", 2006, N 2

Рассмотрим основные вопросы начисления и вычета НДС по экспортным операциям (за исключением экспорта в Республику Беларусь), учета и налогообложения экспорта продукции, а также порядка отражения данных операций в налоговой декларации по ставке 0%.

Вычет НДС: особенности учетной политики

Одна из самых актуальных проблем для предприятий-экспортеров - вычет НДС по приобретенным материальным ресурсам (работам, услугам), используемым при производстве экспортной продукции. Существенным вопросом в ходе разработки учетной политики предприятий является вопрос раздельного учета данного НДС по материальным ресурсам, используемым одновременно при реализации продукции на внутреннем рынке и на экспорт.

Практика показывает, что до настоящего времени у налогоплательщиков нередко возникали разногласия с налоговыми органами в отношении обоснованности и правильности применения налоговых вычетов НДС по материальным ресурсам. В частности, налоговые органы ссылались на п. 4 ст. 170 НК РФ о необходимости раздельного учета сумм НДС по приобретенным материальным ресурсам (работам, услугам), используемым при производстве как реализуемой на внутреннем рынке, так и экспортной продукции. Требование налоговых органов нередко касалось и необходимости раздельного учета затрат на экспортную продукцию и составления отдельных калькуляций (что п. 4 ст. 170 НК РФ прямо не предусмотрено).

Однако необходимость раздельного учета сумм НДС в соответствии с п. 4 ст. 170 НК РФ предусмотрена лишь в отношении операций, облагаемых и не облагаемых НДС. Реализация же на экспорт не относится к операциям, не облагаемым НДС в соответствии со ст. 149 НК РФ, а облагается по ставке 0%.

Методику расчета сумм НДС по приобретенным материальным ресурсам (работам, услугам), используемым при производстве экспортной продукции, в целях подтверждения обоснованности вычета предприятие может определять самостоятельно.

С 1 января 2006 г. такой порядок четко закреплен п. 10 ст. 165 НК РФ. В данном пункте отсутствует требование обязательного раздельного учета сумм "входного" НДС, а закреплено право самостоятельного определения предприятиями суммы налога, относящейся к товарам (работам, услугам), приобретенным для производства экспортной продукции.

До настоящего времени об этом свидетельствовала многочисленная арбитражная практика, подтверждающая правильность фактически применяемой предприятиями методики определения сумм "входного" НДС расчетным путем (не ведя раздельный учет как таковой) ввиду отсутствия противоречий с НК РФ <1>.

<1> См. Постановления ФАС Северо-Западного округа от 15.07.2004 по делу N А66-6860-03, от 24.02.2005 по делу N А13-58821/04-19, от 29.06.2005 по делу N А56-41203/2004; ФАС Волго-Вятского округа от 11.03.2005 по делу N А38-4627-17/611-2004; ФАС Поволжского округа от 05.08.2004 по делу N А55-565/04-41; ФАС Московского округа от 05.07.2004 по делу N КА-А41/5456-04, от 28.03.2005 по делу N КА-А40/1990-05, от 24.06.2005 по делу N КА-А40/5467-05.

В то же время имеется и противоположная позиция арбитражных судов. Они склоняются к необходимости вести раздельный учет НДС по материальным ресурсам, приходящегося на экспортную продукцию (Постановления ФАС Поволжского округа от 21 марта 2003 г. по делу N А49-5157/02-209А/16; ФАС Московского округа от 29 марта 2004 г. по делу N КА-А40/2050-04; ФАС Уральского округа от 26 июля 2004 г. по делу N Ф09-2784/04-АК). Данная позиция судов была основана главным образом на требованиях п. 6 ст. 166 НК РФ, в соответствии с которыми сумма налога по операциям, облагаемым по ставке 0%, исчисляется отдельно по каждой операции. В то же время Минфин России в своих Письмах от 19 августа 2004 г. N 03-04-08/51 и от 14 марта 2005 г. N 03-04-08/48 разъяснил, что с целью выполнения требований п. 3 ст. 172 НК РФ о представлении в налоговые органы отдельной декларации по нулевой ставке раздельный учет "входного" НДС вести нужно, а методику такого учета предприятию необходимо самостоятельно определить в учетной политике. При этом ссылку налоговых органов на п. 4 ст. 170 НК РФ специалисты Минфина России считают неправомерной.

Таким образом, предприятиям необходимо определить и закрепить в учетной политике, будут они вести раздельный учет сумм НДС по экспорту либо определять эти суммы расчетным путем. Конкретный порядок определения указанных сумм НДС будет зависеть от многих факторов: номенклатуры продукции, частоты экспортных поставок, методики учета затрат и калькулирования и пр.

Рассмотрим основные принципы и возможные подходы при определении данной методики. Для обеспечения контроля за правильным исчислением НДС по экспортным операциям целесообразно организовать раздельный учет по следующим позициям:

  1. выручка от продажи по счету 90 (открыть отдельный субсчет);
  2. расчеты по счету 62 (также открыть отдельный субсчет). Авансы, поступающие по экспорту, целесообразно учитывать обособленно на отдельном субсчете или отдельной позицией аналитического учета к счету 62;
  3. затраты на производство и продажу (при возможности организации такого учета);
  4. суммы НДС по приобретенным материальным ресурсам (работам, услугам), используемым при производстве экспортной продукции.

Необходимо иметь в виду, что формой налоговой декларации, представляемой по товарам, облагаемым НДС по нулевой ставке (разд. 3, код строки 080), утвержденной Приказом Минфина России от 3 марта 2005 г. N 31н, предусмотрено указание конкретных номеров счетов-фактур по материальным ценностям, использованным при производстве и реализации товаров, по которым предполагается применение ставки 0%.

Поэтому по возможности учет НДС по приобретенным материальным ресурсам, работам и услугам, используемым при производстве непосредственно экспортной продукции, целесообразно организовать "прямым" путем, т.е. на отдельном субсчете к счету 19 (на основании конкретных счетов-фактур). Если такой учет организовать не получается, следует разработать методику раздельного учета НДС или определения его сумм расчетным путем. Данная методика учета или расчета (которую следует закрепить в учетной политике) будет в значительной степени зависеть от принятой на предприятии методики учета затрат на производство экспортной продукции.

Идеальным вариантом организации раздельного учета НДС в целях применения налоговых вычетов и заполнения декларации по нулевой ставке, безусловно, является раздельный учет затрат уже на уровне первичных документов и составление в отношении экспортной продукции отдельных калькуляций.

