Мудрый Экономист

Объект налогообложения: менять или нет

"Упрощенка", 2006, N 2

Одним из нововведений для УСН, действующих с 1 января 2006 г., является возможность смены объекта налогообложения. Наверняка многие уже ею воспользовались. Тогда им интересно будет узнать, как изменится их налоговый учет. Наша статья именно об этом.

С 1 января 2006 г. вступила в силу новая редакция гл. 26.2 Налогового кодекса, посвященная упрощенной системе налогообложения. Изменилась и ст. 346.14 НК РФ об объекте налогообложения. В п. 2 теперь сказано, что сменить объект можно только после трех лет применения упрощенного режима. Вроде бы получается, что это могут сделать как раз те, кто ввел у себя "упрощенку" с самого начала ее существования - с 2003 г. Однако есть одна хитрость: закон вступил в силу с 2006 г., а заявление о смене объекта нужно было подать заранее, в 2005 г. Попробуем все же разобраться, как в этом, так и, главное, в том, каковы последствия смены объекта налогообложения для налогового учета доходов и расходов.

Меняем доходы на доходы минус расходы

Выбрать новый объект налогообложения доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, могут налогоплательщики, которые три года применяли УСН. Когда же?

Статьей 5 Федерального закона от 21.07.2005 N 101-ФЗ определено, что право поменять объект в 2006 г. распространяется на "упрощенцев", начавших применять упрощенную систему налогообложения в 2003 г. Для этого нужно было подать заявление в налоговые органы до 20 декабря 2005 г.

Примечание. Подтверждено Письмом Минфина России от 07.09.2005 N 03-11-04/2/72.

С уверенностью заявляем, что такие есть.

Итак, переход на объект налогообложения доходы, уменьшенные на расходы, осуществлен. Как это отразится на налоговом учете?

Во-первых, понятно, изменится налоговая ставка. Единый налог будет исчисляться в размере 15% (вместо 6% при объекте доходы) от налогооблагаемой базы.

Примечание. О ставках единого налога можно узнать в ст. 346.20 НК РФ.

Во-вторых, это без сомнений, на доходах смена объекта никак не скажется. Доходы, как и раньше, придется считать по мере поступления денежных средств на расчетный счет или в кассу, по мере получения имущества или иного способа погашения дебиторской задолженности.

Примечание. Согласно п. 1 ст. 346.17 НК РФ.

Самое интересное - в-третьих. Появится новый объект налогового учета: расходы, которые теперь тоже потребуется рассчитывать для определения налогооблагаемой базы. С затратами, понесенными в 2006 г., после смены объекта налогообложения все ясно - включены в перечень п. 1 ст. 346.16 Налогового кодекса, подходят по критериям ст. 252 (на нее есть ссылка в п. 2 ст. 346.16), фактически оплачены - принимаем к расходам. А вот что делать с затратами 2005 г., которые относятся и к 2006 г., - вопрос сложный. И прежде всего потому, что официальных разъяснений Минфина России и налоговых органов пока нет.

Примечание. В ст. 252 НК РФ говорится о том, что расходами являются только экономически обоснованные и документально подтвержденные затраты.

Свои же рассуждения будем строить на основании положений гл. 26.2 Налогового кодекса. Представим, какие могут быть варианты расходов.

Основные средства

В большинстве случаев это самая значительная часть расходов, по крайней мере, по стоимости. Так что оставить их без внимания было бы чистого вида расточительством. Как же поступить с основными средствами, приобретенными до смены объекта налогообложения?

Вариант 1. Основное средство приобретено (построено) и оплачено в период применения УСН с объектом налогообложения доходы, а введено в эксплуатацию при объекте доходы минус расходы.

Здесь все просто. Подпунктом 1 п. 3 ст. 346.16 НК РФ четко указано, что расходы на приобретение или сооружение основного средства, возникшие в периоде применения "упрощенки", появляются в момент его ввода в эксплуатацию (после оплаты). Допустим, ввод в эксплуатацию состоялся в I квартале 2006 г. Тогда в день ввода в эксплуатацию соответствующую сумму отражаем в разд. II, а 31 марта - в разд. I Книги учета доходов и расходов.

Примечание. Расходы на приобретение ОС должны отражаться в последний день отчетного (налогового) периода (пп. 4 п. 2 ст. 346.17 НК РФ).

