Мудрый Экономист

Расчет постоянных и временных разниц при договоре добровольного медицинского страхования

"Финансовая газета", 2006, N 3

В настоящее время многие организации заключают договоры добровольного страхования (негосударственного пенсионного обеспечения) своих сотрудников.

Согласно п. 16 ст. 255 НК РФ соответствующие суммы относятся к расходам на оплату труда по договорам:

долгосрочного страхования жизни, если договоры заключены на срок не менее пяти лет и в течение этих пяти лет не предусматривают страховых выплат в пользу застрахованного лица;

негосударственного пенсионного обеспечения;

добровольного личного страхования работников, заключаемым на срок не менее одного года, предусматривающим оплату страховщиками медицинских расходов застрахованных работников;

добровольного личного страхования, заключаемым исключительно на случай наступления смерти застрахованного лица или утраты им трудоспособности.

При этом совокупная сумма платежей (взносов) работодателей, выплачиваемая по договорам долгосрочного страхования жизни работников, добровольного пенсионного страхования и (или) негосударственного пенсионного обеспечения работников, учитывается в целях налогообложения в размере, не превышающем 12% суммы расходов на оплату труда.

Взносы по договорам добровольного личного страхования, предусматривающим оплату страховщиками медицинских расходов застрахованных работников, включаются в состав расходов в размере, не превышающем 3% суммы расходов на оплату труда.

Взносы по договорам добровольного личного страхования, заключаемым исключительно на случай наступления смерти застрахованного работника или утраты застрахованным работником трудоспособности в связи с исполнением им трудовых обязанностей, включаются в состав расходов в размере, не превышающем 10 000 руб. в год на одного застрахованного работника.

Порядок признания в налоговом учете расходов по страхованию зависит от того, каким образом осуществляется уплата страховых (пенсионных) взносов. Если согласно условиям договора уплата страхового (пенсионного) взноса осуществляется разовым платежом, то по договорам, заключенным на срок более одного отчетного периода, расходы признаются равномерно в течение срока действия договора пропорционально количеству календарных дней действия договора в отчетном периоде (п. 6 ст. 272 НК РФ). В иных случаях страховые (пенсионные) платежи признаются для целей налогообложения в момент перечисления денежных средств на оплату страховых (пенсионных) взносов (п. 6 ст. 272 НК РФ).

Для целей бухгалтерского учета страховые платежи признаются равномерно в течение срока действия договора страхования (п. 65 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н).

Рассмотрим порядок учета страховых платежей в бухгалтерском и налоговом учете, а также особенности расчета постоянных и временных разниц в случае договора добровольного медицинского страхования на примерах.

Страховые платежи уплачиваются разовым платежом

Пример 1. Организация 1 февраля 2005 г. заключила договор добровольного медицинского страхования работников сроком с 1 февраля 2005 г. до 1 февраля 2006 г. Данный вид страхования предусмотрен коллективным договором. Оплата страховых взносов произведена 1 февраля 2005 г. разовым платежом в сумме 120 000 руб. Предположим, что страховые платежи во всех отчетных и налоговом периодах не превысили 3% суммы расходов на оплату труда за соответствующий отчетный (налоговый) период.

Покажем порядок учета страховых платежей в разрезе отдельных кварталов 2005 и 2006 гг. В бухгалтерском учете (БУ) страховые платежи признаются равномерно в течение срока действия договора страхования. В налоговом учете (НУ) расходы признаются равномерно в течение срока действия договора пропорционально количеству календарных дней действия договора в отчетном периоде (п. 6 ст. 272 НК РФ).

                   Период                   
    БУ, НУ, руб.   
I квартал 2005 г.                           
       19 397      
II квартал 2005 г.                          
       29 918      
III квартал 2005 г.                         
       30 247      
IV квартал 2005 г.                          
       30 247      
I квартал 2006 г.                           
       10 191      
Итого за период с 01.02.2005 до 01.02.2006  
      120 000      

Таким образом, так как страховые платежи в данном случае учитываются и в бухгалтерском, и в налоговом учете в одинаковых суммах в одних и тех же периодах, постоянные и временные разницы согласно ПБУ 18/02 не образуются.