Однако, если организовать раздельный учет затрат для предприятия затруднительно, вести его нецелесообразно, поскольку НК РФ, как уже было отмечено, такого требования не предусматривает.

Вычет НДС по приобретенным материальным ресурсам: варианты учета и расчета

Порядок расчета и учета НДС по приобретенным ценностям, используемым при производстве экспортной продукции, будет зависеть от того, знает ли предприятие изначально о том, что:

Раздельный учет НДС по приобретенным ресурсам можно организовать по нескольким вариантам.

Вариант 1. Если при приобретении материальных ресурсов (работ, услуг) изначально известно, что они будут использованы при производстве экспортной продукции (работ, услуг), учитывать суммы НДС на отдельном субсчете следует непосредственно в момент приобретения этих материальных ценностей и отражать в учете записями:

Данный налог будет числиться на счете 19 до момента подтверждения реального экспорта в порядке, установленном ст. ст. 164, 165 НК РФ.

Вариант 2. Если в момент приобретения материалов неизвестно конкретное назначение их использования, но впоследствии они отпускаются именно на производство экспортной продукции, то в момент отпуска материалов предприятие может отразить "восстановление" примененного ранее вычета НДС, а затем вновь применить вычет в момент подтверждения реального экспорта.

Пример 1. Организация приобрела материалы на сумму 1000 тыс. руб. без учета НДС. Часть материалов на сумму 600 тыс. руб. отпущена в производство, в том числе на производство продукции, предполагаемой к отгрузке на экспорт, - 300 тыс. руб.

В данном случае в учете будут отражены следующие записи:

Д 10 - К 60 - 1000 тыс. руб. - приняты к учету приобретенные материалы;

Д 19-1 - К 60 - 180 тыс. руб. - начислен НДС;

Д 68 - К 19-1 - 180 тыс. руб. - отражен вычет НДС по приобретенным материалам;

Д 20, субсчет "Внутренний рынок" - К 10 - 300 тыс. руб. - отражен отпуск материалов на производство продукции, реализуемой на внутреннем рынке;

Д 20, субсчет "Экспорт" - К 10 - 300 тыс. руб. - отражен отпуск материалов на производство экспортной продукции;

Д 68 - К 19-1 - 54 тыс. руб. (300 тыс. x 18%) - восстановлен ранее примененный вычет НДС;

Д 19-2, субсчет "Экспорт" - К 19-1 - 54 тыс. руб. - отражен на отдельном субсчете НДС по приобретенным материальным ресурсам, используемым при производстве экспортной продукции.

Вычет НДС, отраженного на счете 19-2, субсчет "Экспорт" следует осуществлять после подтверждения реального экспорта в установленном ст. ст. 164 и 165 НК РФ порядке.

Нередки ситуации, когда по каким-либо наименованиям продукции поставки осуществляются по разным контрактам с разными моментами подтверждения. В этом случае в учетной политике необходимо также предусмотреть, каким образом (пропорционально какой базе) будет определяться сумма НДС, подлежащая вычету (возможно распределение пропорционально количеству либо стоимости отгруженной на экспорт продукции).

Пример 2. Используем данные примера 1. В текущем периоде организация отгрузила на экспорт 300 единиц продукции, в том числе по контракту 1 - 200 единиц, по контракту 2 - 100 единиц. На складе осталось 100 единиц экспортной продукции. Остатки незавершенного производства отсутствуют. Полный пакет документов для подтверждения реального экспорта собран только по контракту 1. В соответствии с учетной политикой НДС к вычету между продукцией, реализуемой на внутреннем рынке и на экспорт, распределяется пропорционально количеству отгруженной продукции.

Сумма НДС, подлежащая вычету, составит 27 тыс. руб. (135 руб/ед. x 200), где 135 руб/ед. (54 тыс. руб. : 400 ед.) - сумма НДС, приходящаяся на единицу продукции. В учете данная сумма будет отражена записью: Д 68 - К 19-2.

Обратите внимание, что аналитический учет НДС по приобретенным ценностям по счету 19 следует вести в разрезе каждого наименования отгружаемой на экспорт продукции. Кроме того, в целях применения вычета НДС в разрезе контрактов по мере подтверждения реального экспорта необходимо:

  1. либо организовать аналитический учет НДС, принимаемого к вычету, по каждому контракту и отдельными позициями выделить НДС по продукции, находящейся на складе, а также НДС по материальным ресурсам, использованным на производство продукции, не сданной на склад (незавершенного производства);
  2. либо разработать методику расчета НДС к вычету по мере подтверждения экспорта по каждому контракту.

В первом случае НДС к вычету по конкретным контрактам будет определяться исходя из суммы НДС на единицу продукции в периоде (месяце) ее выработки.

В частности, для ситуации, рассматриваемой в примере 2, в учете необходимо отразить движение по следующим позициям аналитического учета к счету 19-2, субсчет "Экспорт":

Д 19-2, субсчет "Неотгруженная продукция" - К 19-1 - 54 тыс. руб. - по мере выделения НДС;

Д 19-2, субсчет "Контракт 1" - К 19-2, субсчет "Неотгруженная продукция" - 27 тыс. руб. - отражена сумма НДС, подлежащая вычету;

Д 19-2, субсчет "Контракт 2" - К 19-2, субсчет "Неотгруженная продукция" - 13,5 тыс. руб. (135 руб/ед. x 100 ед.) - отражена сумма НДС, подлежащая вычету;

Д 68 К - 19-2, субсчет "Контракт 1" - 27 тыс. руб. - отражен вычет НДС, относящегося к контракту 1, по которому экспорт подтвержден.

Вычет НДС, относящегося к контракту 2, будет применен после подтверждения реального экспорта.

При наличии остатков незавершенного производства предприятие должно определить и закрепить в учетной политике порядок распределения НДС по приобретенным ценностям на остатки. В частности, возможно распределение между готовой продукцией и незавершенным производством пропорционально сумме (фактическим затратам); количеству сырья, приходящегося на остатки незавершенного производства и на готовую продукцию; иной выбранной и определенной в учетной политике базе.

