Мудрый Экономист

Распределение прибыли между обособленными подразделениями и головной организацией

"Аудиторские ведомости", 2006, N 2

В статье рассматриваются порядок исчисления и уплаты налога на прибыль организациями, которые имеют обособленные подразделения, действовавший с 1 января 2005 г., и те новшества, которые вступают в силу с 1 января 2006 г.

С 1 января 2005 г. организации не перечисляют налог на прибыль в местный бюджет. К налогу, уплачиваемому с налоговой базы переходного периода, установленной и исчисленной в соответствии со ст. 10 Федерального закона от 06.08.2001 N 110-ФЗ, это не относится. Доля налога на прибыль, приходящаяся на обособленное подразделение, созданное в регионе, в котором в 2002 г. налог уплачивался в три бюджета, уплачивается как в региональный, так и в местный бюджет. В платежном поручении на перечисление налога в местный бюджет указывается КБК 182 1 09 01000 03 1000 110. В Приложении N 5а по всем обособленным подразделениям заполняются стр. 190 и 200. В них отражаются суммы налога с базы переходного периода, уплачиваемые в региональные и в местные бюджеты.

Филиалы и иные обособленные подразделения российских организаций исполняют обязанности этих организаций по уплате налогов и сборов по месту нахождения филиалов и иных обособленных подразделений в порядке, предусмотренном НК РФ (ст. 19).

В связи с этим филиалы и иные обособленные подразделения, имеющие отдельный баланс и расчетный (текущий, корреспондентский) счет, при возложении на них обязанностей по уплате налога на прибыль уплачивают налог на прибыль в бюджет субъекта Российской Федерации по месту своего нахождения на основании сообщенных им организацией сведений о сумме авансовых платежей и налога на прибыль в эти бюджеты. На отдельный баланс выделяются те подразделения, которые определены ГК РФ, т.е. филиалы и представительства. Сведения о суммах авансовых платежей по налогу, а также суммах налога, исчисленных по итогам налогового периода, сообщаются головной организацией своим обособленным подразделениям, а также налоговым органам по месту нахождения обособленных подразделений не позднее срока, установленного для подачи налоговых деклараций за соответствующий отчетный или налоговый период.

О возложении на обособленные подразделения обязанности по уплате авансовых платежей и сумм налога делается отметка по стр. 210 "(+)" Приложения N 5а к листу 02 декларации по налогу на прибыль организаций, форма которой утверждена Приказом МНС России от 11.11.2003 N БГ-3-02/614 (с изм. и доп. от 03.06.2004).

Следовательно, по действующему в 2005 г. правилу уплата авансовых платежей и налога на прибыль производится по месту нахождения каждого из обособленных подразделений организации, даже если организация и все ее обособленные подразделения находятся на территории одного субъекта Российской Федерации.

С 1 января 2006 г. вступило в силу изменение, внесенное в п. 2 ст. 288 НК РФ Федеральным законом от 06.06.2005 N 58-ФЗ. Если организация имеет несколько обособленных подразделений на территории одного субъекта Российской Федерации, то она может не распределять прибыль по каждому из этих подразделений. Сумма налога на прибыль, которую надо заплатить в бюджет этого субъекта, определяется исходя из доли прибыли, исчисленной из совокупности показателей всех подразделений, находящихся на территории одного субъекта Российской Федерации. Налогоплательщик должен самостоятельно выбрать то обособленное подразделение, через которое он будет платить налог на прибыль, и о своем выборе уведомить все налоговые инспекции, в которых стоят на учете его обособленные подразделения. При этом право на применение прежнего порядка уплаты налога сохраняется. Порядок уплаты налога выбирает сам налогоплательщик и применяет этот порядок в течение всего налогового периода. Форма и срок уведомления налогоплательщиком налогового органа о выбранном порядке уплаты налога (Законом N 58-ФЗ не установлены) предложены в Письме ФНС России от 31.10.2005 N ММ-6-02/916@. Уведомления нужно представить по месту нахождения как ответственного за перечисление налога подразделения, так и каждого из подразделений, через которые уплачиваться налог не будет. Поскольку формы уведомлений носят рекомендательный характер, организации имеют право подать уведомление в произвольной форме, разработанной самостоятельно.

