Мудрый Экономист

Кто отвечает за рыночные цены?

"Налоговые споры", 2006, N 2

В ходе налоговой проверки правильности применения цен по сделкам налогоплательщику доначислены налоги. Может ли это стать основанием для привлечения налогоплательщика к ответственности за неуплату (неполную уплату) налога?

Как известно, при осуществлении контроля за полнотой исчисления налогов в отдельных, прямо предусмотренных в п. 2 ст. 40 НК РФ, случаях налоговые органы вправе проверить правильность применения цен по сделкам. При этом, если налоговый орган установит, что цены товаров (работ, услуг), примененные сторонами сделки, отклоняются в сторону повышения или в сторону понижения более чем на 20% от рыночной цены идентичных (однородных) товаров (работ, услуг), он вправе вынести мотивированное решение о доначислении налога и пени. А может ли налоговый орган в таком случае привлечь налогоплательщика к налоговой ответственности за неуплату (неполную уплату) налога (ст. 122 НК РФ)? В ст. 40 НК РФ об этом ничего не говорится. Наоборот, в п. 1 этой статьи указано, что для целей налогообложения принимается цена товаров (работ, услуг), указанная сторонами сделки, и пока не доказано обратное, именно она считается рыночной.

Кроме того, проверка правильности примененных налогоплательщиком цен - инициатива налогового органа, а это значит, что налоговые последствия сделки могут измениться, если налоговики поставят под сомнение используемые налогоплательщиком цены и докажут их несоответствие рыночным.

Поскольку для того, чтобы привлечь налогоплательщика к ответственности, необходимо установить его вину, возникает вопрос: можно ли говорить о наличии вины, если, применяя цену по конкретной сделке, налогоплательщик исходил из того, что она рыночная, по крайней мере, он считал ее таковой? Как в этом случае может быть доказана его вина?

Если в ходе проверки было выявлено отклонение цены сделки от рыночных цен, приведшее к занижению налоговой базы и, как следствие, неполной уплате налога, налогоплательщик подлежит привлечению к ответственности, предусмотренной ст. 122 НК РФ

Согласно НК РФ налоговые органы имеют право проверять правильность применения налогоплательщиком цен по сделкам. Такая проверка не означает вмешательства в процесс ценообразования. Стороны свободны в определении условий договора, однако налогообложение сделки производится с учетом публичных интересов.

Нормы п. 3 ст. 40 НК РФ не нарушают конституционные права налогоплательщиков, поскольку рыночная цена определяется не произвольно, а в соответствии с требованиями пп. 4 - 11 ст. 40 НК РФ, на это указал Конституционный Суд РФ (п. 3 мотивировочной части Определения от 04.12.2003 N 442-О).

Если в ходе проверки правильности применения цен по сделкам будет выявлено отклонение цены сделки от рыночных цен, приведшее к занижению налоговой базы и, как следствие, неполной уплате налога, налогоплательщик подлежит привлечению к ответственности по ст. 122 НК РФ.

Налогоплательщикам следует учитывать данные обстоятельства и более тщательно подходить к обоснованию цены в налоговых целях. Например, оформить применяемые компанией скидки внутренними документами.

Исходя из положений ст. 45 НК РФ взыскание доначисленного налога и пеней с организаций производится в бесспорном порядке. Обязательность судебной процедуры в данном случае не предусмотрена, поскольку налоговый орган не изменяет юридическую квалификацию ни сделки, ни статуса и характера деятельности налогоплательщика (п. 9 Постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5).

Установленная процедура взыскания позволяет налогоплательщику, не дожидаясь взыскания, обжаловать требование об уплате налога в вышестоящий налоговый орган. Если разногласия с налоговым органом сохраняются, спор переносится в суд, где дело разбирается в порядке процессуального законодательства:

Судом рассматриваются представленные сторонами доказательства отклонения цены от рыночной либо отсутствия такого отклонения.

Налогоплательщик, исчисляя сумму налога, подлежащую уплате за налоговый период, вправе самостоятельно учесть допущенное им отклонение примененных цен от рыночных и уплатить налог, как если бы результаты сделки были оценены исходя из применения рыночных цен на соответствующие товары, работы или услуги. Пени на сумму доначисленного налога не начисляются при условии, что налог уплачен в срок, установленный законодательством о налогах и сборах. Порядок освобождения от ответственности при совершении действий (бездействия), приводящих к занижению суммы налога, регламентирован ст. 81 НК РФ.