Вариант 2. Основное средство приобретено, оплачено и введено в эксплуатацию в период применения УСН при объекте налогообложения доходы.

Этот случай посложнее. Как только что выяснили (пп. 1 п. 3 ст. 346.16 НК РФ), включать в расходы стоимость оплаченного основного средства разрешается с момента ввода в эксплуатацию. Однако в момент ввода в эксплуатацию объектом были доходы, а расходы, естественно, в целях налогообложения не учитывались.

Еще раз заметим, что в Налоговом кодексе переходных положений для "упрощенцев", меняющих объект налогообложения, нет. Поэтому ситуация спорная: на этот счет имеются два мнения.

Мнение первое таково: стоимость основных средств, приобретенных при УСН с объектом налогообложения доходы, после смены объекта расходом быть не может. Вполне вероятно, что именно эту позицию займут налоговые органы. Итак, объясним.

"Упрощенец" мог бы включить в расходы стоимость оплаченного основного средства в момент ввода в эксплуатацию, если бы на тот момент платил единый налог с доходов за вычетом расходов. Однако мы знаем, что тогда объектом налогообложения были выбраны доходы, то есть стоимость основного средства для целей налогового учета учесть было нельзя. К моменту смены объекта налогообложения день ввода в эксплуатацию давно прошел, поэтому исчезло основание принять к налоговому учету подобный расход. К тому же он не поименован в Налоговом кодексе.

Примечание. Заметим, что перечень расходов при УСН, предложенный в ст. 346.16 НК РФ, строго ограничен.

Что можно посоветовать "упрощенцам"? Придерживаясь этой позиции, вы избежите разногласий с налоговыми органами: лишних расходов нет и спорить не о чем. Но стоимость всех основных средств, приобретенных за период применения УСН с объектом доходы, будет потеряна для целей налогообложения.

Кстати, если вы приобрели новое основное средство в конце года (еще при объекте налогообложения доходы) и в следующем году планируете изменить объект, просто отложите ввод в эксплуатацию до начала января. В данном случае можно будет спокойно отразить расход на приобретение основного средства после начала эксплуатации.

Конечно, можно закрыть глаза на прошлые приобретения основных средств и заниматься только расходами 2006 г., то есть образовавшимися после перехода на новый объект налогообложения. Но, если основное средство дорогостоящее и его планируют использовать долго, просто жалко терять деньги. И здесь нам пригодится еще одно мнение. В его основе заложен следующий аргумент: непринятие расходов в виде стоимости основных средств, приобретенных при объекте налогообложения доходы, после смены объекта ставит данных налогоплательщиков-"упрощенцев" в неравное положение с другими. Под теми понимаются лица, изначально выбравшие объектом налогообложения доходы за вычетом расходов.

Обратимся к формулировке, приведенной в пп. 1 п. 3 ст. 346.16 НК РФ: стоимость основных средств включается в расходы "с момента ввода в эксплуатацию". Можно понять так, что на дату, следующую после ввода в эксплуатацию. Точного уточнения, в день ввода в эксплуатацию или в один из следующих дней, в Налоговом кодексе нет.

Поэтому советуют следующее: рассчитать остаточную стоимость основного средства на дату смены объекта налогообложения (в нашем случае - на 1 января 2006 г.). При этом амортизацию нужно определить согласно правилам ст. 258 гл. 25 Налогового кодекса, то есть по правилам налогового, а не бухгалтерского учета. Результат - остаточную стоимость - 1 января отразить в разд. II Книги учета доходов и расходов с тем, чтобы 31 марта 2006 г. включить ее в расходы, записав в разд. I.

Аргументы в пользу предложенного способа такие:

Пример 1. ООО "Кентавр" с 2003 г. применяет УСН с объектом налогообложения доходы, а в 2006 г. сменило объект. В октябре 2003 г. был приобретен, оплачен и введен в эксплуатацию компьютер стоимостью 48 000 руб. Срок его полезного использования - 40 месяцев. Как отразить в расходах стоимость компьютера после смены объекта налогообложения?

Если бы у фирмы в 2003 г. объектом налогообложения были доходы минус расходы, то стоимость компьютера полностью вошла в расходы IV квартала 2003 г. Однако этого не случилось, потому что тогда к налоговому учету расходы не имели отношения.

