Мудрый Экономист

Служебное расследование

"Налоговые споры", 2006, N 2

Обычно, разбираясь с претензиями налоговых органов, мы даем своим читателям конкретные рекомендации, как грамотно и аргументированно отстаивать свою позицию. Но иногда спор с налоговым органом принимает такой оборот, что лучше налогоплательщику остановиться, чтобы последствия этого спора не оказались для него слишком печальными.

Решение о привлечении к ответственности за совершение налоговых правонарушений

<Извлечение>

И. о. заместителя руководителя ИФНС России по городу N, рассмотрев материалы выездной налоговой проверки организации ОАО "Ритм", проведенной по вопросам соблюдения налогового законодательства согласно программе проверки за период с 10 января 2002 г. по 10 июля 2004 г., установил:

Организация ОАО "Ритм" в результате неисполнения и несоблюдения нормативных правовых актов совершила следующие противоправные деяния:

<...>
  1. В соответствии с договором займа от 28.05.2002 б/н организация А предоставила ОАО "Ритм" ценную бумагу - простой беспроцентный вексель Коммерческого банка на общую сумму 5 313 150 руб.:

ЛБ-1 N 0006405 номинал 800 000 руб...

Указанными векселями организация оплатила подрядчику - организации Б за строительные работы в сумме 5 313 150 руб. в т.ч. НДС 885 525 руб., при этом часть займа погашена:

в октябре 2002 г. в размере 420 000 руб., в т.ч. НДС 70 000 руб...

В соответствии с договорами займа б/н от 21.04.2003, 31.05.2003, 30.06.2003 организация А предоставила ОАО "Ритм" простые векселя Коммерческого банка на общую сумму 1 890 000 руб., в том числе:

N 003106 номинал 650 000 руб...

Вышеуказанными векселями (третьих лиц) ОАО "Ритм" оплатила товары, приобретенные по договору купли-продажи на общую сумму 1 890 000 руб.

Таким образом, в нарушение п. 2 ст. 172 НК РФ организацией неправомерно предъявлены к вычету суммы налога по неоплаченным векселям третьих лиц, что повлекло:

Обстоятельства (факты) совершения противоправных деяний установлены на основании анализа первичных бухгалтерских документов, учетных регистров и налоговых деклараций, которые изложены, обоснованы и подтверждены материалами выездной налоговой проверки, которые являются неотъемлемой частью настоящего решения.

В соответствии с п. 5 ст. 100 НК РФ ОАО "Ритм" представило возражения по причине несогласия с фактами, изложенными в акте выездной налоговой проверки.

Организация полагает, что возможность применения вычетов по налогу на добавленную стоимость, оплаченных заемными средствами, не ставилась под сомнение до опубликования Определения Конституционного Суда РФ N 169-О. В связи с тем что организация не является недобросовестным налогоплательщиком, и в ее действиях отсутствуют признаки о причастности организации к созданию противоправных схем, связанных с заключением фиктивных сделок и расчетов в рамках этих сделок, привлечение ответственности по данному эпизоду неправомерно.

ОАО "Ритм" в ходе налоговой проверки предоставляло налоговому органу доказательства того, что оно имеет намерение погасить займы и фактически принимает меры по их погашению (копии платежных документов имеются в материалах выездной налоговой проверки).

Организация также не согласна со штрафом, наложенным в связи с неправомерным применением налогового вычета сумм НДС, уплаченных заемными средствами. Как поясняет организация, она руководствовалась при этом разъяснениями, опубликованными в средствах массовой информации, что исключает вину налогоплательщика в совершении налогового правонарушения.

Заместителем руководителя Инспекции МНС России по городу N в присутствии директора организации-налогоплательщика и главного бухгалтера ОАО "Ритм" рассмотрены материалы выездной налоговой проверки ОАО "Ритм", возражения по акту выездной налоговой проверки. Доводы представленные организацией в протоколе возражений не принимаются. Позиция ИФНС России по городу N по существу возражений следующая.

В соответствии с п. 2 ст. 172 НК РФ вычетам подлежат суммы налога на добавленную стоимость, предъявленные налогоплательщику и фактически уплаченные им поставщикам по приобретенным товарам.

