Мудрый Экономист

О постановлении конституционного суда Российской Федерации

"Аудиторские ведомости", 2006, N 2

Конституционным Судом Российской Федерации принято Постановление от 14.07.2005 N 9-П по делу о проверке конституционности положений ст. 113 Налогового кодекса Российской Федерации в связи с жалобой гражданки Г.А. Поляковой и запросом Федерального арбитражного суда Московского округа. В статье рассматриваются вопросы, связанные с применением срока давности привлечения лица, совершившего налоговое правонарушение, к ответственности.

Статьей 113 НК РФ установлен срок давности привлечения лица, совершившего налоговое правонарушение, к ответственности. Согласно этой статье (в ред. от 09.07.1999) лицо не может быть привлечено к ответственности за совершение налогового правонарушения, если со дня его совершения либо со следующего дня после окончания налогового периода, в течение которого было совершено это правонарушение, истекли три года (срок давности); исчисление срока давности со дня совершения налогового правонарушения применяется в отношении всех налоговых правонарушений, кроме предусмотренных ст. ст. 120 и 122 НК РФ; исчисление срока давности со следующего дня после окончания соответствующего налогового периода применяется в отношении налоговых правонарушений, предусмотренных данными статьями.

Пленум ВАС РФ в п. 36 Постановления от 28.02.2001 N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации" разъяснил, что при применении указанного срока давности судам надлежит исходить из того, что в контексте ст. 113 НК РФ моментом привлечения лица к налоговой ответственности является дата вынесения руководителем налогового органа (его заместителем) в установленном НК РФ порядке и сроки решения о привлечении лица к налоговой ответственности.

В своих постановлениях Пленум ВАС РФ обобщает практику применения законов и иных нормативных правовых актов арбитражными судами и дает разъяснения по вопросам судебной практики, обязательные для арбитражных судов в Российской Федерации. Руководствуясь разъяснениями Пленума ВАС РФ, арбитражные суды с начала 2001 г. при рассмотрении вопроса о возможности привлечения лица, совершившего налоговое правонарушение, к налоговой ответственности в первую очередь проверяли, не истек ли срок давности привлечения лица к ответственности за совершение налогового правонарушения, отсчитывая с момента совершения налогового правонарушения (в отношении налоговых правонарушений, предусмотренных ст. ст. 120 и 122 НК РФ, со следующего дня после окончания соответствующего налогового периода) три года (срок давности). И если дата вынесения налоговым органом решения о привлечении лица к налоговой ответственности отставала более чем на три года, то лицо, совершившее налоговое правонарушение, могло рассчитывать на то, что оно не будет привлечено судом к налоговой ответственности.

Вопрос о конституционности положений ст. 113 НК РФ впервые был поднят ОАО "Нефтяная компания "ЮКОС", которое обратилось в Конституционный Суд Российской Федерации с жалобой на нарушение конституционных прав и свобод положениями п. 7 ст. 3 и ст. 113 НК РФ. Конституционный Суд Российской Федерации, рассматривая жалобу, пришел к выводу, что заявитель по существу просил подтвердить, а не опровергнуть конституционность данного положения и фактически лишь выражал несогласие с решением арбитражного суда.

Определением от 18.01.2005 N 36-О Конституционный Суд Российской Федерации отказал в принятии к рассмотрению жалобы, указав, что положениями п. 7 ст. 3 и ст. 113 НК РФ, примененными в конкретном деле, права заявителя нарушены не были.

На основании ст. 71 Федерального конституционного закона от 21.07.1994 N 1-ФКЗ "О Конституционном Суде Российской Федерации" определение Конституционного Суда Российской Федерации является разновидностью решений, принимаемых этим судом. При этом согласно данной норме законодательства определение принимается Конституционным Судом Российской Федерации без рассмотрения существа вопроса о конституционности нормы. В данном случае определением оформлен отказ Конституционного Суда Российской Федерации в принятии к рассмотрению жалобы заявителя.