Страховые платежи уплачиваются несколькими платежами

Пример 2. Организация 1 февраля 2005 г. заключила договор добровольного медицинского страхования работников, предусматривающий оплату страховщиками медицинских расходов застрахованных лиц, сроком с 1 февраля 2005 г. до 1 февраля 2006 г. Данный вид страхования предусмотрен коллективным договором. Общая сумма по договору составила 120 000 руб. Оплата страховых взносов произведена следующими платежами:

1 февраля 2005 г. - 10 000 руб.;

1 апреля 2005 г. - 40 000 руб.;

1 ноября 2005 г. - 50 000 руб.;

15 января 2006 г. - 20 000 руб.

Сумма расходов организации на оплату труда составила:

за I квартал 2005 г. - 700 000 руб.;

за полугодие 2005 г. - 1 700 000 руб.;

за 9 месяцев 2005 г. - 2 400 000 руб.;

за 2005 г. - 3 000 000 руб.;

за I квартал 2006 г. - 750 000 руб.

Определение постоянных и временных разниц целесообразно осуществлять поквартально, учитывая при этом результаты расчетов предыдущего квартала (см. табл. 1; ВВР - вычитаемая временная разница, НВР - налогооблагаемая временная разница).

Таблица 1

   Период  
  Страховой взнос 
уплачен
  БУ,  
руб.
  НУ, 
руб.
Образование
ВВР, руб.
Образование
НВР, руб.
Уменьшение
ВВР, руб.
Уменьшение
НВР, руб.
Образование
постоянных
разниц,
прив.
к ПНО, руб.
Образование
постоянных
разниц,
прив.
к ПНА, руб.
   дата   
 сумма,
руб.
I квартал  
2005 г.
01.02.2005
 10 000
 19 397
10 000
    9 397  
II квартал 
2005 г.
01.04.2005
 40 000
 29 918
40 000
     685   
   9 397  
Итого за   
полугодие
2005 г.
 50 000
 49 315
50 000
    9 397  
     685   
   9 397  
III квартал
2005 г.
 30 247
     0
   29 562  
    685   
Итого за   
9 месяцев
2005 г.
 50 000
 79 562
50 000
   38 959  
     685   
   9 397  
    685   
IV квартал 
2005 г.
01.11.2005
 50 000
 30 247
40 000
Итого за   
2005 г.
100 000
109 809
90 000
   38 959  
     685   
  38 959  
    685   
   19 809  
I квартал  
2006 г.
15.01.2006
 20 000
 10 191
20 000
   9 809   

В I квартале 2005 г., в связи с тем что согласно договору оплата производится неразовым платежом, в составе расходов для целей налогообложения признается 10 000 руб. Сумма платежа по договору страхования учитывается для целей налогового учета полностью, так как не превышает предельно допустимый норматив, предусмотренный п. 16 ст. 255 НК РФ (700 000 руб. х 3% = 21 000 руб.).

Для целей бухгалтерского учета страховые платежи признаются равными частями в течение срока действия договора страхования. Следовательно, в I квартале 2005 г. в составе расходов для целей бухгалтерского учета признается 19 397 руб. (120 000 руб. / 365 дней х 59 дней).

В связи с тем что в бухгалтерском учете в I квартале 2005 г. было признано расходов на 9397 руб. больше, чем в налоговом учете, образуются ВВР в размере 9397 руб. и отложенный налоговый актив (ОНА) в размере 2255 руб.

Во II квартале 2005 г. страховой взнос оплачен в сумме 40 000 руб. Для целей налогового учета общая сумма расходов за полугодие 2005 г. составила 50 000 руб. Эта сумма не превышает предельно допустимый норматив (1 700 000 руб. х 3% = 51 000 руб.). Следовательно, в расходах для целей налогообложения за II квартал 2005 г. сумма страхового взноса в размере 40 000 руб. учитывается полностью. Для целей бухгалтерского учета в составе расходов учитывается 29 918 руб. (120 000 руб. / 365 дней х 91 день). В налоговом учете было признано расходов на 10 082 руб. больше, чем в бухгалтерском учете. Учитывая то, что в предыдущем квартале была образована ВВР в размере 9397 руб., во II квартале 2005 г. происходит ее погашение и образование НВР в размере 685 руб. Также происходит погашение ОНА в размере 2255 руб. и образование ОНО в размере 164 руб.