Неуплата налога допущена вследствие применения налоговых вычетов по приобретению товаров, оплаченных векселями третьих лиц.

В соответствии с ч. 1 п. 2 ст. 172 НК РФ при использовании налогоплательщиком в расчетах за приобретенные им товары (работы, услуги) векселей третьих лиц суммы налога, фактически уплаченные налогоплательщиком при приобретении указанных товаров (работ, услуг), исчисляются исходя из сумм, фактически уплаченных им при приобретении векселей третьих лиц.

ОАО "Ритм" фактически не понесло затрат по оплате товаров, так как векселя были получены по договорам займа.

Таким образом, в нарушение п. 2 ст. 172 НК РФ организацией неправомерно предъявлены к вычету суммы налога по неоплаченным векселям третьих лиц.

Руководствуясь ст. ст. 10, 31, 75, 101 НК РФ, решила:

Привлечь ОАО "Ритм" к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренной:

Вносим ясность

В обычной хозяйственной деятельности предприниматели довольно широко применяют векселя. Оно и понятно, ведь тройственная природа векселя позволяет использовать его и в качестве средства займа, и в качестве средства платежа, а также как самостоятельный предмет сделки, например, купли-продажи векселя (как товара). В то же время это нередко приводит к различным неблагоприятным последствиям. В рассматриваемом нами случае именно это и произошло. Налоговые органы не признали произведенный налогоплательщиком расчет векселями за приобретенные товары фактической уплатой сумм по договорам, в т.ч. начисленных и предъявленных поставщиками сумм НДС.

Для наглядности приведем схему расчетов, используемую налогоплательщиком.

               Собственный                    Банковский
вексель банка вексель
-------------¬ (банковский --------------T----------------->-------------------¬
¦Коммерческий+--вексель)-->+- - - - - - -+ Оплата денежными + ¬Налогоплательщик¦
¦ банк ¦ ¦Организация А¦<--средствами по--+ ¦
¦ ¦<----------->¦ ¦ договору займа ¦ ¦ ¦
L------------- Гражданско- L--------------<---------------->L-T-----------------
правовой Договор вексельного ¦ /¦Товары,
договор займа ¦ ¦ работы,
¦ ¦ услуги
Банковский¦ ¦
вексель¦/ ¦
----------+--------¬
¦ Поставщики ¦
L-------------------

Действительно, приведенная схема подтверждает изложенный в решении налогового органа вывод о том, что денежные средства в расчетах не участвовали, и НДС в бюджет не поступил. А поскольку налогоплательщик учел налоговые вычеты при исчислении общей суммы налога, у налогового органа и возникли претензии.

Насколько правомерны претензии налогового органа? Есть ли какие-то аргументы, которые позволят в подобных ситуациях доказать обоснованность применения налоговых вычетов? От того, каким будет ответ, зависит разрешение вопроса, связанного с тем, следует или нет оспаривать действия (решения) налогового органа, в нашем случае - решение о привлечении к налоговой ответственности.

Для тех случаев, когда в расчетах налогоплательщики используют собственное имущество, в т.ч. векселя третьих лиц, в п. 2 ст. 172 НК РФ предусмотрен специальный порядок исчисления суммы налога, фактически уплаченной при приобретении товаров (работ, услуг), которая впоследствии будет составлять налоговый вычет. Размер вычета определяется исходя из балансовой стоимости имущества, переданного в счет оплаты.

При использовании в расчетах за товары (работы, услуги) векселя третьего лица размер налогового вычета соответствует фактически произведенным расходам на его приобретение. Поэтому, хотя ст. 172 НК РФ (в совокупности норм, предусмотренных пп. 1 и 2) и не запрещает применять налоговые вычеты в ситуациях, когда в расчетах используются векселя третьих лиц, для применения векселей налогоплательщики должны подтвердить оплату приобретенного имущества, переданного впоследствии в оплату поставщикам.