Несмотря на то что по существу приведенное определение является документом процессуального характера, в его мотивировочной части содержится важный вывод, к которому пришел Конституционный Суд Российской Федерации, рассматривая данное дело, а именно в данном определении суд указал, что положения п. 7 ст. 3 и ст. 113 НК РФ являются гарантией соблюдения конституционных прав заявителя.

Вслед за ОАО "Нефтяная компания "ЮКОС" в Конституционный Суд Российской Федерации с запросом о проверке конституционности ст. 113 НК РФ обратился Федеральный арбитражный суд Московского округа, в чьем производстве находились дела по налоговым нарушениям ОАО "Нефтяная компания "ЮКОС". Одновременно с жалобой на нарушение конституционных прав ст. 113 НК РФ в Конституционный Суд Российской Федерации обратилась гражданка Г.А. Полякова. Конституционный Суд Российской Федерации, выявив, что жалоба и запрос касаются одного и того же предмета, соединил дела по этим обращениям в одном производстве. Результатом рассмотрения жалобы и запроса стало принятие Конституционным Судом Российской Федерации 14.07.2005 Постановления N 9-П. Согласно ст. 71 Закона N 1-ФКЗ постановление является итоговым решением Конституционного Суда Российской Федерации, принятым по существу вопроса.

Постановлением N 9-П признаны положения ст. 113 НК РФ не противоречащими Конституции Российской Федерации. При этом в резолютивной части данного Постановления указано, что по своему конституционно-правовому смыслу в системе действующего правового регулирования положения ст. 113 НК РФ не могут служить основанием для прерывания течения срока давности и означают, что течение срока давности привлечения лица к ответственности за совершение налоговых правонарушений прекращается с момента оформления акта налоговой проверки, в котором указаны документально подтвержденные факты налоговых правонарушений, выявленные в ходе проверки, и содержатся ссылки на статьи НК РФ, предусматривающие ответственность за эти правонарушения, а в случае отсутствия необходимости в составлении такого акта - с момента вынесения соответствующего решения руководителя (заместителя руководителя) налогового органа о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности.

Федеральный законодатель исходя из требований Конституции Российской Федерации и с учетом правовых позиций, выраженных на их основе в данном Постановлении, правомочен внести соответствующие дополнения и изменения в регулирование последствий пропуска срока давности привлечения к ответственности за совершение налоговых правонарушений. Впредь до внесения таких дополнений и изменений суд в случае воспрепятствования налогоплательщиком осуществлению налогового контроля и проведению налоговой проверки может признавать уважительными причины пропуска налоговым органом срока давности привлечения налогоплательщика к налоговой ответственности и взыскивать с него налоговые санкции за те правонарушения, которые выявлены в пределах сроков глубины охвата налоговой проверки на основе анализа соответствующей документации.

Основными доводами, положенными Конституционным Судом Российской Федерации в обоснование занятой им позиции, являются следующие:

  1. Публично-правовая природа налоговых правонарушений и претерпевание негативных последствий их совершения предполагают, что по таким делам требуется обнаружение, выявление налоговых правонарушений, собирание доказательств. Подобного рода функции как относящиеся к досудебным стадиям производства по смыслу ст. ст. 10, 118, 123, 126 и 127 Конституции Российской Федерации не может выполнять суд. Поэтому законодатель, учитывая публично-правовую природу и специфику налоговых правонарушений и налоговой ответственности, выраженные в соответствующих правоотношениях, вправе наделить налоговые органы определенными правомочиями по осуществлению административной юрисдикции в сфере налоговой ответственности, обеспечивая при этом соблюдение требований ст. 46 (ч. 1 и 2) Конституции Российской Федерации, гарантирующей каждому судебную защиту его прав и свобод и право на обжалование в суд решений и действий органов государственной власти и должностных лиц.

Фактические обстоятельства, в связи с которыми к налогоплательщику применяются меры ответственности за совершение налоговых правонарушений в виде денежного взыскания (штрафа), устанавливаются налоговыми органами в процессе проведения мероприятий налогового контроля, одной из форм которого являются налоговые проверки - камеральные и выездные (ст. ст. 82, 87 - 89 НК РФ).