Если конкретный вид выпускаемой продукции частично реализуется на внутреннем рынке, а частично - на экспорт, в целях упрощения учетных процедур, на наш взгляд, незавершенное производство по экспортной продукции может не формироваться. Сформированные по результатам инвентаризации остатки незавершенного производства предприятие может полностью отнести на продукцию, реализуемую на внутреннем рынке.

Следует иметь в виду, что организация аналитического учета по счету 19 в разрезе отдельных контрактов позволит формировать данные для заполнения декларации по нулевой ставке в соответствии с требованиями НК РФ. Однако данный вариант достаточно трудоемок с точки зрения учетного процесса (особенно при отсутствии или недостаточном уровне автоматизации учета).

В связи с этим для ряда предприятий более приемлемым и целесообразным вариантом является определение суммы НДС к вычету по мере подтверждения экспорта расчетным путем. К примеру, можно предусмотреть следующую методику расчета. НДС определяется:

  1. по приобретенным ценностям (работам, услугам), использованным при производстве экспортной продукции (учтенный на счете 19-2) в текущем месяце;
  2. приобретенным ценностям (учтенный на счете 19-2) на единицу выработанной за месяц продукции:

НДСц : (ВП + ОП),

где НДСц - НДС по приобретенным ценностям, учтенный на отдельном субсчете за месяц, ВП - количество выработанной за месяц продукции, предназначенной для реализации на экспорт, ОП - остаток такой продукции на начало месяца;

  1. к вычету по отдельным контрактам после подтверждения реального экспорта:

НДСп x ПП,

где НДСп - НДС на единицу продукции в текущем месяце, ПП - количество продукции по контрактам, по которым в текущем месяце получено подтверждение реального экспорта.

Конкретный вариант расчета НДС к вычету необходимо предусмотреть в учетной политике.

Вариант 3. Если только после выпуска продукции становится ясным, какая именно выпущенная продукция и в каком количестве будет отгружена на экспорт, предприятие может сторнировать суммы НДС по приобретенным ценностям в момент выпуска продукции.

Порядок расчета данного НДС (база для распределения между экспортной и реализуемой на внутреннем рынке продукцией) также должен быть оговорен в учетной политике. В частности, возможны варианты распределения пропорционально количеству, фактической стоимости, отпускной цене выпущенной продукции или какой-либо другой базе.

Распределению, в соответствии с учетной политикой, могут подлежать:

Конкретный вариант распределения должен быть выбран предприятием и определен в учетной политике. На наш взгляд, лучше выбрать второй вариант, так как он обеспечивает большую точность определения суммы, а также соблюдение требований п. 3 ст. 172 НК РФ, в соответствии с которыми особый порядок вычета НДС определен для вычетов сумм налога в отношении операций по реализации товаров (работ, услуг), указанных в п. 1 ст. 164 НК РФ, т.е. в отношении операций, облагаемых НДС по ставке 0%.

Пример 3. В течение месяца организация получила материалы на сумму 500 тыс. руб. без учета НДС. За отчетный месяц было выпущено 400 единиц продукции стоимостью по фактическим затратам 800 тыс. руб., в том числе 100 единиц предназначено для отгрузки на экспорт. По данным аналитического учета затрат, стоимость материалов, использованных при производстве данной продукции, составила 200 тыс. руб.

Указанные операции будут отражены в учете следующим образом:

Д 10 - К 60 - 500 тыс. руб. - отражено поступление материалов на склад;

Д 19-1 - К 60 - 90 тыс. руб. - выделен НДС по полученным материалам;

Д 68 - К 19-1 - 90 тыс. руб.- отражен вычет НДС по полученным материалам;

Д 20 - К 10 - 200 тыс. руб. - отражен отпуск материалов на производство продукции;

Д 43 - К 20 - 800 тыс. руб. - оприходована готовая продукция на склад.

Сторнирование вычета НДС будет произведено в сумме 9 тыс. руб. (200 тыс. руб. x 100 ед. : 400 ед. x 18%), если учетной политикой определено, что распределение НДС между продукцией, отгружаемой на внутренний рынок и на экспорт, ведется пропорционально количеству продукции. При этом в учете будут сделаны записи:

      --------------¬
¦Д 68 - К 19-1¦ - 9 тыс. руб. - восстановлен ранее примененный
L--------------
вычет НДС;

Д 19-2, субсчет "Экспорт" - К 19-1 - 9 тыс. руб. - выделен на отдельный субсчет НДС по приобретенным ресурсам, использованным при производстве экспортной продукции.

В дальнейшем при подтверждении реального экспорта расчет суммы НДС по приобретенным материальным ресурсам (работам, услугам), подлежащей вычету, следует вести пропорционально количеству или стоимости продукции, реализуемой на внутреннем рынке и на экспорт (аналогично варианту 2).

Вариант 4. Если о том, что продукция будет отгружаться на экспорт, стало известно лишь после факта отгрузки, расчет сумм вычета НДС, на наш взгляд, целесообразно осуществлять в порядке, рассмотренном в варианте 3, но сторнировать ранее произведенный вычет по НДС уже после факта отгрузки на экспорт. Причем в данном случае предприятию будет довольно просто организовать аналитический учет НДС на счете 19 в разрезе контрактов (см. вариант 2).

Следует иметь в виду, что момент необходимости сторнировки вычета НДС по приобретенным материальным ресурсам, работам и услугам, использованным при производстве экспортной продукции, НК РФ четко не определен. В соответствии с Письмом Минфина России от 11 ноября 2004 г. N 03-04-08-117 такую сторнировку необходимо отражать не позднее того налогового периода, в котором была оформлена на экспорт грузовая таможенная декларация.

Формулировка "не позднее" дает предприятиям основание самостоятельно определить момент отражения НДС по приобретенным ценностям (работам, услугам) на отдельном субсчете к счету 19 с целью последующего применения вычета после подтверждения реального экспорта.

При определении в учетной политике момента сторнировки вычета НДС необходимо иметь в виду, что предложенные варианты 2 и 3 имеют определенные недостатки. К примеру, на практике часть продукции, предназначенной для реализации на экспорт, может быть фактически отгружена на внутренний рынок, и наоборот продукция, учтенная в аналитическом учете как "рядовая" (предназначенная для реализации на внутреннем рынке), может быть фактически реализована на экспорт. Если на предприятии существует вероятность подобных фактов, то даже при наличии раздельного учета затрат на экспортную продукцию уже на этапе производства в учетной политике целесообразно предусмотреть порядок сторнировки вычета лишь в момент отгрузки продукции. По данным примера 2 из варианта 2 сумма восстановления вычета НДС может быть определена в размере 40,5 тыс. руб. (54 тыс. руб. : 400 ед. x 300 ед., где 300 ед. - количество продукции, фактически отгруженной на экспорт). На указанную сумму в учете будут сделаны записи:

      --------------¬
¦Д 68 - К 19-1¦ - 40,5 тыс. руб. - отражено восстановление вычета
L--------------
НДС;

Д 19-2, субсчет "Экспорт" - К 19-1 - 40,5 тыс. руб. - выделен на отдельный субсчет НДС по продукции, отгружаемой на экспорт.

