Мудрый Экономист

Аудиторское заключение: изменения в международных стандартах

"Бухгалтерское приложение к газете "Экономика и жизнь", 2006, N 3

В 2005 г. были внесены существенные изменения в Международные стандарты аудита (МСА), устанавливающие требования к аудиторским отчетам (заключениям). И хотя эти изменения вступают в силу для аудиторских заключений, датированных после 31 декабря 2006 г., очевидно, что они должны быть учтены уже на промежуточных этапах аудита в течение всего 2006 г.

В первую очередь был утвержден пересмотренный стандарт МСА 700 "Аудиторский отчет (заключение) в отношении общих принципов подготовки финансовой отчетности", который устанавливает стандарты и регулирует порядок составления аудиторских заключений по результатам аудита финансовой отчетности. В соответствии с МСА 200 "Цель и общие принципы аудита финансовой отчетности" общие принципы подготовки финансовой отчетности определяют такую структуру и состав финансовой отчетности, которая предназначена для удовлетворения общих (обычных) информационных потребностей широкого диапазона пользователей.

В отличие от предыдущей редакции Стандарта МСА 700 будет применяться только в случаях, когда аудитор способен выразить безоговорочно положительное мнение. Любые модификации аудиторского мнения (в том числе включение абзаца, привлекающего внимание) регулируются новым МСА 701 "Модификации к независимому аудиторскому отчету (заключению)".

В отношении соблюдения при подготовке финансовой отчетности соответствующих общих принципов в новом Стандарте МСА 700 отмечены так называемые исключения. В общем случае финансовая отчетность признается достоверной, если она составлена в соответствии с общими принципами подготовки финансовой отчетности. Но существуют обстоятельства, когда соблюдение общих принципов может ввести пользователей отчетности в заблуждение, например, прекращение организацией деятельности и одновременно соблюдение принципа непрерывности деятельности при подготовке финансовой отчетности. И в этом случае аудитор должен рассмотреть вопрос о соответствующей модификации аудиторского заключения.

Структура и содержание аудиторского отчета (заключения) были изменены по сравнению с предыдущей редакцией. Аудиторское заключение должно включать в себя следующие элементы:

Примерная форма аудиторского заключения по отчетности, составленной в соответствии с требованиями МСФО, приведена в приложении. Следует подчеркнуть, что в соответствии с принципами применения МСА они могут также применяться при аудите отчетности, подготовленной в соответствии с требованиями, отличными от МСФО (например, соответствующими национальными стандартами учета и отчетности).

Рассмотрим некоторые элементы заключения подробнее.

  1. Вводный параграф.

Он должен четко выделять юридическое лицо, финансовая отчетность которого была проаудирована, и содержать заявление о том, что эта финансовая отчетность была подвергнута аудиту. Здесь же необходимо указать:

  1. Ответственность руководства.

Заключение должно содержать заявление о том, что руководство аудируемого лица несет ответственность за подготовку и справедливое представление финансовой отчетности в соответствии с применимой структурой отчетности. При этом в отличие от предыдущей редакции стандарта объем ответственности должен быть раскрыт, и он включает:

  1. Ответственность аудитора.

В аудиторском заключении должно быть прямо указано, что ответственность аудитора состоит в выражении мнения относительно финансовой отчетности. В отчете (заключении) аудитор должен заявить, что аудит проводился в соответствии с Международными стандартами аудита. Указать, что стандарты требуют выполнения соответствующих этических требований и аудит планировался и выполнялся с целью получить разумную уверенность, что финансовая отчетность не содержит существенных искажений. Ранее упоминание этических требований не требовалось.

Кроме того, в этом разделе аудитор должен описать объем аудита, и требования в отношении такого описания существенно расширены. Теперь в аудиторском заключении необходимо раскрывать цели изучения системы внутреннего контроля и оценки рисков. При этом могут быть сделаны два акцента:

  1. Мнение аудитора.

Безоговорочно положительное мнение может быть выражено, только когда финансовая отчетность дает истинное и справедливое представление или представлена справедливо во всех существенных отношениях в соответствии с применимыми принципами финансовой отчетности. Необходимо также указать применимые принципы.

  1. Другие сообщения.

