Мудрый Экономист

Резерв по гарантийному ремонту и обслуживанию товаров

"Торговля: бухгалтерский учет и налогообложение", 2006, N 1-2

Многие торговые организации реализуют товары с установленным сроком гарантийного обслуживания. Если в течение такого срока покупатель обнаруживает неисправность, то продавец обязан ее устранить. В связи с этим у организации возникает необходимость образования резерва для ремонта и замены бракованных изделий.

На какие товары устанавливается гарантийный срок? Каков порядок образования резерва на гарантийный ремонт и как отразить данные операции в бухгалтерском и налоговом учете? На эти и другие вопросы будут даны ответы в предлагаемой вниманию читателей статье.

Правовое регулирование

В соответствии с п. 1 ст. 469 ГК РФ продавец обязан передать покупателю товар, качество которого соответствует договору купли-продажи. Продавец отвечает за качество товара в любом случае независимо от того, предусмотрено соответствующее условие в договоре или нет. Ответственность продавца за предоставление покупателю товара ненадлежащего качества предусмотрена гл. 30 "Купля-продажа" ГК РФ (ст. ст. 469 - 477) и Законом о защите прав потребителей <1>.

<1> Закон РФ от 07.02.1992 N 2300-1 "О защите прав потребителей".

Гарантия качества товара может быть предусмотрена договором (п. 2 ст. 470 ГК РФ). В этом случае продавец обязан передать покупателю товар, соответствующий требованиям, которые предъявляются к его качеству, в течение определенного времени (гарантийного срока), установленного договором. Если гарантия качества товара договором не установлена (не установлен гарантийный срок), то применяется законная гарантия. Товар должен соответствовать требованиям, предъявляемым к его качеству, в момент передачи покупателю, если иной момент определения соответствия товара этим требованиям не предусмотрен договором, и в пределах разумного срока должен быть пригодным для целей, для которых товары такого рода обычно используются (п. 1 ст. 470 ГК РФ).

Если гарантийный срок на товар не установлен, то требования, связанные с недостатками товара, могут быть предъявлены покупателем при условии, что недостатки проданного товара были обнаружены в разумный срок, но в пределах двух лет со дня передачи товара покупателю либо в пределах более длительного срока, когда такой срок установлен законом или договором купли-продажи (п. 2 ст. 477 ГК РФ).

Если на товар установлен гарантийный срок, то покупатель вправе предъявить требования, связанные с недостатками товара, при обнаружении таковых в течение гарантийного срока (п. 3 ст. 477 ГК РФ). При обнаружении в указанные сроки недостатков товара покупатель может потребовать от продавца или изготовителя по своему выбору (ст. 475 ГК РФ и ст. 18 Закона о защите прав потребителей):

Как видно, перечень действий, предоставляемых покупателю законодательством, разнообразен. Мы рассмотрим случай, когда при выявлении в течение гарантийного срока недостатка товара потребитель обращается к продавцу (либо в специализированную ремонтную организацию, осуществляющую гарантийный ремонт и обслуживание на основании договора с продавцом) с требованием бесплатного гарантийного ремонта. Обнаруженные в товаре недостатки должны быть устранены продавцом незамедлительно, если иной срок их устранения не определен письменным соглашением сторон (п. 1 ст. 20 Закона о защите прав потребителей).

Как правило, в течение года требования покупателей о проведении гарантийного ремонта поступают к продавцу неравномерно. Для того чтобы расходы по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию можно было включать в расходы равномерно, продавец может создавать резерв на гарантийный ремонт как в бухгалтерском, так и в налоговом учете.

Бухгалтерский учет

В соответствии с п. 72 Положения по ведению бухгалтерского учета <2> для равномерного включения предстоящих расходов в издержки обращения отчетного периода организация может создавать резерв на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание.

<2> Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утв. Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н.

Формирование резерва будет отражено проводкой: Дебет 44 Кредит счета 96 "Резервы предстоящих расходов".

Списание расходов на гарантийный ремонт осуществляется за счет суммы созданного резерва: Дебет 96 Кредит 10, 69, 70, 76 и т.д.

Если фактические расходы по гарантийному ремонту в каком-либо месяце в течение отчетного года превысят сумму сформированного резерва, то сумма превышения может быть учтена на счете 97 "Расходы будущих периодов" с последующим списанием в дебет счета 96 "Резервы предстоящих расходов". Это позволит равномерно включать расходы на гарантийный ремонт в затраты организации.