Если организация выберет новый порядок уплаты налога на прибыль, то декларации по обособленным подразделениям за 2005 г. придется сдавать уже через уполномоченное подразделение. Заполнять эти декларации нужно будет с указанием тех ОКАТО, где находятся остальные, неуполномоченные, подразделения. Если речь идет о регионе, в котором расположены и подразделения, и головная организация, то выбрать можно как подразделение, так и непосредственно головную организацию. При втором варианте достаточно подать одну общую декларацию по головной организации.

Долю прибыли по обособленному подразделению организация исчисляет как среднее арифметическое двух величин:

Среднесписочная численность работников исчисляется в порядке, установленном Постановлением Федеральной службы государственной статистики от 03.11.2004 N 50, которое утвердило, в частности, Порядок заполнения и представления унифицированной формы федерального государственного статистического наблюдения П-4 "Сведения о численности, заработной плате и движении работников" Постановлением Госкомстата России от 01.12.2003 N 105, за месяц - путем суммирования списочной численности работников за каждый календарный день месяца, т.е. с 1-го по 30-е или 31-е число (для февраля - по 28-е число), включая праздничные (нерабочие) и выходные дни, и деления полученной суммы на число календарных дней месяца. Численность работников списочного состава за выходной или праздничный (нерабочий) день принимается равной списочной численности работников за предшествующий рабочий день.

Показатели "сумма расходов на оплату труда" и "остаточная стоимость основных средств" исчисляются согласно ст. 255 и п. 1 ст. 257 НК РФ соответственно.

Организации самостоятельно определяют, какой из показателей должен применяться - среднесписочная численность работников или сумма расходов на оплату труда. Выбранный организацией показатель должен быть неизменным в течение налогового периода.

В редакции п. 2 ст. 288 НК РФ, действовавшей до 15 июля 2005 г. (даты вступления в силу Федерального закона от 06.06.2005 N 58-ФЗ), организациям для расчета удельного веса предписывалось брать данные о среднесписочной численности работников (расходах на оплату труда) и остаточной стоимости ОС на конец отчетного (налогового) периода. Такая формулировка не согласовывалась с понятием "среднесписочная численность работников", которая на практике определяется не на конец отчетного периода, а за период. Поэтому, несмотря на норму НК РФ, налоговые органы сами предлагали организациям определять среднесписочную численность работников за последний месяц отчетного или налогового периода. Такое разъяснение содержалось в п. 8.2 Методических рекомендаций по применению главы 25 НК РФ, утвержденных Приказом МНС России от 20.12.2002 N БГ-3-02/729 (Приказом ФНС России от 21.04.2005 N САЭ-3-02/173@ этот Приказ признан утратившим силу).

Поправки, внесенные Законом N 58-ФЗ в п. 2 ст. 288 НК РФ, с 1 января 2005 г. изменили норму: теперь удельный вес среднесписочной численности работников и остаточная стоимость амортизируемого имущества следует исчислять за отчетный (налоговый) период.

Поскольку в новой редакции нормы п. 2 ст. 288 НК РФ стали невыполнимы в отношении ОС (так как остаточную стоимость ОС можно определить лишь на конкретную дату, а не за какой-либо период), Минфин России в Письме от 06.07.2005 N 03-03-02/16 разъяснил, как организации должны определять стоимость ОС за отчетный или налоговый период.

Минфин России предложил исчислять удельный вес остаточной стоимости ОС по правилам, предусмотренным п. 4 ст. 376 НК РФ для целей расчета налога на имущество. Иначе, организациям необходимо определить среднюю (налоговую) остаточную стоимость ОС, сложив остаточную стоимость этих объектов на 1-ое число каждого из месяцев отчетного (налогового) периода и разделив полученную сумму на количество месяцев в отчетном (налоговом) периоде, увеличенное на единицу. Кроме того, в Письме изложен порядок расчета доли прибыли, приходящейся на обособленное подразделение, которое организация создала в середине налогового периода. В этом случае при расчете учитывается остаточная стоимость ОС на 1-е число месяцев, предшествующих созданию обособленного подразделения, по нулевой оценке.

