Мудрый Экономист

Не восстановлена сумма НДС при передаче товара в рекламных целях

"Главная книга", 2006, N 2

В декабре 2005 г. организация приобрела у производителя заказанную ранее для перепродажи партию ежедневников. В этом же месяце сумма НДС, предъявленная производителем, была принята к вычету.

В январе 2006 г. часть ежедневников была роздана покупателям бесплатно в рамках проводимой организацией рекламной акции.

Со стоимости переданных покупателям ежедневников НДС не исчислялся, поскольку передача в рекламных целях товаров, расходы на приобретение единицы которых не превышают 100 руб., не подлежит обложению НДС <1>.

Что неверно?

Организация не учла всех изменений, внесенных в гл. 21 НК РФ с 1 января 2006 г., и не восстановила сумму НДС, принятую к вычету в декабре 2005 г., в части, приходящейся на стоимость ежедневников, которые переданы бесплатно и расходы на приобретение которых не превышают 100 руб. за единицу.

Как правильно?

Вычетам подлежат суммы НДС, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения по НДС, а также товаров для перепродажи <2>.

Объектом налогообложения по НДС признается в том числе и безвозмездная передача права собственности на товары <3>. Таким образом, передача товаров в рекламных целях в общем случае подлежит обложению НДС, и, соответственно, "входной" НДС по таким товарам подлежит вычету.

С 1 января 2006 г. вступили в силу изменения в гл. 21 НК РФ. Согласно этим изменениям передача в рекламных целях товаров, расходы на приобретение или создание единицы которых не превышают 100 руб., не подлежит обложению НДС <4>.

Кроме того, с 1 января 2006 г. в гл. 21 НК РФ содержится исчерпывающий перечень случаев, при наступлении которых организация обязана восстановить ранее правомерно принятую к вычету сумму НДС <5>. Одним из таких случаев является дальнейшее использование товаров в операциях, не подлежащих обложению НДС <6>.

Восстановленные суммы НДС не включаются в стоимость указанных товаров и учитываются в составе прочих расходов для целей налогообложения прибыли <7>.

В рассматриваемой ситуации организация в рамках проводимой рекламной акции бесплатно передала своим покупателям ежедневники, расходы на приобретение которых не превышают 100 руб. за единицу. Данная операция НДС не облагается.

Примечание

Напомним, что если товары изначально приобретаются для безвозмездной передачи в рекламных целях, то их стоимость будет формироваться уже с учетом НДС <8>. Тогда при передаче указанные товары не будут облагаться НДС, если их стоимость за единицу без учета налога составляет либо 84,75 руб. и менее (при ставке НДС 18%), либо 90,91 руб. и менее (при ставке НДС 10%).

С учетом изложенного организация обязана была восстановить и уплатить в бюджет ранее правомерно принятую к вычету сумму НДС по данным единицам товара. Сумма НДС должна быть восстановлена в том налоговом периоде по НДС, когда товары были переданы покупателям бесплатно <9>.

Примечание

До 2006 г. Минфин России указывал на то, что безвозмездная передача товаров в рекламных целях подлежит обложению НДС в общеустановленном порядке <10>. Соответственно, суммы НДС при такой передаче восстановлению не подлежали.

При этом в случае, когда доля совокупных расходов на производство переданных в рекламных целях товаров стоимостью не более 100 руб. (с учетом других не облагаемых НДС операций, если они проводятся организацией) не превышает 5% общей величины совокупных расходов на производство, сумма "входного" НДС полностью принимается к вычету <11>.

Каковы последствия?

В результате допущенной ошибки занижена сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет по итогам налогового периода.

Если ошибка будет выявлена налоговым органом, то с организации помимо неуплаченной суммы НДС <12> и пени <13> может быть взыскан штраф <14>.

Поскольку организация осуществляет операции как облагаемые НДС, так и освобожденные от налогообложения, она обязана вести раздельный учет сумм "входного" НДС. Если такой учет отсутствует, налоговый орган вправе отказать в вычете сумм НДС по всем остальным операциям <11>.

Кроме того, поскольку восстановленная сумма НДС подлежит включению в состав прочих расходов в целях налогообложения прибыли <15>, может быть завышена налоговая база по налогу на прибыль за отчетный период на данные суммы НДС.

На должностных лиц организации может быть наложен административный штраф за грубое нарушение правил ведения бухгалтерского учета и представления бухгалтерской отчетности в размере от 2000 до 3000 руб. <16>.

Под грубым нарушением правил ведения бухгалтерского учета и представления бухгалтерской отчетности понимается:

Рассматриваем ситуацию

Организация в декабре 2005 г. заказала у производителя партию ежедневников для дальнейшей перепродажи, из которых 800 шт. - большие ежедневники, 1700 шт. - маленькие. Покупная цена одного большого ежедневника составила 236 руб., в том числе НДС 36 руб. Цена маленького - 82,6 руб., в том числе НДС 12,6 руб.