Рассчитаем остаточную стоимость компьютера на 1 января 2006 г., ориентируясь на ст. 259 Налогового кодекса. Согласно ее положениям начисление амортизации начинается с 1-го числа месяца, следующего за вводом в эксплуатацию основного средства. В нашем случае это период с ноября 2003 г. по декабрь 2005 г., или 26 месяцев. Ежемесячная амортизация равна 1200 руб. (48 000 руб. : 40 мес.). Следовательно, остаточная стоимость компьютера на 1 января 2006 г. составляет 16 800 руб. (48 000 руб. - 1200 руб. x 26 мес.).

Итак, 1 января 2006 г. отражаем стоимость компьютера (16 800 руб.) в разд. II, а 31 марта 2006 г. в разд. I Книги учета доходов и расходов.

Заметьте себе, что это лишь одна из позиций в рассматриваемой ситуации, но позиция, выгодная для налогоплательщика. Разделяя ее, вы можете вызвать спор с налоговыми органами по поводу уменьшения налогооблагаемой базы, который придется разрешать в суде.

Вариант 3. Основное средство приобретено, оплачено и введено в эксплуатацию до перехода на УСН.

Здесь, как и в предыдущем пункте, две позиции.

Первая сводится к тому, что стоимость рассматриваемых основных средств в расходы не включается. Аргументы аналогичны приведенным выше.

Вторая - прямо противоположна первой: остаточная стоимость подобных основных средств списывается в порядке, установленном пп. 3 п. 3 ст. 346.16 Налогового кодекса. В пользу данной точки зрения говорит еще один (помимо перечисленных в предыдущем пункте) дополнительный аргумент: невозможность списать данный расход ставит налогоплательщиков, решивших сменить объект доходы на доходы за вычетом расходов, в неравное положение с теми "упрощенцами", которые изначально считали единый налог с разницы между доходами и расходами. То есть получается, что последние вправе списывать остаточную стоимость основных средств, приобретенных до перехода на УСН, тогда как первые (те, кто поменял объект налогообложения после трех лет применения УСН) такого права не имеют. Таким образом, следование первой позиции, и мы с этим согласны, нарушает принцип равенства налогообложения.

Поэтому можно определять остаточную стоимость на дату смены объекта налогообложения и включать ее в расходы в обозначенном порядке. Напомним, что остаточная стоимость основных средств со сроком полезного использования:

Пример 2. Воспользуемся условиями примера 1 и немного изменим их. Пусть компьютер был приобретен, оплачен и введен в эксплуатацию в октябре 2002 г., то есть до перехода ООО "Кентавр" на УСН с общего режима налогообложения. Как в этом случае отразить расходы на приобретение компьютера?

Определим остаточную стоимость компьютера на 1 января 2006 г. Амортизацию теперь следует считать за 38 месяцев (с ноября 2002-го по декабрь 2005 г.). Остаточная стоимость - 2400 руб. (48 000 руб. - 1200 руб. x 38 мес.). Поскольку срок полезного использования компьютера попадает в интервал от трех до 15 лет, остаточную стоимость можно отнести к расходам таким образом:

На нематериальных активах останавливаться не будем, так как при УСН их стоимость включается в расходы по тем же правилам, что и стоимость основных средств. О принятии расходов на приобретение нематериальных активов говорится в пп. 2 п. 1 ст. 346.16 НК РФ (со ссылкой на п. п. 3 и 4 той же статьи).

Товары

С 2006 г. покупную стоимость товаров можно отнести к расходам после оприходования, оплаты и реализации (пп. 2 п. 2 ст. 346.17 НК РФ).

Поэтому если товар оприходовали и оплатили до смены объекта налогообложения, а реализовали после, то его стоимость принимается на расходы в день реализации. Аналогичная ситуация складывается, если товар оприходовали и реализовали до смены объекта налогообложения, а оплатили после. Кроме того, покупную стоимость нужно учесть в расходах на момент реализации и в том случае, если товары оприходовали до, а оплатили и реализовали после смены объекта налогообложения. Стоимость списывается на дату последнего события (оплаты или реализации).

Пример 3. ЗАО "Грант" с 2003 г. применяет УСН с объектом налогообложения доходы, а с 2006 г. его сменило. На 1 января 2006 г. на складе имелся остаток товаров на 32 500 руб. (без НДС). Товары были приобретены 19 декабря 2005 г., оплачены 29 декабря 2005 г., а реализованы 11 января 2006 г. Включается ли их стоимость в расходы и если да, то в какой момент?