Если по окончании отчетного года сумма сформированного в бухгалтерском учете годового резерва окажется меньше фактически осуществленных в течение того же года расходов на гарантийный ремонт и обслуживание, то в конце декабря на соответствующую разницу необходимо сделать проводку по дебету счетов затрат в корреспонденции со счетом 96 "Резервы предстоящих расходов".

Порядок формирования резерва нормативными документами не установлен. Организация должна самостоятельно разработать и закрепить в учетной политике порядок расчета норм резервных отчислений на гарантийный ремонт и обслуживание исходя из конкретных ситуаций и специфики деятельности фирмы.

Можно порекомендовать следующую методику. Резерв создается ежемесячно в размере 1/12 суммы, исчисленной исходя из планируемых накануне отчетного года расходов на гарантийный ремонт. Плановые показатели формируются на основании собственной статистики гарантийного обслуживания или анализа сведений, полученных от других продавцов аналогичной продукции. Базой для расчета будут служить данные о реализации продукции в отчетном периоде, опыт предприятия в сфере гарантийного обслуживания, мнения технологов о технических характеристиках данного вида продукции, предполагаемый процент брака, а также информация о планируемых объемах реализации.

Пример 1. ООО "Цифра М" реализует фотоаппараты с гарантией ремонта или замены брака в течение 12 месяцев с момента продажи. Анализ продаж показал, что примерно 95% реализуемой продукции не имеют дефектов, 4,5% - с незначительными дефектами, которые можно устранить с помощью ремонта, и 0,5% продукции подлежит замене, так как имеет серьезные дефекты. Средняя стоимость ремонта единицы продукции составляет 500 руб., а замены - 5000 руб. В течение 2006 г. планируется реализовать 6000 единиц продукции.

Размер создаваемого резерва на 2006 г. бухгалтер может рассчитать так:

6000 ед. х 4,5% х 500 руб. + 6000 ед. х 0,5% х 5000 руб. = 285 000 руб.

Сумма ежемесячных отчислений в резерв будет равна:

285 000 руб. / 12 мес. = 23 750 руб.

Документами для создания и использования резерва могут быть планы, ведомости учета реализации товаров, справки с прогнозом о том, в течение какого периода возможна реализация продукции, с расчетами сумм резерва, акты инвентаризации резерва, ведомости учета затрат на ремонт и гарантийное обслуживание.

Налог на прибыль

Согласно пп. 9 п. 1 ст. 264 НК РФ расходы на оказание услуг по гарантийному ремонту и обслуживанию, включая отчисления в резерв на предстоящие расходы на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание (с учетом положений ст. 267 НК РФ), относятся к прочим расходам, связанным с производством и (или) реализацией.

Формирование резерва по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию в налоговом учете регламентируется ст. 267 НК РФ. Причем создавать этот резерв могут только налогоплательщики, которые ведут учет доходов и расходов методом начисления. Налогоплательщик самостоятельно принимает решение о создании резерва.

Обратите внимание: создание резервов на предстоящие расходы по гарантийному ремонту, согласно НК РФ, является правом налогоплательщика, а не обязанностью. В случае если налогоплательщиком принято решение не создавать резервы на предстоящие расходы по гарантийному ремонту, расходы на оказание услуг по гарантийному ремонту и обслуживанию учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль организации в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, в соответствии с пп. 9 п. 1 ст. 264 НК РФ (Письмо Минфина России от 23.11.2004 N 03-03-01-04/138).

Резерв создается только в отношении товаров, по которым в соответствии с условиями заключенного договора с покупателем предусмотрены обслуживание и ремонт в течение гарантийного срока (п. 2 ст. 267 НК РФ). Величина созданного резерва не может превышать предельного размера, определяемого как доля фактически осуществленных налогоплательщиком расходов по гарантийному ремонту и обслуживанию в объеме выручки от реализации указанных товаров за предыдущие три года, умноженная на сумму выручки от реализации указанных товаров за отчетный (налоговый) период.