  1. Трехлетний срок давности, установленный ст. 113 НК РФ, коррелирует со сроком хранения отчетной документации (в течение четырех лет) и предельным сроком глубины охвата налоговой проверки (три календарных года деятельности, непосредственно предшествовавших году проведения проверки) и представляет собой дополнительную гарантию, направленную на защиту от неправомерного ограничения права собственности в условиях, когда налоговое правонарушение по времени значительно отстоит от факта его обнаружения.
  2. Из ст. ст. 31, 82 - 101 НК РФ следует, что обнаружение и выявление налогового правонарушения происходят в рамках налогового контроля и фиксируются при оформлении результатов налоговых проверок.

Акт выездной налоговой проверки, являясь итоговым актом налогового контроля, в то же время, поскольку в нем обосновываются факт правонарушения и наличие в деянии лица признаков состава правонарушения, указывается норма налогового законодательства, определяющая конкретный вид налогового правонарушения, диспозицию правонарушающего деяния и соответствующую санкцию, выступает и в качестве правоприменительного акта, которым, по существу, возбуждается преследование за совершение налогового правонарушения, т.е. начинается процесс привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения.

По смыслу ст. 113 во взаимосвязи со ст. ст. 88, 89, 100 и 101 НК РФ, если для оформления результатов налоговой проверки, в ходе которой обнаруживается налоговое правонарушение, акта налоговой проверки не требуется, процесс привлечения лица к ответственности за налоговое правонарушение начинается с соответствующего решения руководителя (заместителя руководителя), выносимого по материалам проверки. В этом случае течение срока давности привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения прекращается (т.е. срок давности считается исчерпанным) с вынесением соответствующего решения руководителя (заместителя руководителя) налогового органа о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности.

  1. Срок взыскания налоговой санкции - шесть месяцев со дня обнаружения налогового правонарушения и составления соответствующего акта (ст. 115 НК РФ) начинает исчисляться по прекращении течения срока давности привлечения к налоговой ответственности (ст. 113 НК РФ).
  2. Положения ст. 113 НК РФ не препятствуют привлечению налогоплательщика к ответственности в случае, если факт налогового правонарушения выявлен налоговым органом с соблюдением требований НК РФ о предельном сроке глубины охвата налоговой проверки и о сроке хранения отчетной документации (пп. 8 п. 1 ст. 23 и ч. 1 ст. 87).
  3. Оспариваемые положения ст. 113 НК РФ не могут истолковываться как предполагающие, что установленный ими срок давности распространяется равным образом как на тех налогоплательщиков, которые соблюдают свои обязанности при осуществлении налогового контроля, так и на тех, которые такому контролю противодействуют. Применяя их при рассмотрении дел о налоговом правонарушении, суд исходя из принципов самостоятельности судебной власти и справедливого, независимого, объективного и беспристрастного правосудия (ст. ст. 10 и 120 Конституции Российской Федерации) вправе, не ограничиваясь одной лишь констатацией пропуска срока давности привлечения налогоплательщика к ответственности, учесть иные обстоятельства, в частности по ходатайству налогового органа проверить, имели ли место неправомерные действия со стороны налогоплательщика, препятствующие нормальному ходу контрольных мероприятий и направленные на их затягивание по времени.

При этом налоговый орган, как следует из ст. 123 (ч. 3) Конституции Российской Федерации и конкретизирующих ее положений п. 6 ст. 108 НК РФ, ч. 1 ст. 65 АПК РФ и ч. 1 ст. 56 ГПК РФ, должен доказать те обстоятельства, на которые он ссылается как на основание своих требований и возражений. Суд же в соответствии со ст. 71 АПК РФ и ст. 67 ГПК РФ оценивает доказательства по своему внутреннему убеждению, основанному на всестороннем, полном, объективном и непосредственном исследовании имеющихся в деле доказательств; относимость, допустимость, достоверность каждого доказательства в отдельности, а также достаточность и взаимную связь доказательств в их совокупности; каждое доказательство подлежит оценке судом наряду с другими доказательствами; никакие доказательства не имеют для суда заранее установленной силы.