Так как буквально выполнить требования ст. 288 НК РФ в новой редакции невозможно, организации на данном этапе должны руководствоваться указаниями Минфина России, хотя предложенный им алгоритм подменяет установленный НК РФ показатель "остаточная стоимость основных средств" другим показателем - "средняя (среднегодовая) остаточная стоимость основных средств". Эти изменения организации должны были применять в обязательном порядке уже с 1 октября 2005 г.

Пример. Московская организация создала в марте 2005 г. на территории Московской области обособленное подразделение, наделенное амортизируемым имуществом по остаточной стоимости с учетом ранее начисленной амортизации. На обособленное подразделение возложена обязанность по уплате налога на прибыль. Налогооблагаемая прибыль организации за 2005 г. равна 136 000 руб.

Организация уплачивает квартальные авансовые платежи по итогам отчетного квартала и использует при распределении прибыли на обособленное подразделение показатель "среднесписочная численность работников". Численность работников списочного состава организации в целом за все дни декабря, подлежащих включению в среднесписочную численность, составляет 8675, число календарных дней в месяце - 31, среднесписочная численность работников за декабрь - 280 человек (8675 : 31). Численность показывается в целых единицах. Среднесписочная численность работников обособленного подразделения за декабрь - 36 человек.

Рассчитаем удельный вес среднесписочной численности работников обособленного подразделения:

36 : 280 х 100 = 12,86%.

Необходимые для расчета данные об остаточной стоимости имущества организации на 1-е число каждого месяца налогового периода (2005 г.) и на 1-е число месяца, следующего за налоговым периодом (на 1 января 2006 г.), приведены в таблице (показатели взяты из налогового учета).

        Дата        
            Остаточная стоимость           
  ОС по организации  
в целом, руб.
   ОС обособленного  
подразделения, руб.
01.01.2005          
      1 700 000      
             0       
01.02.2005          
      1 570 000      
             0       
01.03.2005          
      1 640 000      
             0       
01.04.2005          
      1 510 000      
       375 000       
01.05.2005          
      1 480 000      
       400 000       
01.06.2005          
      1 320 000      
       285 000       
01.07.2005          
      1 420 000      
       270 000       
01.08.2005          
      1 390 000      
       255 000       
01.09.2005          
      1 260 000      
       240 000       
01.10.2005          
      1 230 000      
       225 000       
01.11.2005          
      1 200 000      
       210 000       
01.12.2005          
      1 170 000      
       195 000       
01.01.2006          
      1 140 000      
       180 000       

Среднегодовая (средняя) стоимость ОС по организации в целом за год составляет:

(1 700 000 руб. + 1 570 000 руб. + 1 640 000 руб. + 1 510 000 руб. + 1 480 000 руб. + 1 320 000 руб. + 1 420 000 руб. + 1 390 000 руб. + 1 260 000 руб. + 1 230 000 руб. + 1 200 000 руб. + 1 170 000 руб. + 1 140 000 руб.) : 13 = 18 030 000 : 13 = 1 386 923 руб.

Среднегодовая (средняя) стоимость ОС обособленного подразделения за год составляет:

(375 000 руб. + 400 000 руб. + 285 000 руб. + 270 000 руб. + 255 000 руб. + 240 000 руб. + 225 000 руб. + 210 000 руб. + 195 000 руб. + 180 000 руб.) : 13 = 202 692 руб.

Удельный вес средней остаточной стоимости амортизируемого имущества обособленного подразделения составляет:

202 692 руб. : 1 386 923 руб. х 100 = 14,61%.

Доля налогооблагаемой прибыли, приходящейся на обособленное подразделение, равна:

(12,86% + 14,61%) : 2 = 13,74%.

Сумма налогооблагаемой прибыли, приходящейся на обособленное подразделение, составляет:

136 000 руб. х 13,74% = 18 686 руб.

Налог на прибыль, который надо перечислить в подмосковный бюджет, равен:

18 686 руб. х 17,5% = 3270 руб.

Расчет распределения авансовых платежей и налога на прибыль организацией, имеющей обособленные подразделения, отражается в Приложении N 5 к листу 02 налоговой декларации по налогу на прибыль организаций (Приказ N БГ-3-02/614). Также организация заполняет Приложение N 5а к листу 02 декларации.

В Приложении N 5 исчисляются суммы налога на прибыль по организации в целом и по головному подразделению (без учета обособленного подразделения).