Если налогоплательщик менее трех лет реализует товары с условием проведения гарантийного ремонта и обслуживания, то для расчета предельного размера создаваемого резерва учитывается объем выручки от реализации указанных товаров за фактический период такой реализации. Налогоплательщик, ранее не осуществлявший реализацию товаров с условием гарантийного ремонта и обслуживания, вправе создавать резерв по гарантийному ремонту и обслуживанию товаров в размере, не превышающем ожидаемых расходов на указанные затраты (п. 4 ст. 267 НК РФ). При этом под ожидаемыми расходами понимаются расходы, предусмотренные планом на выполнение гарантийных обязательств, с учетом срока гарантии. По истечении налогового периода налогоплательщик должен скорректировать размер созданного резерва исходя из доли фактически осуществленных расходов по гарантийному ремонту и обслуживанию в объеме выручки от реализации указанных товаров за истекший период.

Пример 2. ООО "Оптика-Плюс" продает оптические приборы, по которым согласно договорам, заключенным с покупателями, предусмотрено гарантийное обслуживание и ремонт в течение гарантийного срока (12 мес.). Приказом об учетной политике ООО "Оптика-Плюс" на 2005 г. было предусмотрено формирование резерва на проведение гарантийного ремонта и обслуживание в бухгалтерском и налоговом учете. В бухгалтерском учете резерв начисляется ежемесячно исходя из планируемых накануне отчетного года расходов на гарантийный ремонт, приходящихся на текущий месяц. Расходы на проведение гарантийного ремонта в 2005 г. запланированы в размере 50 000 руб.

Выручка (без учета НДС) от реализации оптических приборов составила: в 2002 г. - 2 000 000 руб.; в 2003 г. - 3 000 000 руб.; в 2004 г. - 4 000 000 руб.

Фактически осуществленные расходы по гарантийному ремонту и обслуживанию данных приборов за три года составили: в 2002 г. - 35 000 руб.; в 2003 г. - 30 000 руб.; в 2004 г. - 25 000 руб.

Фактические расходы на выполнение гарантийного ремонта и обслуживание в 2005 г. составили:

В 2005 г. выручка от реализации приборов составила: в I квартале - 1 200 000 руб.; во II квартале - 1 300 000 руб.; в III квартале - 1 500 000 руб.; в IV квартале - 2 000 000 руб.

В бухгалтерском учете должны быть сделаны следующие записи:

      Содержание операции      
   Дебет   
   Кредит   
 Сумма,
руб.
                  Ежемесячно в течение 2005 г.                  
Отнесены на затраты суммы      
отчислений в резерв
на гарантийный ремонт
(50 000 руб. / 12 мес.)
     44    
     96     
  4 167
                        В течение 2005 г.                       
Отражена сумма заработной      
платы и ЕСН сотрудников,
производивших ремонт
и обслуживание
     96    
   70, 69   
 21 000
Списана стоимость              
израсходованных запасных
частей с учетом НДС <*>
     96    
     10     
 59 000
                       31 декабря 2005 г.                       
Отражено превышение суммы      
фактических расходов
на гарантийный ремонт
над суммой сформированного
резерва
(50 000 - 21 000 - 59 000) руб.
     44    
     96     
 30 000
<*> В соответствии с пп. 13 п. 2 ст. 149 НК РФ не подлежат обложению НДС услуги, оказываемые без взимания дополнительной платы, по ремонту и техническому обслуживанию товаров и бытовых приборов в период гарантийного срока эксплуатации, включая стоимость запасных частей и деталей к ним. Суммы НДС, предъявленные покупателям при приобретении товаров, которые используются для операций по реализации товаров (работ, услуг), не подлежащих налогообложению, учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг) (пп. 1 п. 2 ст. 170 НК РФ). Поэтому НДС по приобретаемым запасным частям, предназначенным для использования при выполнении гарантийного ремонта и обслуживания, к вычету не принимается, а учитывается в стоимости приобретаемых запасных частей.
Обратите внимание: на основании п. 3 ст. 170 НК РФ в случае принятия налогоплательщиком указанных сумм налога к вычету соответствующие суммы подлежат восстановлению и уплате в бюджет. Таким образом, суммы НДС, принятые раннее к вычету, по запасным частям, использованным организацией при гарантийном ремонте, подлежат восстановлению. Восстановление указанных сумм налога следует отразить в декларации по НДС за тот налоговый период (месяц или квартал), в котором стоимость запасных частей списывается на расходы по гарантийному ремонту. В этом случае в указанной декларации сумму налога, подлежащую вычету за отчетный период, следует уменьшить на суммы налога, ранее принятые к вычету по товарам, использованным при осуществлении гарантийного ремонта (Письмо Минфина России от 22.03.2004 N 04-03-11/44 "О применении НДС при осуществлении гарантийного ремонта").