Таким образом, положения ст. 113 НК РФ по своему конституционно-правовому смыслу в системе действующего правового регулирования не исключают для суда возможность в случае воспрепятствования налогоплательщиком осуществлению налогового контроля и проведению налоговой проверки признать уважительными причины пропуска налоговым органом срока давности привлечения к ответственности и взыскать с налогоплательщика налоговые санкции за те правонарушения, которые выявлены в пределах сроков глубины охвата налоговой проверки на основе анализа соответствующей документации.

Одновременно судьями А.Л. Кононовым, Г.А. Гаджиевым, В.Г. Ярославцевым были выражены особые мнения.

Судья А.Л. Кононов, выражая категорическое несогласие с принятым Постановлением N 9-П, указал, что ни Конституция Российской Федерации, ни действующее законодательство, ни юридическая доктрина не дают никаких оснований для вывода, что совершение налоговых правонарушений прекращается или исчерпывается с момента оформления акта налоговой проверки.

Конституционный Суд Российской Федерации в своих решениях многократно утверждал ранее, что норма ст. 49 Конституции Российской Федерации, предусматривающая, что каждый обвиняемый в совершении преступления считается невиновным, пока его виновность не будет доказана в предусмотренном федеральным законом порядке и установлена вступившим в законную силу приговором суда, относится не только к уголовной, но всем другим видам ответственности в публичных отраслях права.

Таким образом, предусмотренный ст. 113 НК РФ срок давности привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения включает весь период от момента совершения правонарушения до момента возможной реализации ответственности, т.е. до вступления в силу решения суда. Произвольным, не вытекающим ни из какого конституционного смысла, ни из взаимосвязи с какими-либо другими статьями НК РФ является утверждение, что срок давности якобы прекращается с момента оформления акта налоговой проверки. Таким же неясным и юридически не определенным является и произвольно введенное судом понятие воспрепятствования проведению налоговой проверки.

Судьей А.Л. Кононовым обращено внимание на то, что по тому же предмету рассмотрения, что и в настоящем деле, - положениям ст. 113 НК РФ о сроке давности, более того, в связи с тем же конкретным делом о привлечении к налоговой ответственности ОАО "Нефтяная компания "ЮКОС", практически по тому же поводу и основанию и в той же юридической ситуации, связанной с попыткой неадекватного и неконституционного, по мнению заявителя, истолкования арбитражным судом оспариваемых положений о сроке давности Конституционным Судом Российской Федерации ранее было принято Определение от 18.01.2005 N 36-О. При этом полностью совпадала и аргументация арбитражного суда, который, не видя прямых оснований в законе для продления срока давности в отношении ЮКОСа, пытался обосновать неприменение этого срока ссылкой на позицию Конституционного Суда Российской Федерации о недобросовестности налогоплательщика, который якобы лишается этой защиты. При этом под недобросовестностью Судом понималось, в частности, уклонение от налоговой проверки или противодействие налоговым органам. Вполне определенным образом и без каких-либо оговорок на указанном Определении признана конституционность положений ст. 113 НК РФ и указано, что они не только не нарушают конституционные права заявителя, но являются гарантией соблюдения его прав. То, что Конституционный Суд Российской Федерации принял к рассмотрению, причем с противоположным результатом, запрос по тому же предмету и по тому же делу, по мнению судьи А.Л. Кононова, не поддается объяснению с правовой точки зрения.

По мнению судьи Г.А. Гаджиева, норма ст. 113 НК РФ в части, устанавливающей недифференцированный давностный срок, противоречит ст. 19 Конституции Российской Федерации. В ст. 113 предусмотрен единый недифференцированный срок давности привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения. Вне зависимости от суммы недоплат и размера штрафа срок давности един. Между тем конституционный принцип равенства предполагает учет требований пропорциональности. В качестве юридически значимого различия может рассматриваться разная степень общественной опасности при совершении различных налоговых правонарушений.