С.В.Разгулин

Государственный советник

налоговой службы РФ I ранга,

начальник отдела

Департамента налоговой

и таможенно-тарифной политики

Минфина России

Если налоговый орган докажет, что цена сделки не соответствует рыночной, налогоплательщик может быть привлечен к ответственности, предусмотренной ст. 122 НК РФ

При осуществлении контроля за полнотой исчисления налогов налоговый орган вправе проверять правильность применения цен по сделкам лишь в случаях, предусмотренных п. 2 ст. 40 НК РФ. В связи с этим можно было бы говорить о том, что руководствоваться положениями ст. 40 НК РФ должны только налоговые органы, но это не так. Такой вывод можно сделать, проанализировав, к примеру, п. 8 ст. 250 НК РФ, согласно которому при безвозмездном получении имущества (работ, услуг) именно налогоплательщик оценивает доходы исходя из рыночных цен, определяемых с учетом положений ст. 40 НК РФ.

Таким образом, ст. 40 НК РФ применяется не только налоговым органом, но и налогоплательщиком. Поэтому если в ходе проверки выяснится, что налогоплательщик при осуществлении сделки не использовал положения ст. 40 НК РФ или использовал их неправильно, то по результатам проверки налоговый орган вправе вынести мотивированное решение о доначислении налога и пеней, рассчитанных таким образом, как если бы результаты этой сделки были оценены исходя из применения рыночных цен на соответствующие товары, работы или услуги (п. 3 ст. 40 НК РФ).

Примечание. Чтобы применять штрафные санкции, необходимо определить, есть ли в каждом конкретном случае состав правонарушения.

Что касается применения штрафных санкций, то необходимо определить, есть ли в каждом конкретном случае состав правонарушения. Согласно ст. 122 НК РФ неуплата или неполная уплата сумм налога в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога или других неправомерных действий (бездействия) влечет взыскание штрафа в размере 20% от неуплаченных сумм налога или в размере 40%, если указанные деяния совершены умышленно.

При этом налогоплательщик может быть привлечен к ответственности только при наличии вины. Виновным в совершении налогового правонарушения признается лицо, совершившее противоправное деяние умышленно или по неосторожности.

Если налоговый орган установит, что цена сделки, по которой реализовывался товар (работы, услуги), не соответствует рыночной, а налогоплательщик мог самостоятельно определить эту рыночную цену, и его вина в неуплате налога вследствие занижения налогооблагаемой базы будет доказана, налогоплательщик может быть привлечен к ответственности, предусмотренной ст. 122 НК РФ.

А.И.Беличко

Заместитель руководителя

департамента аудита

и налогового консультирования

ЗАО "МЦФЭР-консалтинг"

Привлечение налогоплательщика к ответственности за неуплату налогов лишь на основании того, что примененная им цена сделки не соответствует рыночной, установленной налоговыми органами, является незаконным

Рассматривая вопрос о привлечении налогоплательщика к ответственности, необходимо, прежде всего, проанализировать содержание норм НК РФ, которые устанавливают ответственность за неуплату налогов. В соответствии с п. 1 ст. 122 НК РФ наказывается штрафом "неуплата или неполная уплата сумм налога в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога или других неправомерных действий (бездействия)". Как видно из этой нормы, ее диспозицией охватывается не любая неуплата налога, а лишь та, которая произошла в результате совершения налогоплательщиком каких-либо неправомерных действий. Если же неуплата налога не связана причинно-следственной связью с совершением налогоплательщиком каких-либо неправомерных действий (бездействия), то такая неуплата налога не образует состава налогового правонарушения.

Примечание. Налогоплательщик может быть привлечен к налоговой ответственности только в случае, если он был обязан самостоятельно исчислить результаты сделки исходя из рыночных цен.

Такой вывод соответствует и общему определению налогового правонарушения, которое содержится в ст. 106 НК РФ. Согласно этой норме налоговым правонарушением признается виновно совершенное противоправное (в нарушение законодательства о налогах и сборах) деяние (действие или бездействие) налогоплательщика, налогового агента и иных лиц, за которое НК РФ устанавливает ответственность. Это означает, что применение ответственности возможно лишь в том случае, если налогоплательщик нарушил какую-либо норму налогового законодательства.