В налоговом учете бухгалтеру ООО "Оптика-Плюс" необходимо рассчитать долю фактически осуществленных расходов по гарантийному ремонту и обслуживанию в объеме выручки от реализации рассматриваемых товаров за предыдущие три года. Она составляет 1% (35 000 + 30 000 + 25 000) / (2 000 000 + 3 000 000 + 4 000 000). Таким образом, суммы, которые ООО "Оптика-Плюс" может направить в резерв в течение года, составят:

Итого за год - 6 000 000 руб. х 1% = 60 000 руб.

Поскольку фактические расходы по гарантийному ремонту в 2005 г. составили 80 000 руб., сумма превышения в налоговом учете составит 20 000 руб. (80 000 - 60 000).

Согласно п. 5 ст. 267 НК РФ если налогоплательщик принял решение о создании резерва по гарантийному ремонту и обслуживанию товаров, то списание расходов на гарантийный ремонт осуществляется за счет суммы созданного резерва. В случае если сумма созданного резерва меньше суммы расходов на ремонт, произведенных налогоплательщиком, разница между этими суммами подлежит включению в состав прочих расходов. Специалисты налогового ведомства высказывают мнение о том, что указанная разница включается в состав прочих расходов только по итогам налогового периода.

Как отразить операции, связанные с созданием и использованием резерва, в налоговой декларации <3> по налогу на прибыль? Отдельной строки для отражения расходов по формированию резерва по гарантийному ремонту и обслуживанию в ней не предусмотрено. Сумма отчислений в резерв учитывается при заполнении строки 100 "Другие расходы" Приложения N 2 "Расходы, связанные с производством и реализацией" к листу 02 "Расчет налога на прибыль организаций". По этой строке указывается общая сумма других, не поименованных в предыдущих строках Приложения N 2, прочих расходов, предусмотренных ст. 264 НК РФ (см. Инструкцию по заполнению декларации по налогу на прибыль организаций <4>). Если сумма созданного резерва оказалась меньше суммы фактических расходов на гарантийный ремонт, то соответствующая разница также отражается по строке 100 Приложения N 2 к листу 02.

<3> Декларация по налогу на прибыль организаций, утвержденная Приказом МНС России от 11.11.2003 N БГ-3-02/614.
<4> Инструкция по заполнению декларации по налогу на прибыль организаций, утвержденная Приказом МНС России от 29.12.2001 N БГ-3-02/585.

Таким образом, в нашем примере 2 при подаче налоговой декларации по налогу на прибыль за 2005 г. по строке 100 будут отражены 60 000 руб. (величина созданного резерва) и 20 000 руб. (сумма превышения фактических расходов на гарантийный ремонт над суммой сформированного резерва).

Теперь рассмотрим ситуацию, когда размер созданного резерва превысит в текущем году фактические расходы на гарантийный ремонт.

Пример 3. Воспользуемся данными примера 2, изменив одно условие. Предположим, что в 2005 г. фактические расходы ООО "Оптика-Плюс" по гарантийному ремонту оптических приборов составили не 80 000 , а 45 000 руб.

В бухгалтерском учете сумма превышения начисленного резерва над фактическими расходами по гарантийному ремонту в размере 5000 руб. (50 000 - 45 000) будет отражена в составе прочих доходов проводкой: Дебет 96 Кредит 91.

В налоговом учете ООО "Оптика-Плюс" резерв сформирован на сумму 60 000 руб. Сумма превышения созданного резерва над фактическими расходами на гарантийный ремонт составляет 15 000 руб. (60 000 - 45 000).

Примечание. Сумма резерва по гарантийному ремонту и обслуживанию товаров (работ), не полностью использованная налогоплательщиком в налоговом периоде на осуществление ремонта по товарам (работам), реализованным с условием предоставления гарантии, может быть перенесена им на следующий налоговый период (п. 5 ст. 267 НК РФ).