Аналогично методике, рассмотренной для материальных ресурсов, следует осуществлять сторнировку вычета НДС и по работам и услугам, использованным при производстве экспортной продукции (включенная в калькуляции по конкретным видам продукции плата за электроэнергию, воду и прочие услуги, по которым сторонними организациями предприятию был предъявлен НДС).

Для определения сумм НДС к вычету по указанным выше методикам предприятиям необходимо вести регистры, конкретные формы которых следует утвердить в учетной политике.

Особенности вычета НДС, относящегося к общехозяйственным расходам

Вопрос о порядке вычета НДС по общехозяйственным расходам в части, приходящейся на экспортную отгрузку, в настоящее время является спорным. Налоговым кодексом обязанность налогоплательщика распределять НДС между продукцией, реализуемой на внутреннем рынке и на экспорт, прямо не предусмотрена. Следовательно, необходимость такого расчета не возникает.

Однако, по мнению налоговых служб, выраженному в Письмах МНС России от 15 мая 2003 г. N 03-1-08/1485/12-С698; УМНС России по г. Москве от 15 мая 2003 г. N 24-11/27161, такое распределение производить нужно. В пользу необходимости распределения существует и арбитражная практика (Постановление ФАС Московского округа от 3 февраля 2004 г. по делу N КА-А40/172-04). В то же время следует отметить наличие и противоположной арбитражной практики. Так, Постановлением ФАС Московского округа от 18 марта 2003 г. по делу N КА-А40/1403-03 был удовлетворен иск предприятия о признании недействительным решения налогового органа. Суд исходил из того, что при отсутствии установленной методики раздельного учета по счету 44 истцу достаточно было вести раздельный учет по счету 41. Но при этом необходимо отметить, что данное Постановление ФАС распространялось на отношения, возникшие до 1 января 2001 г., регулируемые ранее действовавшим законодательством. Однако аналогичный по содержанию вывод был сделан и в Постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 16 сентября 2004 г. по делу N А10-1064/04-3-Ф02-3776/04-С1, в котором судом не отнесены к услугам, используемым при производстве экспортной продукции, услуги, не связанные с изготовлением такой продукции непосредственно.

Таким образом, предприятию следует выработать и закрепить в учетной политике позицию: либо не распределять НДС, относящийся к общехозяйственным расходам между продукцией, реализуемой на внутреннем рынке и на экспорт (и в случае необходимости отстаивать данную позицию в судебном порядке), либо определять данную сумму НДС расчетным путем на основании принятой на предприятии методики учета затрат.

В частности, возможен вариант определения суммы НДС по общехозяйственным расходам, приходящейся на экспортную продукцию, по следующей схеме.

  1. В специальном регистре приводится номенклатура общехозяйственных расходов, определяются расходы, по которым был учтен НДС по приобретенным услугам производственного характера, и сумма этого НДС. Например, в составе расходов на общую сумму 330 тыс. руб. по счету 26 учтены:

Стоимость услуг, по которым сторонними организациями предъявлен НДС, составит 80 тыс. руб. (50 тыс. руб. (услуги охраны) + 30 тыс. руб.). Сумма НДС по общехозяйственным расходам, подлежащая распределению, составит 14,4 тыс. руб. (80 тыс. руб. x 18%).

  1. На основе принятой на предприятии методики учета затрат определятся сумма НДС по общехозяйственным расходам, приходящаяся на вид продукции, которая полностью или частично отгружается на экспорт.

Например, учетной политикой предприятия принята методика распределения общехозяйственных расходов пропорционально основной заработной плате производственных рабочих, и на соответствующий вид продукции списано 100 тыс. руб. общехозяйственных расходов из 330 тыс. руб. Таким образом, сумма "входного" НДС, приходящаяся на соответствующий вид продукции, составит 4363,64 руб. (14,4 тыс. руб. : 330 тыс. руб. x 100 тыс. руб.).

Указанная сумма будет выделена на отдельный субсчет к счету 19 в порядке, рассмотренном ранее в отношении НДС по материальным ресурсам, используемым при производстве экспортной продукции (пропорционально количеству или стоимости продукции, реализуемой на внутреннем рынке и на экспорт; в момент распределения на затраты по экспортной продукции либо в момент отгрузки соответствующей продукции на экспорт - согласно учетной политике).

Если же предприятие в каком-либо периоде не будет реализовывать продукцию на внутреннем рынке, а будет проводить лишь экспортные операции, вся сумма НДС по приобретенным ценностям (работам, услугам), в том числе НДС, относящегося к общехозяйственным расходам, будет подлежать вычету в особом порядке, предусмотренном п. 3 ст. 172 НК РФ. Данная позиция подтверждена арбитражной практикой (см. Постановление ФАС Московского округа от 23 августа 2004 г. по делу N КА-А40/7194-04).

Особенности вычета НДС по основным средствам

В Письме Минфина России от 20 мая 2005 г. N 03-04-08/125 выражена позиция о необходимости распределения НДС по приобретенным основным средствам между продукцией, реализуемой на внутреннем рынке и на экспорт. Однако, на наш взгляд, порядок практического распределения не ясен, а значит, и расчет является затруднительным. В частности, в данном случае возникают следующие вопросы.

В какой момент следует применять вычет НДС по основным средствам, частично используемым при производстве экспортной продукции, - в момент подтверждения:



Как проводить сторнировку в течение срока полезного использования (но тогда какой принимать срок полезного использования: для целей бухгалтерского или налогового учета?), учитывая, что основные средства используются при производстве продукции в течение длительного периода времени? Особую трудность вызывает вопрос вычета НДС по основным средствам, используемым при производстве продукции, реализуемой как на внутреннем рынке, так и на экспорт, в случае, когда поставки на экспорт единичны и в месяце ввода в эксплуатацию основных средств не осуществлялись.