Таким образом, в случае перерасчета налоговыми органами цены сделки и доначисления налогов и пеней по правилам ст. 40 НК РФ налогоплательщик может быть привлечен к ответственности только в том случае, если он был обязан самостоятельно исчислить результаты сделки исходя из рыночных цен.

Если же в налоговом законодательстве прямо не указано, что налогоплательщик обязан самостоятельно определять рыночные цены по заключенным сделкам и рассчитывать свои налоговые обязательства с применением этих рыночных цен, то он вправе руководствоваться общим правилом п. 1 ст. 40 НК РФ, который предусматривает, что, пока не доказано иное, цены налогоплательщика являются рыночными. Следовательно, если налоговые органы впоследствии и опровергнут цену сделки, примененную налогоплательщиком, то это не будет означать нарушение налогоплательщиком норм налогового законодательства и совершение им неправомерных действий. Поэтому привлечение налогоплательщика к ответственности за неуплату налогов лишь на основании того, что цена сделки, примененная налогоплательщиком, не соответствует рыночной цене, установленной налоговыми органами, является незаконным.

Подтверждает такой вывод и п. 3 ст. 40 НК РФ, согласно которому налоговым органом могут быть доначислены лишь налог и пени, но в статье нет ни слова о штрафных санкциях.

Говоря о формальных основаниях освобождения налогоплательщика от налоговой ответственности, необходимо учитывать следующее. Вопрос о виновности лица в совершении правонарушения - это вопрос о его отношении к противоправному характеру совершаемых им действий (бездействия). При этом согласно п. 4 ст. 110 НК РФ вина организации в совершении налогового правонарушения определяется в зависимости от вины ее должностных лиц, ее представителей, действия (бездействие) которых обусловили совершение данного налогового правонарушения. Так, налоговое правонарушение признается совершенным умышленно, если лицо, его совершившее, осознавало противоправный характер своих действий (бездействия), желало либо сознательно допускало наступление вредных последствий таких действий (бездействия). Неосторожное налоговое правонарушение характеризуется тем, что лицо, его совершившее, не осознавало противоправного характера своих действий (бездействия) либо вредный характер последствий, возникших вследствие этих действий (бездействия), хотя должно было и могло это осознавать.

Примечание. Вина организации в совершении налогового правонарушения определяется в зависимости от вины ее должностных лиц.

Вопрос о вине возникает только тогда, когда есть состав правонарушения - противоправные действия. Если действия (бездействие) налогоплательщика вообще не носят противоправного характера, если налогоплательщик полностью исполнил все обязанности, которые на него возлагались законом, то это свидетельствует не об отсутствии вины в его действиях (бездействии), а об отсутствии самого события налогового правонарушения. Соответственно, в рассматриваемом случае налогоплательщик не может быть привлечен к налоговой ответственности ввиду отсутствия события налогового правонарушения (п. 1 ст. 109 НК РФ).

В.В.Воинов

Старший юрист

юридической компании

"Пепеляев, Гольцблат и партнеры"

Результат опроса

        Вопрос        
С.В. Разгулин
 А.И. Беличко
 В.В. Воинов 
В ходе налоговой      
проверки правильности
применения цен по
сделкам
налогоплательщику
доначислены налоги.
Может ли это стать
основанием для
привлечения
налогоплательщика к
ответственности за
неуплату (неполную
уплату) налога?
      Да     
      Да     
     Нет     

ОТ РЕДАКЦИИ

Как показывает судебная практика, налоговому органу очень сложно доказать, что налогоплательщик неправильно применил ст. 40 НК РФ. Связано это, прежде всего, с тем, что налоговики, как правило, не могут представить суду убедительные доказательства, подтверждающие уровень отклонения цены сделки от рыночной. В тех случаях, когда такие доказательства все же представляются, штрафы взыскиваются вместе с недоимкой и пенями. Происходит это, скорее всего, потому, что налогоплательщики не ставят перед судом вопрос о правомерности привлечения к ответственности по ст. 122 НК РФ. А зря. Чтобы опровергнуть доводы налогового органа о необходимости привлечения к ответственности, можно воспользоваться аргументами, приведенными В.В. Воиновым. Они более чем убедительны.