Стоимость покупных товаров с 2006 г. включается в расходы только при соблюдении трех условий: товары оприходованы, оплачены и реализованы. Выбираем дату самого позднего события. Это день реализации - 11 января 2006 г. С 2006 г. ООО "Грант" применяет "упрощенку" с объектом налогообложения доходы, уменьшенные на расходы, то есть ведет налоговый учет расходов. Стоимость товаров в сумме 32 500 руб. отражаем 11 января 2006 г. в Книге учета доходов и расходов.

Наверное, не стоит об этом говорить подробно, и все же. Если товары оприходованы, оплачены поставщику и реализованы в период применения УСН с объектом доходы, а оплачены покупателем после смены объекта на доходы минус расходы, дополнительные затраты в налоговом учете "упрощенца" не появятся.

Сырье и материалы

Стоимость оплаченного сырья и материалов войдет в состав расходов по мере списания в производство согласно положениям пп. 1 п. 2 ст. 346.17 НК РФ в новой редакции.

Условия по существу те же, что и для товаров: запасы должны быть оприходованы, оплачены и списаны в производство. Поэтому если хотя бы одна из операций выполнена после перехода на новый объект налогообложения, то их стоимость можно включить в расходы. Понятно, если все было сделано в периоде работы с объектом доходы, после его смены стоимость в расходы не войдет.

Пример 4. ООО "Ремонт+" применяет УСН с 2003 г., выбрав в качестве объекта налогообложения доходы. С 2006 г. фирма перешла на объект доходы минус расходы. 20 декабря 2005 г. были приобретены материалы на сумму 41 300 руб. (в том числе НДС - 6300 руб.). Вся партия была списана в производство 29 декабря 2005 г. Оплачена - 12 января 2006 г. Отразим эти операции в налоговом учете.

Стоимость оприходованных и списанных, но не оплаченных материалов нельзя включить в расходы, пока не будет оплаты. Фирма осуществила оплату после смены объекта налогообложения, то есть когда уже вела налоговый учет расходов. Следовательно, стоимость материалов 35 000 руб. (41 300 руб. - 6300 руб.) вместе с НДС 6300 руб. войдет в расходы 12 января 2006 г. Заполним Книгу учета доходов и расходов.

Таблица

Фрагмент Книги учета доходов и расходов ООО "Ремонт+" за I квартал 2006 года

N п/п
  Дата и номер  
первичного
документа
   Содержание   
операции
   Доходы,  
руб.
 Расходы,
руб.
  1  
        2       
        3       
      4     
    5    
 ... 
       ...      
       ...      
     ...    
   ...   
  49 
Платежное       
поручение
от 12.01.2006
N 35
Списаны в       
расходы
материалы
      -     
 35 000  
  50 
Платежное       
поручение
от 12.01.2006
N 35
НДС с материалов
      -     
  6 300  
 ... 
       ...      
       ...      
     ...    
   ...   

Прочие расходы

Затраты на налоги, обязательные платежи, по услугам и т.д. включаются в расходы после проплаты и осуществления в соответствии с критериями ст. 252 НК РФ. Если какое-то из событий (проплата, осуществление) произошло после перехода на новый объект налогообложения, то затраты по нему признаются расходами. Объяснить это можно тем, что расходы появились в период применения УСН, а условия принятия их в целях налогообложения были выполнены при объекте доходы минус расходы.

Меняем доходы за вычетом расходов на доходы

Когда же такой шаг возможен? Федеральный закон от 21.07.2005 N 101-ФЗ в отличие от предыдущего случая на этот счет никаких пояснений не дает. Поправки к Налоговому кодексу, касающиеся смены объекта, вступили в силу с 1 января 2006 г. Исходя из этого, Минфин России пришел к выводу, что поскольку о перемене следует предупреждать заранее, то доходы могут быть признаны новым объектом только с 2007 г. И только у налогоплательщиков, применяющих УСН три года, то есть как минимум с 2004 г.

Позиция. Объект доходы доступен уже в этом году

В соответствии с Письмом Минфина России от 07.09.2005 N 03-11-04/2/68 "упрощенцы" с объектом налогообложения доходы за вычетом расходов вправе сменить объект только с 2007 г. Не согласны, и вот почему.