Каким образом следует распределять НДС по приобретенным основным средствам между продукцией, реализуемой на внутреннем рынке и на экспорт:

Соответственно предприятиям необходимо принять решение: либо закрепить в учетной политике порядок определения НДС по приобретенным основным средствам, относящимся к экспортной продукции, и порядок последующего вычета этого НДС; либо, если основные средства используются для производства продукции, реализуемой не только на экспорт, но и на внутреннем рынке, - применять вычет НДС в общем порядке, установленном для основных средств (без учета подтверждения факта реального экспорта по отдельным контрактам), и при необходимости отстаивать данную позицию в арбитражном суде.

Следует отметить наличие по данному вопросу арбитражной практики в пользу налогоплательщика. В частности, ФАС Северо-Западного округа своим Постановлением от 13 сентября 2004 г. по делу N А56-10734/04 подтвердил позицию предприятия в отношении вычета НДС по основным средствам в полном объеме, без распределения на подтвержденный и неподтвержденный экспорт, поскольку нормы ст. 172 НК РФ не содержат указания на необходимость такого распределения. Аналогичный вывод содержится и в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 26 ноября 2003 г. по делу N А56-20015/03. По мнению арбитражного суда, факт возмещения НДС по основным средствам, частично используемым при производстве экспортной продукции, в общеустановленном порядке в полном объеме без распределения на подтвержденный и неподтвержденный экспорт, не противоречит п. п. 2 и 6 ст. 171 НК РФ.

В настоящее время (с 1 января 2006 г.) правомерность вычета НДС по основным средствам в полном объеме, на наш взгляд, можно оспорить также и на основании п. 10 ст. 165 НК РФ.

Если же объект основных средств используется лишь при производстве экспортной продукции, в учетной политике необходимо предусмотреть методику расчета НДС к вычету в целях применения п. 3 ст. 172 НК РФ. В частности, следует определить, каким образом предприятие будет распределять этот НДС между подтвержденным и неподтвержденным экспортом.

Таким образом, предприятиям, осуществляющим экспортные операции, необходимо определить в учетной политике следующие моменты:

  1. порядок определения суммы "входного" НДС, учитываемого на отдельном субсчете к счету 19;
  2. порядок определения НДС к вычету по тем контрактам, по которым представлены подтверждающие документы, посредством ведения аналитического учета к счету 19 в разрезе контрактов или расчетным путем;
  3. порядок распределения к вычету НДС, который относится к общехозяйственным расходам, приходящимся на продукцию, отгружаемую на экспорт;
  4. порядок применения вычета: пропорционально количеству, сумме контракта или другой базе; по основным средствам, полностью или частично используемым при производстве экспортной продукции.

Порядок применения нулевой ставки и вычетов: особенности отражения операций в учете и декларации



В соответствии с п. 3 ст. 172 НК РФ вычеты сумм налога в отношении операций по реализации товаров (работ, услуг) на экспорт производятся при представлении в налоговые органы документов, предусмотренных ст. 165 НК РФ. В частности, должны быть представлены: контракт или его копия; документы, подтверждающие оплату иностранным лицом отгруженных на экспорт товаров; грузовая таможенная декларация (или ее копия); копии транспортных и товаросопроводительных документов.

В месяце представления в налоговые органы соответствующих документов суммы экспортной реализации и соответствующие суммы вычетов по материальным ресурсам, работам и услугам отражаются в разд. 1 Декларации <1> "Расчет суммы налога по операциям при реализации товаров (работ, услуг), применение налоговой ставки 0% по которым подтверждено".

<1> Налоговая декларация по налогу на добавленную стоимость по налоговой ставке 0 процентов и Порядок ее заполнения утверждены Приказом Минфина России от 3 марта 2005 г. N 31н.

Согласно ст. 176 НК РФ соответствующее решение о правомерности применения нулевой ставки и налоговых вычетов принимается налоговым органом в течение трех месяцев со дня представления налоговой декларации. В течение этого срока налоговый орган производит проверку обоснованности применения налоговой ставки 0% и принимает решение о возмещении путем зачета или возврата соответствующих сумм либо об отказе в возмещении полностью или частично.

В связи с этим необходимо отметить, что до конца 2004 г. спорным являлся момент, когда можно принимать в уменьшение задолженности перед бюджетом, а соответственно и к учету вычеты, заявленные в отдельной декларации по нулевой ставке: в момент подачи декларации или в момент вынесения налоговым органом решения о возмещении НДС. Постановлением Президиума ВАС РФ от 14 декабря 2004 г. N 3521/04 вынесено решение, что уменьшить сумму налога, уплачиваемого в бюджет, на суммы вычетов, отраженных в декларации по нулевой ставке, можно лишь после вынесения налоговым органом решения о возмещении налога. При вынесении такого решения существенное значение придается добросовестности налогоплательщиков. Эта позиция налоговых органов подтверждается и судами (см., например, Постановления ФАС Московского округа от 26 января 2004 г. по делу N КА-А40/11348-03, от 27 февраля 2004 г. по делу N КА-А40/6315-04, от 8 июля 2004 г. по делу N КА-А40/5465-04).

Если по истечении 180 дней со дня проставления отметок таможенных органов на перевозочных документах налогоплательщик не представил в налоговые органы указанные документы, продукция подлежит налогообложению в обычном порядке по ставке 18 или 10% (п. 8 ст. 165 НК РФ). Соответственно в обычном порядке предоставляются и вычеты по материальным ресурсам, работам и услугам, использованным при производстве экспортной продукции.

Стоимость реализуемой продукции, а также суммы НДС отражаются в разд. 2 Декларации "Расчет суммы налога по операциям по реализации товаров (работ, услуг), применение налоговой ставки 0% по которым не подтверждено". Помимо этого в соответствии с Порядком по заполнению налоговой декларации суммы НДС к уплате или к уменьшению (разница между суммами начислений и вычетов) переносятся в строки соответственно 410 или 420 основной декларации.

Моментом определения налоговой базы по операциям реализации продукции на экспорт является последний день месяца, в котором собран полный пакет документов, предусмотренный ст. 165 НК РФ. В противном случае момент определения налоговой базы определяется в соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 167 НК РФ, т.е. в момент отгрузки продукции.