Принцип справедливости страдает, когда вследствие истечения достаточно непродолжительного (с учетом опыта правового регулирования в других странах) и недифференцированного срока давности привлечение к ответственности за совершенное налоговое правонарушение не может быть осуществлено, причем в отношении как малозначительных налоговых правонарушений, так и правонарушений, оказывающих разрушительное воздействие на публичные финансы.

До принятия нового нормативного акта непосредственно применяется Конституция Российской Федерации с учетом ее истолкования, осуществленного Конституционным Судом Российской Федерации. Таким образом, непосредственное (прямое) применение конституционных норм и принципов в этом случае осуществляется судами до принятия нового нормативного акта или внесения в него изменений, вытекающих из Постановления Конституционного Суда Российской Федерации.

Из этого следует, что впредь до внесения законодателем изменений в ст. 113 НК РФ суды, учитывая предназначение и самостоятельное юридическое содержание конституционного обязательства по уплате налогов, а также конституционные принципы, могут в исключительных случаях, когда имело место воспрепятствование налоговым проверкам со стороны налогоплательщиков в период завершения течения давностного срока при выявленных фактах повторяющихся налоговых правонарушений, признать уважительными причины пропуска налоговым органом срока давности.

Судья В.Г. Ярославцев, выражая свое мнение по делу о проверке конституционности положений ст. 113 НК РФ, указал, что положения этой статьи в их конституционно-правовом истолковании противоречат ст. ст. 10, 45 (ч. 1), 46 (ч. 1) Конституции Российской Федерации.

Реализуя конституционную гарантию государственной защиты, федеральный законодатель установил, в частности, такой правовой институт, как срок давности привлечения к ответственности за совершенное правонарушение, в уголовном, административном, налоговом законодательстве, где наиболее ярко проявляется публичный характер регулируемых правоотношений (ст. 78 УК РФ, ст. 4.5 КоАП РФ, ст. 113 НК РФ). Срок давности не является ни разновидностью процессуальных сроков, ни срока исковой давности. Отсюда вытекает, что к нему не применимы нормы других институтов, регулирующие, в частности, восстановление срока, т.е. срок давности является пресекательным. Это означает, что истечение срока давности привлечения к ответственности является обстоятельством, исключающим привлечение лица к ответственности за совершенное правонарушение. Срок давности является пресекательным, поэтому истечение срока давности является императивным и безусловным основанием освобождения лица от ответственности.

Установленный ст. 113 НК РФ срок давности привлечения лица к ответственности за совершение налогового правонарушения призван исключить возможность неразумно продолжительной неопределенности в вопросах правового положения налогоплательщика (в том числе его имущественных прав) в связи с совершенным им правонарушением и ограждает лицо от применения к нему штрафных санкций за правонарушение, выявленное после окончания периода, в течение которого оно обязано хранить документацию, связанную с исчислением и уплатой налогов.

Вступая в противоречие с принципом законности, Конституционный Суд Российской Федерации посредством конституционно-правового истолкования предоставил суду возможность восстанавливать срок давности привлечения к ответственности, т.е. Конституционный Суд Российской Федерации вышел за пределы своей компетенции и осуществил функцию законодателя.

Судьей В.Г. Ярославцевым обращено внимание на то, что в Определении N 36-О указано на то, что сами по себе положения ст. 113 НК РФ не только не нарушают конституционные права налогоплательщика, но являются гарантией соблюдения его прав, которой он не может быть лишен.

С учетом положений ст. 76 Закона N 1-ФКЗ судья Конституционного Суда Российской Федерации, не согласный с решением этого Суда, вправе письменно изложить свое особое мнение.

Между тем необходимо учитывать, что особые мнения судей Конституционного Суда Российской Федерации не являются судебными актами, равными по юридической силе постановлению Конституционного Суда Российской Федерации, а потому не могут служить ориентиром при применении арбитражными судами действующего законодательства.