В отдельных юрисдикциях могут иметься требования об отражении в аудиторском заключении дополнительных вопросов. Эти вопросы должны быть раскрыты в отдельном параграфе после мнения аудитора. Например, здесь аудитор может выразить мнение относительно эффективности системы внутреннего контроля аудируемого лица.

Отдельный раздел нового стандарта раскрывает требования к аудиторским отчетам (заключениям), если аудит проводился одновременно и по МСА, и по стандартам отдельной юрисдикции или страны. Пункт 62 Стандарта прямо указывает: аудитор может заявить, что аудиторское заключение подготовлено в соответствии с Международными стандартами аудита только в том случае, если аудитор в ходе аудита выполнил все требования Международных стандартов.

Аудиторский отчет (заключение) может быть подготовлен с использованием структуры или формулировок, предусмотренных законом, регулирующими требованиями или аудиторскими стандартами определенной юрисдикции или страны. Такой аудиторский отчет (заключение) будет признан соответствующим и МСА, и стандартам аудита определенной юрисдикции или страны только в том случае, когда сообщение аудитора включает как минимум каждый из перечисленных выше элементов аудиторского отчета (заключения), за исключением параграфа, в котором раскрываются дополнительные вопросы. При этом в параграфе, содержащем описание ответственности аудитора, ссылка должна быть и на МСА, и на стандарты аудита соответствующей юрисдикции или страны.

Также следует обратить внимание на ряд положений, которые отсутствуют в старой редакции стандарта и затрагивают вопросы, связанные с дополнительной информацией, представляемой аудируемым лицом вместе с финансовой отчетностью.

Юридическое лицо может быть обязано или руководство юридического лица может решить представить дополнительную информацию вместе с финансовой отчетностью. Мнение аудитора распространяется на дополнительную информацию только в том случае, когда ее невозможно четко отделить от финансовой отчетности в силу характера информации или способа представления. В противном случае требование, чтобы дополнительная информация была проверена в ходе аудита вместе с финансовой отчетностью, не может быть установлено, и соответственно мнение аудитора на такую информацию не распространяется.

Аудитор, в свою очередь, должен быть уверен, что любая представленная аудируемым лицом дополнительная информация, не охваченная мнением аудитора, четко и ясно отделена от проверенной в ходе аудита финансовой отчетности. Если же аудитор приходит к выводу, что любая информация, не подлежащая аудиту, не дифференцируется достаточно четко с финансовой отчетностью, то он должен включить в аудиторское заключение пояснения, что данная информация не подлежала проверке.

Однако тот факт, что дополнительная информация не подлежит проверке, не освобождает аудитора от ответственности рассматривать эту информацию, чтобы выявить существенные несоответствия с финансовой отчетностью. Обязанности аудитора в отношении дополнительной информации установлены МСА 720 "Прочая информация в документах, содержащих проаудированную финансовую отчетность".

В качестве приложения к Стандарту МСА 700 было выпущено Положение по международной аудиторской практике 1 014 "Аудиторский отчет (заключение) по аудиту финансовой отчетности, подготовленной в соответствии с МСФО". Он также вступает в силу для аудиторских заключений, датированных после 31.12.2006, цель данного документа - обеспечить дополнительное руководство в случаях, когда аудитор выражает мнение в отношении финансовой отчетности, подготовленной:

  1. исключительно в соответствии с МСФО;
  2. в соответствии с МСФО и национальными стандартами учета;
  3. в соответствии с национальными стандартами с раскрытием степени соответствия МСФО.

В первом случае аудитор не может выразить безоговорочно положительное мнение, если не выполнены все требования МСФО, в частности, если:

Во втором случае одновременное соответствие и МСФО и национальным стандартам учета маловероятно, так как если страна не применяет МСФО, то имеются барьеры для их применения. Поэтому аудитору рекомендуется обсудить с руководством клиента необходимость готовить отчетность в соответствии с требованиями только одной системы стандартов.

Если руководство организации-клиента настаивает на указании, что отчетность подготовлена в соответствии и с МСФО и с национальными стандартами, то аудитор должен выразить мнение в отношении каждой системы принципов отдельно. Например, путем включения в заключение такой формулировки: "Справедливая стоимость инвестиций в размере (сумма) не была раскрыта. Такое раскрытие не требуется по (уместные национальные стандарты), но требуется по МСФО".