Таким образом, если экспорт подтвержден, в налоговые органы представляется декларация по ставке 0% (разд. 1) за тот налоговый период, в котором собран пакет необходимых документов. Если же экспорт не подтвержден, то разд. 2 Декларации заполняется в уточненной декларации за период отгрузки. Одновременно за тот же период представляется уточненная основная налоговая декларация (заполняются строки 410 и 420).

Когда впоследствии (по истечении 180 календарных дней) предприятие представляет в налоговые органы документы, обосновывающие применение налоговой ставки 0%, уплаченные суммы налога согласно п. 9 ст. 165 НК РФ подлежат возврату в порядке и на условиях, предусмотренных ст. 176 НК РФ. В периоде подтверждения налоговой ставки 0% стоимость реализации экспортной продукции отражается в разд. 1 Декларации по строкам 020, 030. Вычеты показываются в разд. 1 Декларации по строке 170. Одновременно сторнируются суммы налога, начисленного на 181-й день с даты оформления грузовой таможенной декларации, которые были учтены в разд. 2 Декларации и в основной декларации по НДС. В разд. 1 Декларации отражаются суммы:

Пример 4. Предприятие отгрузило продукцию на экспорт на общую сумму 1000 тыс. руб. по двум контрактам, данные по которым представлены ниже.

  Контракт 1  
  Контракт 2  
Продукция на сумму (тыс. руб.)    
     400      
     600      
Оплата                            
   в марте    
   в апреле   
Сумма НДС по материальным         
ресурсам, работам и услугам,
использованным при производстве
экспортной продукции (тыс. руб.)
      40      
      50      
Собран полный пакет документов    
для подтверждения экспорта
     в мае    
   в октябре  
Решение налогового органа         
о правомерности применения нулевой
ставки по реализации и вычета НДС
по материальным ресурсам
   получено   
в августе
  не получено 

В соответствии с учетной политикой моментом реализации продукции в целях налогообложения в 2005 г. считается момент оплаты. При реализации на внутреннем рынке продукция облагается НДС по ставке 18%.

Указанные операции будут отражены на счетах бухгалтерского учета и в налоговых декларациях следующим образом:

Д 62 - К 90 - 1 000 тыс. руб. - отгружена продукции на экспорт в феврале;



Д 52 (51) - К 62 - 400 тыс. руб. - оплачена продукция по контракту 1 в марте;

Д 52 (51) - К 62 - 600 тыс. руб. - оплачена продукция по контракту 2 в апреле.

Сумма НДС по приобретенным материальным ресурсам до момента подтверждения реального экспорта будет учитываться на счете 19-2 (субсчет для учета НДС по экспорту).

В мае в разд. 1 Декларации будут отражены суммы:

После получения решения налогового органа о правомерности вычета (в августе) сумма примененного вычета по НДС (40 тыс. руб.) будет отражена записью: Д 68 - К 19-2.

В августе на 181-й день после проставления отметок таможенных органов на перевозочных документах стало ясно, что экспорт по контракту 2 не подтвержден. Таким образом, в налоговые органы будут представлены уточненные декларации как по ставке 0%, так и обычная за февраль. В разд. 2 Декларации будут отражены суммы:

Одновременно в уточненной основной декларации за февраль сумма НДС к уплате 41 515 руб. (91 525 руб. - 50 тыс. руб.) будет отражена по строке 410. При этом необходимо иметь в виду, что в случае неподтверждения экспорта за период 180 дней с даты отгрузки (т.е. с февраля по август) предприятию будут начислены пени.



В разд. 1 Декларации должны быть отражены суммы:

Одновременно сумма начисленного НДС (91 525 руб.) будет отражена по строке 390, а сумма вычета НДС (50 тыс. руб.) - по строке 400 разд. 1 Декларации.

Сумма НДС к вычету (50 тыс. руб.) по материальным ресурсам будет отражена в следующем порядке:

в августе по истечении 180 дней с момента проставления отметок таможенных органов на перевозочных документах: Д 19-1 - К 19-2;

в августе на сумму 50 тыс. руб.: Д 68 - К 19-1;

в октябре после подтверждения реального экспорта и отражения суммы в разд. 1 Декларации по ставке 0%:

      --------------¬
¦Д 68 - К 19-1¦
L--------------

в октябре: Д 19-2 - К 19-1.

Обратите внимание, что исходя из Постановления Президиума ВАС РФ N 3521/04 отражать в бухгалтерском учете вычет НДС по подтвержденному экспорту (Д 68 - К 19-2) следует после получения решения налогового органа о возмещении. При отказе в возмещении НДС следует списать на убытки без уменьшения налогооблагаемой базы записью: Д 91 - К 19-2.

Порядок бухгалтерского учета сумм НДС, начисленных в связи с неподтверждением налоговой ставки 0%, определен Письмом Минфина России от 27 мая 2003 г. N 16-00-14/177:

При подтверждении в последующем реального экспорта и появлении необходимости зачета или возврата суммы ранее начисленного НДС в учете следует отразить:

Однако, на наш взгляд, отражение НДС по неподтвержденному экспорту по дебету счета 68 не вполне удобно с практической точки зрения, поскольку в данном случае в учете "теряется" фактически возникшее обязательство перед бюджетом по уплате НДС.

В связи с этим представляется допустимым и целесообразным использовать для учета подобных операций отдельный субсчет к счету 76: "НДС по неподтвержденному экспорту" (далее в проводках - субсчет 5).

Соответственно схема бухгалтерских записей по отражению суммы НДС будет следующей:

Возможность применения отдельного субсчета к счету 76 для учета подобных операций необходимо оговорить в учетной политике.

Следует также отметить, что в соответствии с указанным выше Письмом Минфина России N 16-00-14/177 в случае неподтверждения налогоплательщиком обоснованности применения налоговой ставки 0% сумма НДС по неподтвержденному экспорту должна быть списана на убытки записью: Д 91 - К 68, субсчет "НДС к возмещению".

Однако в Письме не оговорено, в какой момент организация должна признать, что экспорт не будет подтвержден. Это дает возможность предприятиям самостоятельно решить данный вопрос и закрепить свое решение в учетной политике либо в иных локальных нормативных актах. Полагаем, что целесообразно определить момент списания суммы на убытки по истечении трех лет (общий срок исковой давности по ст. 196 ГК РФ) с момента оформления товаров на экспорт (проставления на перевозочных документах отметок таможенных органов). По завершении этого срока сумма НДС по неподтвержденному экспорту будет списана на убытки записью: Д 91 - К 76-5 без уменьшения налогооблагаемой прибыли (если вместо счета 68, субсчет "НДС к возмещению" предприятием будет использоваться счет 76, субсчет "НДС по неподтвержденному экспорту").