В силу положений Закона N 1-ФКЗ конституционно-правовой смысл положений ст. 113 НК РФ, выявленный в Постановлении N 9-П, является общеобязательным и исключает любое иное их истолкование в правоприменительной практике.

В соответствии со ст. 79 Закона N 1-ФКЗ Постановление Конституционного Суда Российской Федерации вступает в силу немедленно после его провозглашения. Постановление N 9-П было оглашено Конституционным Судом Российской Федерации 14 июля 2005 г.

Таким образом, с 14 июля 2005 г. налоговые органы, оформляя результаты проведенных выездных и камеральных налоговых проверок, и арбитражные суды, рассматривая вопрос о привлечении налогоплательщика, плательщика сборов, налогового агента и иных лиц к налоговой ответственности, вправе руководствоваться изложенной позицией Конституционного Суда Российской Федерации, заключающейся фактически в следующем:

Рассмотрим, что может иметь особое значение для правоприменительной практики в связи с принятием указанного Постановления.

Во-первых, возможно взыскание налоговым органом штрафов за правонарушения, выявленные по результатам камеральных налоговых проверок. Арбитражные суды ранее занимали различные позиции по вопросу о взимании штрафов по результатам камеральных проверок (проверки налоговой отчетности, не требующие выезда к налогоплательщику). Одни вставали на сторону налогоплательщиков, ссылаясь на то, что камеральные проверки являются инструментом так называемого предварительного контроля и в законодательстве не предусмотрен механизм привлечения налогоплательщиков к ответственности по результатам камеральных проверок (в частности, не установлена обязанность составлять акт по итогам такой проверки, в котором фиксируется совершенное правонарушение). И, поскольку отсутствует механизм привлечения налогоплательщиков к ответственности, соответственно нет и ответственности. Другие арбитражные суды штрафные санкции по результатам камеральных проверок взыскивали.

В Постановлении N 9-П указано, что в отсутствие необходимости составления акта (как раз при проведении камеральных проверок) привлечение налогоплательщика к ответственности возможно в том случае, если с момента совершения налогового правонарушения (в отношении налоговых правонарушений, предусмотренных ст. ст. 120 и 122 НК РФ, со следующего дня после окончания соответствующего налогового периода) до момента принятия руководителем (заместителем руководителя) решения не истекли три года, тем самым фактически подтвердив правомерность взыскания штрафных санкций по результатам камеральных проверок.

Во-вторых, факт неправомерных действий (противодействия проверяемого лица налоговому контролю), препятствующих нормальному ходу контрольных мероприятий и направленных на их затягивание по времени, со стороны проверяемого лица должен быть доказан налоговым органом.

Отметим, что в российском законодательстве нет такого термина "противодействие" и Конституционный Суд Российской Федерации в рассматриваемом Постановлении не перечислил все возможные действия проверяемого лица, которые могут быть расценены как препятствующие проведению проверки (наверное, это и невозможно), тем самым предоставив свободу выбора в этом вопросе налоговому органу. В Постановлении N 9-П в качестве одной из форм противодействия проверяемого лица осуществлению налогового контроля приведен отказ от представления запрашиваемых при проведении налоговой проверки документов или непредставления их в установленные сроки, препятствующие нормальному ходу налоговой проверки. По мнению Конституционного Суда Российской Федерации, налогоплательщик, не представивший необходимые документы в срок и противодействовавший проведению налоговой проверки, что привело к пропуску сроков давности и, следовательно, сделало невозможным применение к нему налоговых санкций (в частности, при совершении им деяний, предусмотренных ст. ст. 119, 120 и 122 НК РФ), получил бы неправомерное преимущество перед тем налогоплательщиком, который совершил такие же деяния, однако не препятствовал проведению налоговой проверки и был с соблюдением срока давности привлечен к налоговой ответственности.