В Приложении N 5а определяется сумма налога на прибыль по обособленному подразделению (организация заполняет столько Приложений N 5а, сколько у нее обособленных подразделений). На Приложении N 5а может быть сделана отметка налогового органа по месту нахождения головной организации, подтверждающая включение в декларацию суммы авансовых платежей и налога на прибыль по обособленному подразделению, и проставлен штамп этого налогового органа. Если штампа нет, то налоговые инспекции по месту нахождения обособленного подразделения вправе провести углубленную камеральную проверку налоговой декларации.

Если в каком-либо субъекте Российской Федерации установлена пониженная ставка налога на прибыль, то такая ставка применяется только к доле прибыли, приходящейся на организацию и ее обособленные подразделения, расположенные на территории данного субъекта. Если на территории субъекта Российской Федерации, где установлена пониженная ставка налога на прибыль, расположены только обособленные подразделения организации, то такая ставка применяется к доле прибыли организации, приходящейся на эти обособленные подразделения.

Принцип расчета ежемесячных авансовых платежей по налогу на прибыль обособленного подразделения не имеет особенностей, если организация исчисляет их исходя из фактически полученной прибыли. Принцип расчета следующий. На последнее число отчетного периода, в котором создано обособленное подразделение, определяется доля прибыли, приходящаяся на это подразделение. Исходя из этого авансовые платежи по налогу распределяются между головной организацией и ее обособленным подразделением.

Если организация отчитывается ежеквартально, то суммы ежемесячных авансовых платежей определяются в размере 1/3 суммы аванса, исчисленного за предыдущий квартал (п. 2 ст. 286 НК РФ). В квартале, в котором подразделение было создано, ежемесячные авансовые платежи не перечисляются, они будут уплачиваться со следующего квартала.

Пример. Московская организация создала в марте 2005 г. на территории Московской области обособленное подразделение. Налоговая база в целом по организации за I квартал 2005 г. равна 120 000 руб. Доля налогооблагаемой прибыли, приходящейся на обособленное подразделение, составила 12,5%.

Сумма налоговой базы по обособленному подразделению:

120 000 руб. х 12,5% = 15 000 руб.

Сумма авансового платежа за I квартал 2005 г. по обособленному подразделению:

15 000 руб. х 17,5% = 2625 руб.; эта сумма перечислена в бюджет Московской области до 28 апреля 2005 г.

Ежемесячные авансовые платежи обособленное подразделение начало перечислять со II квартала. Их общая сумма равна квартальному авансовому платежу за I квартал (2625 руб.).

Сумма ежемесячного авансового платежа во II квартале:

2625 руб. : 3 = 875 руб.; эта сумма должна быть перечислена 28 апреля, 28 мая и 28 июня.

Сумма ежемесячных авансовых платежей на следующий квартал отражается в стр. 220 Приложения N 5а к листу 02 декларации по налогу на прибыль. В декларации, которая впервые представляется по новому обособленному подразделению, показатель строки 220 должен соответствовать значению стр. 110 Приложения N 5а, а именно сумме квартального авансового платежа, исчисленного за период, в котором подразделение было создано.

Покажем, как заполняется декларация по налогу на прибыль за I квартал 2006 г. организацией-налогоплательщиком, в состав которой входит обособленное подразделение.

Пример. У организации, зарегистрированной в Москве, есть обособленное подразделение в Московской области. Организация исчисляет ежемесячные авансовые платежи по налогу на прибыль исходя из фактически полученной прибыли.

За январь и февраль 2006 г. к уплате в бюджет были начислены авансовые платежи на общую сумму 21 888 руб., в том числе:

в федеральный бюджет - 4560 руб.;

в бюджет г. Москвы - 11 263 руб.;

в бюджет Московской области - 6065 руб.

Налоговая база за I квартал 2006 г. в целом по организации составляет 753 000 руб.

Покажем, как заполняются разд. 1, лист 02 декларации и Приложения N N 5 и 5а к листу 02 за I квартал 2006 г.

Налоговая база, исчисленная по организации в целом (753 000 руб.), отражается в стр. 140, 180 и 190 листа 02. Эту же величину организация указывает в стр. 020 графы 3 Приложения N 5.