В то же время следует отметить, что п. 9 ст. 167 НК РФ не ограничивает срок подачи в налоговые органы документов для подтверждения реального экспорта, а также декларации по ставке 0%. А значит, подтверждение возможно и по истечении трех лет. Данный вывод вытекает и из существующей арбитражной практики. К примеру, Постановлением ФАС Поволжского округа от 8 февраля 2005 г. по делу N А55-15942/03-35 было определено, что исчисление установленного трехлетнего срока исковой давности в отношении возмещения налога должно производиться с момента окончания налогового периода (т.е., если исходить из п. 9 ст. 167 НК РФ - начиная с последнего дня месяца, в котором собран полный пакет документов, предусмотренный ст. 165 НК РФ).

В связи с этим списывать НДС на убытки следует лишь на основании результатов проведенной инвентаризации по счету 76, субсчет "НДС по неподтвержденному экспорту". По этому счету целесообразно также вести аналитический учет с целью обеспечения возможности контроля сумм и правильности учета.

Если после списания на убытки сумм по неподтвержденному экспорту он был подтвержден, эти операции отражаются в учете следующим образом:

Отметим, что пп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ дает предприятию возможность оспаривать правомерность включения сумм списанного на убытки НДС по неподтвержденному экспорту в расходы, учитываемые при налогообложении прибыли. Суммы налогов и сборов, начисленные в установленном законодательством порядке, включаются в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией. Однако данную позицию необходимо будет отстаивать в судебном порядке. Причем следует иметь в виду отрицательную арбитражную практику по этому вопросу. В частности, ФАС Волго-Вятского округа в Постановлении от 1 октября 2004 г. N А28-1540/2004-28/26 признал неправомерность отнесения сумм НДС по неподтвержденному экспорту на себестоимость, сославшись на нормы п. 19 ст. 270 НК РФ (в соответствии с которыми в составе расходов не учитываются суммы налогов, предъявленных налогоплательщиком покупателю), а также п. 2 ст. 170 НК РФ (в котором дан исчерпывающий перечень случаев, когда допускается учет налога в стоимости приобретенных ценностей).

Особенности оформления счетов-фактур, книг покупок и книг продаж по экспорту

В отношении экспортных операций налоговое законодательство не определяет четкого порядка оформления счетов-фактур и отражения операций в книге продаж и книге покупок. Статья 169 НК РФ не освобождает налогоплательщиков от обязанности выписывать счета-фактуры при реализации продукции, облагаемой по ставке 0%. Соответственно вопрос отражения сумм экспортного НДС в книге продаж и книге покупок также следует оговорить в учетной политике. Арбитражная практика (например, Постановление ФАС Московского округа от 26 августа 2004 г. по делу N КА-А40/7348-04) склоняется к выводу, что книга продаж, оформленная с нарушением установленного законодательством порядка, не является основанием для отказа в возмещении при условии представления налогоплательщиком полного пакета документов.

В соответствии с п. 17 Постановления Правительства РФ от 2 декабря 2000 г. N 914 регистрация счетов-фактур в книге продаж производится в хронологическом порядке в том налоговом периоде, в котором возникает налоговое обязательство, т.е. в момент определения налоговой базы.

Для обеспечения увязки данных деклараций, книг продаж, покупок с данными бухгалтерского учета ведение счетов-фактур, книг продаж и покупок по экспортным операциям целесообразно осуществлять в следующем порядке:

  1. счета-фактуры выписываются по ставке 0% в соответствии с общим порядком (согласно п. 3 ст. 168 НК РФ - не позднее пяти дней со дня отгрузки продукции);
  2. в месяце подтверждения факта экспорта соответствующий счет-фактура регистрируется в книге продаж как продажа, облагаемая по ставке 0%;
  3. при неподтверждении экспорта по истечении 180 дней с даты проставления на перевозочных документах отметок таможенных органов счет-фактура под соответствующим номером заносится в книгу продаж как продажа, облагаемая по ставке 18%;
  4. при последующем подтверждении реального экспорта ранее отраженная сумма НДС по ставке 18% отражается в книге покупок, а данный счет-фактура регистрируется как продажа, облагаемая по ставке 0% (в месяце подтверждения) <1>;
  5. записи в книгу покупок о вычете НДС по материальным ресурсам, использованным при производстве экспортной продукции, вносятся по мере подтверждения реального экспорта или в период истечения 180 дней со дня отгрузки продукции - по неподтвержденному экспорту. Поскольку в декларации НДС по неподтвержденному экспорту и соответствующие суммы вычетов отражаются в период отгрузки на экспорт (представляется уточненная декларация), причины расхождений данных книг продаж и покупок с данными налоговой декларации необходимо пояснить в бухгалтерской справке.
<1> До 1 января 2006 г. спорным был вопрос: стоимость товаров и соответствующие суммы НДС при подтверждении ранее не подтвержденного экспорта отражать в книге покупок как суммы вычетов, поскольку в разд. 1 Декларации отражение данных сумм предусмотрено в составе налоговых вычетов, либо сторнировать соответствующую сумму в книге продаж, поскольку ст. ст. 171 и 172 НК РФ не предусматривали применение подобного рода вычетов? Федеральным законом от 22.07.2005 N 119-ФЗ ст. 171 НК РФ была дополнена п. 10, в соответствии с которым суммы НДС по неподтвержденному экспорту с 1 января 2006 г. отнесены к налоговым вычетам.

Примечание. С 1 января 2006 г. суммы НДС по неподтвержденному экспорту при последующем его подтверждении относятся к налоговым вычетам.

Следует иметь в виду, что в соответствии с п. 7 Постановления N 914 книга покупок предназначена для регистрации счетов-фактур, выставленных в целях определения суммы НДС, предъявляемой к вычету (возмещению) в установленном порядке. Значит, для отражения в книге покупок сумм вычетов по материальным ресурсам, используемым для производства продукции, по которой экспорт подтвержден, нет необходимости получения решения налогового органа о возмещении. Сумма может быть отражена в книге покупок одновременно с отражением в налоговой декларации по ставке 0%. Однако, поскольку четкий порядок отражения экспортных операций в книге покупок и книге продаж в законодательстве не определен, целесообразно оговорить этот вопрос в учетной политике.