В рассматриваемой нами ситуации налогоплательщик передал поставщикам банковский вексель, полученный по договору займа, поэтому каких-либо расчетов между заимодавцем и заемщиком (налогоплательщиком) быть не могло.

Согласно ст. 807 ГК РФ по договору займа одна сторона (заимодавец) передает в собственность другой стороне (заемщику) деньги или другие вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется возвратить заимодавцу такую же сумму денег (сумму займа) или равное количество других полученных им вещей того же рода и качества. Если в заем передан вексель, аналогичная ценная бумага (того же рода и качества) должна быть возвращена заимодавцу заемщиком.

Как следует из рассматриваемого нами решения налогового органа, налогоплательщик представил платежные документы, подтверждающие частичную оплату векселей, хотя неясно, что это были за документы. По-нашему мнению, оплата денежными средствами переданного по договору займа векселя (иного имущества) может свидетельствовать о том, что между сторонами фактически заключена сделка купли-продажи векселя с отсрочкой платежа, а не займа. Данный факт может поставить под сомнение добросовестность налогоплательщика.

В возражениях на акт выездной налоговой проверки налогоплательщик указал на то, что возможность применения налоговых вычетов по НДС, оплаченных заемными средствами, поставлена налоговым органом под сомнение в связи с опубликованием Определения Конституционного Суда РФ N 169-О.

Напомним, что в нем рассматривалась аналогичная ситуация. Налогоплательщик в счет оплаты поставщикам передал вексель третьего лица, полученный им по договору займа. Конституционный Суд сделал вывод о том, что принимать суммы налога к вычету можно только после возврата займа.

После появления данного Определения налоговые органы активно начали использовать содержащиеся в нем выводы, причем в отношении всех без исключения налогоплательщиков. Впоследствии Конституционный Суд в Определении N 324-О дал соответствующие разъяснения относительно Определения N 169-О. В частности Конституционный Суд указал, что право на вычет сумм налога, предъявленных налогоплательщику и уплаченных им при приобретении товаров (работ, услуг), не может быть предоставлено в том случае, если имущество, приобретенное по возмездной сделке, к моменту передачи поставщику в счет оплаты начисленных сумм налога не только не оплачено либо оплачено не полностью, но и явно не подлежит оплате в будущем. Если же налогоплательщик имел намерение и фактически погасил (хотя бы частично) заем, оснований сомневаться в его добросовестности нет.

В рассматриваемой нами ситуации выводы Конституционного Суда также можно использовать, но не для того, чтобы доказывать фактическую оплату по векселю. Поскольку по договору вексельного займа со стороны заемщика вообще не может быть уплаты денежных средств, данный аргумент позволит налоговым органам настаивать на отсутствии факта уплаты налога.

И последнее. Налогоплательщик в своих возражениях указал, что его нельзя привлечь к налоговой ответственности ввиду отсутствия вины, поскольку возможность и правомерность применения вычетов в спорной ситуации разъяснялась в общедоступных источниках информации.

Однако данный аргумент станет обстоятельством, исключающим вину налогоплательщика лишь в том случае, если он в соответствии с пп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ представит соответствующие разъяснения о применении налогового законодательства, данные финансовым или иным уполномоченным государственным органом (их должностными лицами) в пределах их компетенции, в письменной форме. Причем этот документ должен по смыслу и содержанию относиться к спорному налоговому периоду вне зависимости от даты его издания, и не важно, адресован он лично налогоплательщику или нет.

Таким образом, позиция налогоплательщика достаточно спорная. Если налогоплательщик будет настаивать на том, что он выплачивает денежные средства по договору вексельного займа, у налогового органа появятся основания для оспаривания договора займа. А суд, рассматривая данный спор, будет исходить из фактически сложившихся между получателем векселя и векселедателем отношений. Кроме того, если у налогового органа окажется больше аргументов, подтверждающих, что налогоплательщик действовал недобросовестно и им была использована схема, направленная на незаконное возмещение из бюджета сумм налога, налогоплательщик проиграет спор и утратит право на вычет по НДС.

В такой ситуации налогоплательщику лучше не спорить и отложить применение налогового вычета до момента полного расчета за полученный вексель.