Между тем порядок истребования налоговым органом документов предусмотрен ст. 93 НК РФ, согласно которой лицо, которому адресовано требование о представлении документов, обязано направить или выдать их налоговому органу в пятидневный срок. Иными словами, законодательством предусмотрен пятидневный срок на представление документов по запросу налогового органа, что в целом представляется необоснованным, поскольку при большом объеме запрашиваемых документов и территориальной удаленности лица, которому адресовано требование о представлении документов, от налогового органа, направившего запрос, указанное лицо в силу объективных причин не всегда может исполнить в установленные сроки направленное требование.

С учетом того что исчисление срока давности поставлено Конституционным Судом Российской Федерации в зависимость в том числе от своевременности исполнения проверяемым лицом требования налогового органа о представлении документов, право налогового органа истребовать документы приобретает особое значение. В любом случае налогоплательщику (или иному проверяемому налоговым органом лицу) следует отвечать на все запросы налогового органа о представлении документов по возможности в короткие сроки и при наличии обстоятельств, препятствующих исполнению требования налогового органа о представлении документов, информировать налоговый орган об отсутствии запрашиваемых документов или о невозможности представления запрашиваемого количества документов в установленные сроки.

В-третьих, в Постановлении N 9-П не указано, какой период времени может быть добавлен к трехлетнему сроку в случае оказания проверяемым лицом противодействия налоговому контролю, оставив, по всей видимости, решение этого вопроса суду, рассматривающему дело.

В-четвертых, проверяемые налоговым органом периоды могут отстоять от даты составления акта по результатам налоговой проверки намного дальше, чем три года. Конституционный Суд Российской Федерации разрешил судам взыскивать штрафы и за пределами давностных сроков за те правонарушения, которые выявлены в пределах сроков глубины охвата налоговой проверки.

Согласно ст. 87 НК РФ налоговой проверкой могут быть охвачены только три календарных года деятельности налогоплательщика, плательщика сбора и налогового агента, непосредственно предшествовавших году проведения проверки. "Год проверки" - это год, когда налоговый орган фактически начал проверку. И если годом начала проверки был 2005 г., следовательно, даже закончив проверку в 2006 г. (или в 2007 г.), налоговый орган будет вправе рассчитывать на взыскание штрафов за период 2002 - 2004 гг.

В связи с этим приведем Постановление Конституционного Суда Российской Федерации от 16.07.2004 N 14-П по делу о проверке конституционности отдельных положений ч. 2 ст. 89 НК РФ в связи с жалобами граждан А.Д. Егорова и Н.В. Чуева. В нем указано, что срок проведения выездной налоговой проверки составляет время фактического нахождения проверяющих на территории проверяемого налогоплательщика, при этом в него также не засчитываются периоды между вручением налогоплательщику требования о представлении документов в соответствии со ст. 93 НК РФ и представлением им запрашиваемых при проведении проверки документов. Это означает, что в установленный ч. 2 ст. 89 НК РФ двухмесячный (в исключительных случаях - трехмесячный) срок включаются - с тем чтобы не допустить излишнего обременения налогоплательщика в связи с необходимостью предоставления проверяющим условий для работы и т.п. - только те периоды, которые напрямую связаны с нахождением проверяющих на территории налогоплательщика, а именно время проведения инвентаризации, осмотра (обследования) территорий и помещений, используемых налогоплательщиком для извлечения дохода либо связанных с содержанием объектов налогообложения, выемки документов и предметов, а также изучения проверяющими документов налогоплательщика непосредственно на его территории. Что касается встречных проверок, а также экспертиз, то время их проведения не должно засчитываться в срок проведения выездной налоговой проверки, если только проверяющие в этот же период не продолжают находиться на территории налогоплательщика. Не засчитывается в него и время, необходимое для оформления результатов проверки (ст. 100 НК РФ). Следовательно, срок проведения выездной налоговой проверки является суммой периодов, в течение которых проверяющие находятся на территории проверяемого налогоплательщика, порядок же календарного исчисления сроков, установленный ст. 6.1 НК РФ, в этих случаях не применяется.

Д.Е.Ковалевская

Адвокат

Л.А.Короткова

Юрист