Для расчета доли налоговой базы, приходящейся на головное и обособленное подразделения, используются показатели среднесписочной численности работников и амортизируемого имущества. Доля налоговой базы, приходящейся на головное отделение организации, составляет 65%, а приходящейся на обособленное подразделение, - 35%. Исчисленную величину организация вписывает в стр. 030 Приложений N N 5 и 5а к листу 02 налоговой декларации.

Налоговая база, относящаяся к головной организации, составляет 489 450 руб. (753 000 руб. х 65%). Эта сумма записывается в стр. 040 и 050 графы 4 приложения N 5. Налоговая база, относящаяся к обособленному подразделению, равна 263 550 руб. (753 000 руб. х 35%). Эта сумма записывается в стр. 040 и 050 Приложения N 5а.

Сумма налога в виде авансовых платежей, исчисленная к уплате в федеральный бюджет по итогам I квартала 2006 г., указывается по стр. 260 листа 02. Она равна 48 945 руб. (753 000 руб. х 6,5%).

Суммы налога в виде авансовых платежей в региональные бюджеты, начисленные по итогам I квартала 2006 г.:

по месту нахождения головной организации (стр. 090 графы 4 Приложения N 5) - 85 654 руб. (489 450 руб. х 17,5%);

по месту нахождения обособленного подразделения (стр. 090 Приложения N 5а) - 46 121 руб. (263 550 руб. х 17,5%).

Общая сумма налога в виде авансовых платежей в региональные бюджеты (85 654 руб. + 46 121 руб. = 131 775 руб.) отражается по стр. 090 графы 3 Приложения N 5.

Сумму 131 775 руб. организация переносит в стр. 270 листа 02 декларации.

Начисленные за январь и февраль 2006 г. авансовые платежи в бюджеты г. Москвы (11 263 руб.) и Московской области (6065 руб.) отражаются по стр. 110 Приложений N N 5 и 5а. Общая сумма этих платежей (11 263 руб. + 6065 руб. = 17 328 руб.) переносится в стр. 310 листа 02.

Сумма налога на прибыль к доплате в региональный бюджет исчисляется как разница между суммой налога в виде авансовых платежей в региональный бюджет, начисленных по итогам I квартала 2006 г., и авансовых платежей, начисленных за январь и февраль 2006 г.

По головной организации сумма налога к доплате в региональный бюджет составляет 74 391 руб. (85 654 руб. - 11 263 руб.), а по обособленному подразделению организации - 40 056 руб. (46 121 руб. - 6065 руб.). Эти суммы показываются в стр. 150 в графе 4 Приложений N N 5 и 5а. Кроме того, они переносятся в стр. 080 подраздела 1.1 разд. 1 деклараций по налогу на прибыль, которые представляются соответственно по месту нахождения головного и обособленного подразделений организации.

Сумма налога, подлежащая уплате в региональные бюджеты за март 2006 г. в целом по организации, определяется по стр. 150 графы 3 Приложения N 5 налоговой декларации:

74 391 руб. + 40 056 руб. = 114 447 руб.

По стр. 370 листа 02 указывается общая сумма налога в виде авансовых платежей (без распределения по бюджетам), начисленная к доплате за март 2006 г. Показатель этой строки определяется как разница между суммой налога в виде авансового платежа, исчисленного по итогам I квартала (стр. 250), и суммой авансовых платежей, начисленных за январь и февраль (стр. 290). Общая сумма налога в виде авансовых платежей, подлежащая к доплате за март 2006 г., равна 158 832 руб. (180 720 руб. - 21 888 руб.).

Сумма налога в виде авансового платежа, которая должна быть перечислена в федеральный бюджет за март, отражается по стр. 040 подраздела 1.1 разд. 1. Эта строка заполняется только в декларации, представляемой по месту нахождения головного подразделения организации. Показатель стр. 040 подраздела 1.1 вычисляется следующим образом: из суммы авансового платежа, начисленного в федеральный бюджет по итогам I квартала 2006 г. (стр. 260 листа 02), вычитается сумма авансовых платежей, начисленных за январь и февраль (стр. 300 листа 02).

Сумма авансового платежа, подлежащая перечислению в федеральный бюджет за март, равна 44 385 руб. (48 945 руб. - 4560 руб.).

Т.М.Панченко

Аудитор