В третьем случае аудитор рассматривает, насколько точны и не вводят в заблуждение утверждения в примечаниях к финансовой отчетности относительно степени соответствия отчетности МСФО.

Степень, в которой любое из требований, описанных в данном Положении, может быть применено в конкретных случаях, зависит от суждения аудитора с учетом требований МСА 700 и особенностей юридического лица.

-----------------------------------------------------------------¬
¦ Заключение независимого аудитора ¦
¦ ¦
¦ Соответствующий адресат ¦
¦ ¦
¦ Заключение по финансовой отчетности. ¦
¦ Мы провели аудит финансовой отчетности Компании ABC, которая¦
¦включает: балансовый отчет на "31" декабря 20__ года, отчет о¦
¦финансовых результатах, отчет об изменениях капитала, отчет о¦
¦движении денежных средств за отчетный год, описание существенных¦
¦положений учетной политики и другие пояснения. ¦
¦ ¦
¦ Ответственность руководства. ¦
¦ Руководство несет ответственность за подготовку и¦
¦справедливое представление указанной финансовой отчетности в¦
¦соответствии с Международными стандартами финансовой отчетности.¦
¦Ответственность включает: установление, осуществление и¦
¦поддержание внутреннего контроля, который обеспечивает¦
¦подготовку и справедливое представление финансовой отчетности,¦
¦не содержащей существенных искажений в результате мошенничества¦
¦или ошибок; формирование и применение соответствующей учетной¦
¦политики; и формирование учетных записей, которые являются¦
¦разумными в сложившейся ситуации. ¦
¦ ¦
¦ Ответственность аудитора. ¦
¦ Наша ответственность состоит в том, чтобы выразить мнение¦
¦относительно указанной финансовой отчетности на основе аудита.¦
¦Мы провели аудит в соответствии с Международными стандартами¦
¦аудита. Международные стандарты аудита требуют, чтобы мы¦
¦выполнили этические требования, планировали и провели аудит,¦
¦чтобы получить разумную уверенность в том, что финансовая¦
¦отчетность не содержит существенных искажений. ¦
¦ Аудит заключается в выполнении процедур, чтобы получить¦
¦аудиторские доказательства в отношении количественных данных и¦
¦надлежащего раскрытия информации в финансовой отчетности. Выбор¦
¦процедур зависит от суждения аудитора, включая оценку риска¦
¦существенного искажения финансовой отчетности в результате¦
¦мошенничества или ошибок. При оценке риска аудитор оценивает¦
¦уместность системы внутреннего контроля для подготовки и¦
¦представления финансовой отчетности юридического лица, чтобы¦
¦планировать аудиторские процедуры, которые являются¦
¦соответствующими в сложившейся ситуации, но не для выражения¦
¦мнения относительно эффективности системы внутреннего контроля¦
¦юридического лица. Аудит также включает оценку уместности¦
¦применяемой учетной политики предприятия и достоверности учетных¦
¦записей, сделанных руководством, так же как оценку полного¦
¦представления финансовой отчетности. ¦
¦ Мы полагаем, что аудиторские доказательства, которое мы¦
¦получили, достаточны и имеют надлежащий характер, чтобы служить¦
¦основанием для нашего мнения. ¦
¦ ¦
¦ Мнение. ¦
¦ По нашему мнению, финансовая отчетность дает истинное и¦
¦справедливое представление (или "представляет справедливо, во¦
¦всех существенных отношениях") финансового положения Компании¦
¦ABC на 31 декабря 20__ года, ее финансовых результатов и¦
¦движения денежных средств в течение отчетного года в¦
¦соответствии с Международными стандартами финансовой отчетности.¦
¦ Сообщение относительно других правовых и регулирующих¦
¦требований. ¦
¦ (Форма и содержание этой секции могут меняться в зависимости¦
¦от характера других сообщений аудитора) ¦
¦ ¦
¦ Подпись аудитора ¦
¦ ¦
¦ Дата сообщения аудитора ¦
¦ ¦
¦ Адрес аудитора ¦
L-----------------------------------------------------------------

Д.Баринов

К. э. н.,

ЗАО "Horwath МКПЦН"