В III квартале 2005 г. страховые взносы организацией не уплачивались. Следовательно, для целей налогообложения расходы в виде страховых взносов отсутствовали. Для целей бухгалтерского учета в составе расходов признано 30 247 руб. (120 000 руб. / 365 дней х 92 дня). Таким образом, в III квартале 2005 г. сумма расходов для целей бухгалтерского учета превысила на 30 247 руб. сумму расходов для целей налогового учета. Учитывая, что во II квартале 2005 г. была образована НВР в размере 685 руб., в III квартале 2005 г. происходит ее погашение и образование ВВР в размере 29 562 руб. Также осуществляется погашение ОНО в размере 164 руб. и образование ОНА в размере 7095 руб.

В IV квартале 2005 г. страховой взнос оплачен в сумме 50 000 руб. Для целей налогообложения можно признать в составе расходов только 40 000 руб., так как предельно допустимый норматив расходов по страхованию составляет за 2005 г. 90 000 руб. (3 000 000 руб. х 3%). Следовательно, оставшиеся 10 000 руб. не учитываются для целей налогообложения. Для целей бухгалтерского учета в составе расходов признано 30 247 руб. (120 000 руб. / 365 дней х 92 дня). В связи с тем что норматив учитываемых в налоговом учете расходов превышен в IV квартале 2005 г., временные разницы в этом квартале не образуются, а ранее образованные полностью погашаются.

Поскольку страховой платеж, осуществленный в IV квартале 2005 г., учтен в налоговом учете не полностью (в пределах норматива), образуется постоянная разница, приводящая к образованию постоянного налогового обязательства (ПНО). Величина постоянной разницы определяется лишь после того, как все образованные ранее временные разницы будут полностью погашены. По состоянию на 1 октября 2005 г. имеется ВВР в размере 29 562 руб., в IV квартале 2005 г. ВВР уменьшается на 29 562 руб.

Учитывая, что в IV квартале 2005 г. произошло уменьшение ВВР на 29 562 руб. (так как имело место превышение налоговых расходов над бухгалтерскими на 29 562 руб.), а по факту налоговые расходы превышают бухгалтерские на 9753 руб. (40 000 руб. - 30 247 руб.), следовательно, существует еще и постоянная разница, приводящая к ПНО, в размере 19 809 руб. (29 562 руб. - 9753 руб.) (разница образуется при превышении бухгалтерских расходов над налоговыми).

Также в IV квартале 2005 г. произошло уменьшение ОНА в размере 7095 руб. и образование ПНО в размере 4754 руб.

Таким образом, в 2005 г. произошло:

образование ВВР в размере 38 959 руб.;

уменьшение ВВР в размере 38 959 руб.;

образование НВР в размере 685 руб.;

уменьшение НВР в размере 685 руб.;

образование постоянных разниц, приводящих к возникновению ПНО, в размере 19 809 руб.

Это повлекло:

образование ОНА в размере 9350 руб.;

уменьшение ОНА в размере 9350 руб.;

образование ОНО в размере 164 руб.;

уменьшение ОНО в размере 164 руб.;

образование ПНО в размере 4754 руб.

В I квартале 2006 г. страховой взнос был уплачен в сумме 20 000 руб. Для целей налогообложения вся сумма платежа учитывается в составе расходов, так как предельно допустимый норматив она не превышает (750 000 руб. х 3% = 22 500 руб.).

Для целей бухгалтерского учета в I квартале 2006 г. в составе расходов признается 10 191 руб. (120 000 руб. / 365 дней х 31 день).

Разница между суммой расходов в налоговом и бухгалтерском учете составляет 9809 руб. С начала нового налогового периода (2006 г.) временные разницы не были образованы, поэтому уменьшение временных разниц не происходит. Значит, всю сумму разницы в расходах составляет постоянная разница. Так как расходы в налоговом учете превышают расходы в бухгалтерском учете, выявленная разница - это постоянная разница, приводящая к ПНА. Следовательно, образуется ПНА в размере 2354 руб.

М.Соколова

Ведущий консультант

ЗАО БДО Юникон,

член

Палаты налоговых консультантов