Обратите внимание: во-первых, при использовании резерва на гарантийный ремонт его остаток можно перенести только на следующий налоговый период в отличие от резерва по сомнительным долгам (ст. 266 НК РФ), остатки по которому переносятся на начало каждого отчетного (налогового) периода.

Во-вторых, сумма резерва может быть перенесена, то есть в данной ситуации возможны два варианта:

  1. сумма неиспользованного остатка включается в состав внереализационных доходов того налогового периода, в котором резерв не был использован;
  2. сумма остатка переносится на следующий налоговый период.

Порядок использования суммы неизрасходованного резерва необходимо закрепить в приказе об учетной политике организации. Если предприятие выберет первый вариант, то применительно к нашему примеру разница в размере 15 000 руб. включается в состав внереализационных доходов налогоплательщика в текущем налоговом периоде, то есть в 2005 г., и будет отражена по строке 100 "Прочие внереализационные доходы" Приложения N 6 "Внереализационные доходы" к листу 02.

Если предприятие выберет второй вариант, то неиспользованная сумма резерва в размере 15 000 руб. будет перенесена на 2006 г. Дополнительных записей на эту разницу в налоговой декларации по налогу на прибыль делать не нужно. В расходах предприятия за 2005 г. в целях налогообложения будет учтена вся начисленная сумма резерва - 60 000 руб.

Когда налогоплательщик переносит не полностью использованную в предыдущем налоговом периоде сумму резерва по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию на следующий налоговый период, сумма вновь создаваемого в следующем налоговом периоде резерва должна быть скорректирована на сумму остатка резерва предыдущего налогового периода. В случае если сумма вновь создаваемого резерва меньше, чем сумма остатка резерва, созданного в предыдущем налоговом периоде, разница между ними включается в состав внереализационных доходов налогоплательщика текущего налогового периода (п. 5 ст. 267 НК РФ).

Пример 4. Приказом об учетной политике ООО "Оптика-Плюс" на 2006 г. предусмотрено формирование резерва на проведение гарантийного ремонта и обслуживания в бухгалтерском и налоговом учете. Предположим, что в I квартале 2006 г. выручка ООО "Оптика-Плюс" от реализации оптических приборов (без учета НДС) составила 1 168 800 руб.

Выручка (без учета НДС) от реализации оптических приборов составила: в 2003 г. - 3 000 000 руб.; в 2004 г. - 4 000 000 руб.; в 2005 г. - 6 000 000 руб.

Фактически осуществленные расходы по гарантийному ремонту и обслуживанию данных приборов за три предшествующих года составили: в 2003 г. - 30 000 руб.; в 2004 г. - 25 000 руб.; в 2005 г. - 45 000 руб.

В налоговом учете доля фактически осуществленных расходов по гарантийному ремонту и обслуживанию в объеме выручки от реализации рассматриваемых товаров за предыдущие три года составляет 0,77% ((30 000 + 25 000 + 45 000) / (3 000 000 + 4 000 000 + 6 000 000)). Таким образом, сумма, которую ООО "Оптика-Плюс" может направить в резерв в I квартале 2006 г., составит: (1 168 800 руб. х 0,77%) = 9000 руб.

В I квартале 2006 г. разница между создаваемым резервом и неиспользованным его остатком, перенесенным с 2005 г., составляет 6000 руб. (15 000 - 9000). Эта разница включается в состав внереализационных доходов ООО "Оптика-Плюс" в I квартале 2006 г. и учитывается при заполнении строки 030 "Внереализационные доходы" листа 02 "Расчет налога на прибыль организаций".

Если налогоплательщик примет решение о прекращении продажи товаров (осуществления работ) с условием их гарантийного ремонта и гарантийного обслуживания, то сумма ранее созданного и неиспользованного резерва включается в состав доходов налогоплательщика по окончании сроков действия договоров на гарантийный ремонт и обслуживание (п. 6 ст. 267 НК РФ). Эта сумма также будет учитываться по строке 030 "Внереализационные доходы" листа 02 "Расчет налога на прибыль организаций" при заполнении декларации в течение отчетного года, а при заполнении годовой декларации - по строке 100 "Прочие внереализационные расходы" Приложения N 6 "Внереализационные доходы" к листу 02 налоговой декларации по налогу на прибыль.

Ю.А.Васильев

К. э. н.,

генеральный директор

КГ "Аюдар"