Мудрый Экономист

Как создать резерв на социальную защиту инвалидов в 2006 году

"Российский налоговый курьер", 2006, N 3

Примечание. Норма Налогового кодекса

Статья 267.1. "...3. Размер создаваемого резерва определяется планируемыми расходами (сметой) на реализацию утвержденных налогоплательщиком программ. Сумма отчислений в этот резерв включается в состав внереализационных расходов по состоянию на последний день отчетного (налогового) периода. При этом предельный размер отчислений в резерв, указанный в пункте 1 настоящей статьи (имеется в виду резерв предстоящих расходов на цели, обеспечивающие социальную защиту инвалидов. - Примеч. ред.), не может превышать 30 процентов полученной в текущем периоде налогооблагаемой прибыли, исчисленной без учета указанного резерва...".

В гл. 25 НК РФ Федеральным законом от 06.06.2005 N 58-ФЗ введена ст. 267.1 "Расходы на формирование резервов предстоящих расходов, направляемых на цели, обеспечивающие социальную защиту инвалидов". Она вступила в силу с 1 января 2006 г. Указанные резервы могут создавать общественные организации инвалидов, а также организации, использующие труд инвалидов. К последним относятся организации, в которых численность инвалидов составляет не менее 50% среднесписочной численности персонала, а доля расходов на оплату их труда в общем объеме выплат работникам - не менее 25%. В среднесписочную численность работников не включаются инвалиды, работающие по совместительству, договорам подряда и другим гражданско-правовым договорам (п. 38 ст. 264 НК РФ) <*>.

<*> О порядке расчета среднесписочной численности работников см. в статье "Как рассчитать среднесписочную численность работников" // РНК, 2005, N 9. - Примеч. ред.

Алгоритм

  1. Установим период формирования резерва (далее - запланированный период).
  2. Определим сумму предстоящих расходов на цели, обеспечивающие социальную защиту инвалидов (СР). Эта сумма рассчитывается согласно программам (сметам), утвержденным организацией.
  3. Вычислим величину налогооблагаемой прибыли за текущий отчетный (налоговый) период (НП) без учета резерва.
  4. Найдем величину 30-процентного ограничения предельной суммы отчислений в резерв (ОРlim):

ОРlim = НП x 30%.

  1. Рассчитаем сумму отчислений в резерв (ОР). Она не должна превышать:
  2. 30% налогооблагаемой прибыли, полученной в текущем периоде, то есть ОР <= ОРlim;
  3. сумму предстоящих расходов на цели социальной защиты инвалидов по смете (СР), то есть ОР <= СР.
  4. Определим величину фактических расходов на цели социальной защиты инвалидов (ФР). Этот показатель формируется на основании документов налогового учета, подтверждающих фактические расходы.
  5. По окончании запланированного периода проведем инвентаризацию резерва. Найдем разницу (Р) между суммой созданного резерва (ОР) и суммой фактических расходов на цели социальной защиты инвалидов (ФР):

Р = ОР - ФР.

  1. Отрицательная разница (Р < 0) включается в состав внереализационных расходов на конец отчетного (налогового) периода, положительная (Р > 0) - в состав внереализационных доходов.

Пояснения к алгоритму

Цели, обеспечивающие социальную защиту инвалидов, определены в п. 38 ст. 264 Кодекса. Это:

Резерв создается на основании программ, самостоятельно разработанных организацией. Решение о его создании закрепляется в учетной политике для целей налогообложения. К положению об учетной политике прилагаются утвержденные организацией сметы, в которых отражаются планируемые расходы организации на программу социальной защиты инвалидов. Таким образом, создать резерв, например, в середине налогового периода нельзя.

Организация, которая приняла решение о создании резерва, фактические расходы на цели социальной защиты инвалидов списывает только за счет резерва.

Резерв создается на срок не более пяти лет. Об этом гласит п. 1 ст. 267.1 НК РФ.

Сумма отчислений в резерв учитывается в составе внереализационных расходов по состоянию на последний день отчетного (налогового) периода. Такова норма п. 3 ст. 267.1 Налогового кодекса. Она противоречит норме п. 39.2 ст. 264 НК РФ, согласно которой расходы на формирование резерва предстоящих расходов на цели социальной защиты инвалидов отражаются в составе прочих расходов. Официальную позицию по данному вопросу Минфин России пока не высказал. В любом случае расходы на формирование резерва включаются в состав расходов организации.

Организация, создавшая резерв предстоящих расходов на цели соцзащиты инвалидов, должна ежегодно проводить его инвентаризацию в течение запланированного периода. Это связано с тем, что в соответствии с п. 5 ст. 267.1 Кодекса налогоплательщики, формирующие такой резерв, по окончании налогового периода обязаны представлять в налоговые органы отчет о целевом использовании указанных средств <**>. Если организация израсходовала эти средства не по целевому назначению, их сумма включается в налоговую базу того налогового периода, в котором имело место их нецелевое использование.