Поправки, внесенные Федеральным законом от 21.07.2005 N 101-ФЗ в п. 2 ст. 346.14 НК РФ и позволяющие менять объект налогообложения по истечении трех лет применения УСН, вступили в силу с 1 января 2006 г. То есть установить новый объект налогообложения с начала этого года могут все те, кто работает на "упрощенке" с 2003 г. (три года подряд).

Конечно, в п. 3 ст. 5 Закона N 101-ФЗ сказано, что налогоплательщики с объектом доходы перед сменой объекта налогообложения с 2006 г. должны уведомлять налоговые органы в срок до 20 декабря 2005 г. Но ведь эта норма не применима к тем, кто изначально выбрал доходы за вычетом расходов. Более того, ни в Налоговом кодексе, ни в Законе N 101-ФЗ не упомянута обязанность последних информировать налоговые органы о смене объекта в 2005 г. (когда поправки еще не вступили в силу). Таким образом, несостоятелен довод о том, что налогоплательщики не вправе с 2006 г. установить новый объект доходы (вместо прежнего доходы минус расходы), поскольку не успели об этом уведомить налоговые органы до конца 2005 г.

По всему выходит, что вряд ли кому-то из работающих с объектом доходы, уменьшенные на расходы, удалось его сменить - без уведомления налоговых органов на практике не обойтись, и было бы весьма опрометчиво рассчитывать на то, что отдельно взятая инспекция вдруг да и не в курсе мнения Минфина России.

Но давайте представим, что будет с доходами и расходами при новом объекте налогообложения.

Конечно, изменится ставка налога - с 15 на 6%. С доходами же ничего не произойдет, а расходы на налогообложении не отразятся.

Примечание. Об этом говорится в Письме Минфина России от 07.09.2005 N 03-11-04/2/68.

Однако в некоторых случаях необходимо помнить, что раньше расходы учитывались. Яркий пример - реализация основных средств (п. 3 ст. 346.16 НК РФ). Имеется в виду случай, когда основное средство приобретено в период применения УСН с объектом налогообложения доходы минус расходы, а реализуется уже после смены объекта. Тогда придется восстановить расходы сверх рассчитанной налоговой амортизации, если, конечно, стоимость основного средства прежде была включена в состав расходов.

Пример 5. ООО "Плакат" с 2003 г. применяет УСН с объектом налогообложения доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов. 20 декабря 2005 г. общество приобрело основное средство стоимостью 24 500 руб. (с учетом НДС). 21 декабря имущество было оплачено и введено в эксплуатацию. Срок полезного использования - 50 месяцев. Стоимость основного средства вошла в расходы ООО "Плакат", уменьшающие налогооблагаемую базу по единому налогу. С 1 января 2007 г. ООО "Плакат" сменило объект налогообложения на доходы. 10 января 2007 г. основное средство было реализовано. Следует ли обществу восстанавливать расходы и если да, то на какую сумму?

Хотя на момент реализации основного средства объект налогообложения - доходы, ООО "Плакат" придется восстановить расходы сверх налоговой амортизации. Объясняется это тем, что основное средство было приобретено при объекте налогообложения доходы минус расходы и на его стоимость была уменьшена налоговая база по единому налогу за IV квартал 2005 г.

Рассчитаем налоговую амортизацию. Срок полезного использования основного средства - 50 месяцев, следовательно, ежемесячная амортизация составит 490 руб. (24 500 руб. : 50 мес.). Основное средство введено в эксплуатацию 21 декабря 2005 г., поэтому амортизация начисляется с 1 января 2006 г. (п. 2 ст. 259 НК РФ). Амортизационные отчисления прекращаются с февраля 2007 г., то есть с месяца, следующего за месяцем выбытия. Таким образом, амортизацию начисляем за 13 месяцев (с января 2006 г. по январь 2007 г. включительно). Общая сумма налоговой амортизации составит 6370 руб. (490 руб. x 13 мес.). А в расходы 2005 г. была включена общая стоимость основного средства - 24 500 руб. ООО "Плакат" придется восстановить расходы на сумму свыше налоговой амортизации - 18 130 руб. (24 500 руб. - 6370 руб.).

Л.А.Масленникова

К. э. н.,

эксперт журнала "Упрощенка"