Основные изменения в главу 21 НК РФ <1>

<1> Введены Федеральным законом от 22.07.2005 г. N 119-ФЗ.

С 2006 г. в налоговую базу не включаются авансы, полученные в счет поставок на экспорт. Это вытекает из п. 9, которым дополнена ст. 154 НК РФ. До 1 января 2006 г. в соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 162 НК РФ на суммы таких авансовых платежей необходимо было начислять НДС. Исключение было предусмотрено лишь для авансов, полученных в счет предстоящих поставок на экспорт продукции, длительность производственного цикла которой более шести месяцев. Кроме того, многочисленная арбитражная практика подтверждала возможность неначисления налога на суммы предоплаты по экспорту, полученной в том же налоговом периоде (месяце), что и отгрузка продукции (например, Постановления ФАС Поволжского округа от 9 декабря 2004 г. по делу N А72-2175/04, от 16 июня 2005 г. по делу N А55-19580/04-34; ФАС Восточно-Сибирского округа от 10 февраля 2005 г. по делу N А19-16560/04-50-Ф02-201/05-С1, от 5 июля 2005 г. по делу N А33-30923/04-С3-Ф02-3051/05-С1; ФАС Уральского округа от 17 марта 2005 г. по делу N Ф09-795/05-АК; ФАС Западно-Сибирского округа от 5 мая 2004 г. по делу N Ф04/2256-461/А46-2004). Однако налоговые органы и Минфин России в своих разъяснениях склонялись к противоположной позиции: в соответствии со ст. 487 ГК РФ под предварительной оплатой понимается оплата товара полностью или частично до его передачи покупателю. Исходя из этого даже при поступлении в периоде отгрузки авансов НДС на них должен начисляться. Данная позиция подтверждается Письмами МНС России от 27 февраля 2004 г. N 03-1-08/553/15; Минфина России от 8 июля 2005 г. N 03-04-11/146; ФНС России от 5 июля 2005 г. N 03-2-03/1155/15@ и от 19 октября 2005 г. N ММ-6-03/886@.

В соответствии с изменениями, внесенными в пп. 2 п. 1 ст. 165 НК РФ, с 1 января 2006 г., в отличие от ранее существовавшего порядка, подтверждение экспорта стало возможным, если оплата за реализованную продукцию поступает не от самого иностранного контрагента, а от третьего лица. Но при этом в налоговые органы, наряду с выпиской банка, необходимо представлять договор поручения по оплате за указанный товар. Договор должен быть заключен между иностранным контрагентом и организацией (лицом), осуществившей платеж. До 1 января 2006 г. подтверждение правомерности применения нулевой ставки при поступлении выручки от третьих лиц было возможно лишь в судебном порядке. И арбитражная практика была в пользу налогоплательщика (см. Постановления ФАС Уральского округа от 14 марта 2005 г. по делу N Ф09-798/05-АК; ФАС Поволжского округа от 29 июня 2004 г. по делу N А72-9713/03-Ш671; ФАС Московского округа от 12 апреля 2004 г. по делу N КА-А40/2556-04).

Внесены изменения и в порядок документального подтверждения нулевой ставки при морских перевозках. Так, согласно новой редакции пп. 4 п. 1 ст. 165 НК РФ факт экспорта можно подтверждать не только копией коносамента, но и морской накладной или любым иным подтверждающим факт приема к перевозке экспортируемого товара документом.

Также уточнен порядок документального оформления экспорта в страны - участницы Таможенного союза, на границе с которыми таможенный контроль отменен. В данном случае для подтверждения экспорта наряду с таможенной декларацией с отметкой таможенного органа необходимо будет представить копию заявления об уплате налога при ввозе товаров на территорию государства - участника Союза. При вывозе товаров в такое государство морским транспортом должны представляться копии транспортных и товаросопроводительных документов с отметками таможенного органа.

Изменениями в ст. 164 НК РФ уточнен перечень услуг, относящихся к экспортным.

Новая редакция п. 3 ст. 153 НК РФ требует пересчитывать экспортную выручку по курсу на дату оплаты отгруженных товаров. Напомним, что ранее сумма экспортной сделки пересчитывалась в рубли по курсу, действовавшему в момент отгрузки.

Как уже отмечалось, с 2006 г. в ст. 171 НК РФ введен п. 10, в соответствии с которым классифицирована как налоговый вычет сумма НДС, начисленная по неподтвержденному экспорту при последующем его подтверждении.

Необходимо также отметить некоторые изменения налогового законодательства с 1 января 2007 г. В частности, перестанет действовать п. 6 ст. 164 НК РФ, обязывающий представлять по экспортным операциям отдельную декларацию. Можно предположить, что форма основной декларации претерпит определенные изменения.

Пункт 3 ст. 172 НК РФ, который уточняет порядок предоставления налоговых вычетов по экспортным операциям, будет изложен в новой редакции. Действующая его редакция предусматривает право на вычеты при представлении в налоговые органы документов, указанных в ст. 165 НК РФ, т.е. порядок вычетов в случае, если экспорт не подтвержден, четко не обозначен. В новой же редакции отмечено, что данные вычеты производятся на момент определения налоговой базы, установленный ст. 167 НК РФ (последний день месяца, в котором собран полный пакет документов для подтверждения экспорта, а если он не собран на 181-й день с даты отметки таможенных органов на перевозочных документах, - день отгрузки).

Предприятиям также необходимо иметь в виду, что с 1 января 2006 г. в ст. 165 НК РФ внесен п. 10, позволяющий закрепить порядок определения суммы налога, относящейся к товарам (работам, услугам), использованным при производстве экспортной продукции, в учетной политике предприятия. Данное дополнение позволит избежать разногласий с налоговыми органами в отношении применения особого порядка вычетов по общехозяйственным расходам, основным средствам, а также других противоречий в отношении порядка определения НДС по материальным ресурсам (работам, услугам), используемым одновременно при производстве продукции, реализуемой на внутреннем рынке и на экспорт.

Все изменения, внесенные в законодательство, предприятиям необходимо учесть при разработке учетной политики.

И.А.Пантелеева

Аудитор ООО "Аудиторское

Агентство "Урал-защита",

старший преподаватель УГАТУ

г. УФА