<**> Данной нормой Кодекса не предусмотрено, по какой форме следует сдавать такой отчет и кто ее будет утверждать - Минфин России или ФНС России. Возможно, отчет будет представляться в произвольной форме.

Последняя инвентаризация проводится по окончании запланированного периода. Организация сравнивает сумму фактических расходов на цели социальной защиты инвалидов с суммой созданного резерва. Если сумма созданного резерва окажется меньше фактических расходов, разница включается в состав внереализационных расходов.

Может случиться так, что налогоплательщик в течение запланированного периода израсходует сумму резерва не полностью. Тогда остаток неиспользованного резерва учитывается в составе внереализационных доходов текущего отчетного (налогового) периода.

Пример

В ООО "Дельта" работники-инвалиды составляют 55% от численности персонала, а доля расходов на оплату их труда в расходах на оплату труда по организации в целом - 25%. ООО "Дельта" в течение налогового периода уплачивает ежемесячные и квартальные авансовые платежи.

В учетной политике организации на 2006 г. предусмотрено создание резерва предстоящих расходов на цели, обеспечивающие социальную защиту инвалидов. Резерв создается сроком на 1,5 года.

Организация утвердила программу на санаторно-курортное обслуживание инвалидов. Планируемые расходы на ее реализацию (по смете) составляют 300 000 руб.

Данные о налогооблагаемой прибыли ООО "Дельта" (без учета отчислений в указанный резерв) представлены в таблице.

Таблица. Налогооблагаемая прибыль ООО "Дельта" в 2006 - 2007 годах, руб.

     Отчетный (налоговый) период    
   2006 г.   
   2007 г.   
I квартал                           
   400 000   
    Убыток   
I полугодие                         
    Убыток   
   200 000   
9 месяцев                           
   500 000   
      -      
Год                                 
   600 000   
      -      

Фактические расходы на цели социальной защиты инвалидов согласно утвержденной программе (смете) составили:

Отчисления в резерв в 2006 году

Рассчитаем показатель 30-процентного ограничения суммы отчислений в резерв за I квартал 2006 г.:

400 000 руб. x 30% = 120 000 руб.

Поскольку полученная величина меньше суммы предстоящих расходов на цели социальной защиты инвалидов по смете (120 000 руб. < 300 000 руб.), сумма отчислений в резерв в I квартале составляет 120 000 руб. Эту сумму организация 31 марта 2006 г. включает в состав внереализационных расходов.

По итогам полугодия организация не может произвести отчисления в резерв, так как получен убыток.

По итогам 9 месяцев в резерв можно включить 150 000 руб. (500 000 руб. x 30%). Однако 120 000 руб. уже отчислено в резерв в I квартале. Поэтому по итогам 9 месяцев отчисления в резерв составят 30 000 руб. (150 000 руб. - 120 000 руб.). При этом общая сумма отчислений в резерв за 9 месяцев - 150 000 руб. (120 000 руб. + 30 000 руб.) - также не превышает сумму расходов по смете (150 000 руб. < 300 000 руб.).

По итогам года организация включает в резерв 30 000 руб. (600 000 руб. x 30% - 150 000 руб.).

Суммы отчислений в резерв по итогам текущих отчетных периодов, а также налогового периода учитываются в составе внереализационных расходов.

По окончании налогового периода ООО "Дельта" проводит инвентаризацию резерва за 2006 г. По ее результатам выявлено:

Остаток резерва в сумме 30 000 руб. переносится на 2007 г.

Отчисления в резерв в 2007 году

В I квартале 2007 г. организация не может произвести отчисления в резерв, так как в этом отчетном периоде получен убыток.

Сумма отчислений в резерв по итогам I полугодия не должна превышать 30% полученной в текущем периоде (в 2007 г.) налогооблагаемой прибыли, то есть 60 000 руб. (200 000 руб. x 30%). Кроме того, общая сумма отчислений в резерв не может превышать запланированной (300 000 руб.). В 2006 г. в резерв включено 180 000 руб. Следовательно, сумма отчислений в I полугодии 2007 г. не должна быть больше 120 000 руб. Рассчитанная сумма 30-процентного ограничения меньше (60 000 руб. < 120 000 руб.). Поэтому в резерв включается 60 000 руб.

По окончании запланированного периода по состоянию на 30 июня ООО "Дельта" проводит инвентаризацию резерва.

Фактические расходы организации на цели социальной защиты инвалидов за 2006 и 2007 гг. составляют 320 000 руб. (150 000 руб. + 170 000 руб.).

Сумма созданного резерва равна:

180 000 руб. + 60 000 руб. = 240 000 руб.

Разница между суммой фактических расходов на реализацию программы социальной защиты инвалидов и суммой созданного резерва - 80 000 руб. (320 000 руб. - 240 000 руб.) - учитывается в составе внереализационных расходов на конец отчетного периода - I полугодия 2007 г.

О.А.Зурнаджиева

Эксперт

журнала "Российский налоговый курьер"