Товар получен в этом же месяце, оплачен, и сумма НДС по нему принята к вычету в полном объеме.

В январе 2006 г. организация провела рекламную кампанию, в результате которой 100 больших ежедневников и 400 маленьких было роздано бесплатно.

В бухгалтерском учете организации сделаны следующие записи.

В декабре 2005 г.:

Дт 41/б Кт 60 - 160 000 руб. (800 шт. x (236 руб. - 36 руб.)) - принято к учету 800 шт. больших ежедневников;

Дт 41/м Кт 60 - 119 000 руб. (1700 шт. x (82,6 руб. - 12,6 руб.)) - принято к учету 1700 шт. маленьких ежедневников;

Дт 19 Кт 60 - 50 220 руб. (800 шт. x 36 руб. + 1700 шт. x 12,6 руб.) - отражена сумма НДС, предъявленная изготовителем ежедневников;

Дт 60 Кт 51 - 329 220 руб. (160 000 руб. + 119 000 руб. + 50 220 руб.) - перечислена оплата производителю;

Дт 68 Кт 19 - 50 220 руб. - принята к вычету сумма НДС.

В январе 2006 г.:

Дт 44 Кт 41/б - 20 000 руб. (100 шт. x 200 руб.) - большие ежедневники в количестве 100 шт. переданы бесплатно в рамках рекламной акции;

Дт 44 Кт 68 - 3600 руб. (20 000 руб. x 18%) - начислен НДС на стоимость больших ежедневников, переданных бесплатно;

Дт 44 Кт 41/м - 28 000 руб. (400 шт. x 70 руб.) - маленькие ежедневники в количестве 400 шт. переданы бесплатно в рамках рекламной акции.

Организация не исчисляла НДС при передаче маленьких ежедневников в рамках рекламной акции на основании пп. 25 п. 3 ст. 149 НК РФ, так как расходы на приобретение одного такого ежедневника не превышают 100 руб. Однако организация при передаче не учла положения, касающиеся восстановления сумм НДС.

Налоговым периодом по НДС для данной организации является календарный месяц <17>. Отчетными периодами по налогу на прибыль являются месяц, два месяца, три месяца и так далее до окончания календарного года <18>.

Что делать?

В рассматриваемом случае восстановлению подлежат суммы НДС в размере, ранее принятом к вычету <19> по переданным бесплатно маленьким ежедневникам, стоимость которых не превышает 100 руб.

В результате допущенной ошибки была занижена сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет за январь 2006 г., на 5040 руб. (400 шт. x 12,6 руб.). Кроме того, на эту же сумму НДС завышается налоговая база по налогу на прибыль по итогам отчетного периода <20>. То есть налог на прибыль был завышен на 1209,6 руб. (5040 руб. x 24%).

При обнаружении налогоплательщиком в поданной им налоговой декларации неотражения или неполноты отражения сведений, а равно ошибок, приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, налогоплательщик обязан внести необходимые дополнения и изменения в налоговую декларацию, а также во избежание применения к нему мер ответственности до подачи соответствующей уточненной декларации уплатить недостающую сумму налога и соответствующие ей пени <21>.

Поэтому после выявления ошибки организации следует представить уточненную налоговую декларацию по НДС за январь 2006 г., отразив в ней восстановленную сумму НДС в размере 5040 руб.

Кроме того, при желании организация может внести изменения в налоговую декларацию по налогу на прибыль за январь 2006 г., увеличив в ней сумму прочих расходов на 5040 руб.

Так как перечисление в бюджет НДС произведено после установленного срока, организации необходимо рассчитать и уплатить в бюджет сумму пени. Пеня начисляется за каждый календарный день просрочки исполнения обязанности по уплате налога начиная со следующего за установленным законодательством о налогах и сборах дня уплаты налога <22>.

Допустим, что указанная ошибка выявлена организацией в марте 2006 г., а налог и пени уплачены в бюджет 13 марта 2006 г.

Предположим, что ставка рефинансирования, установленная ЦБ РФ, в период с 21 февраля 2006 г. по 13 марта 2006 г. составляет 12%.

Расчет пени за несвоевременную уплату в бюджет НДС

Название
налога
Срок        
перечисления
налога
Сумма   
налога,
руб.
Дата      
уплаты
налога
Количество
дней
просрочки
Размер     
пени, руб.
НДС за  
январь
2006 г.
20.02.2006  
    5040
13.03.2006
21        
      42,34
(5040 x
12% / 300 x
21)

Суммы налога и пени были перечислены организацией в бюджет одновременно.

В бухгалтерском учете организации в марте 2006 г. производятся следующие записи.

Содержание операции  
Дт        
Кт    
Сумма  
Первичный       
документ
Восстановлена сумма  
НДС при передаче
товара в рекламных
целях
19-НДС    
по
операциям,
не
облагаемым
налогом
68    
5040,00
Бухгалтерская   
справка-расчет
Восстановленная сумма
НДС отнесена
на внереализационные
расходы
91-2 (44) 
19    
5040,00
Бухгалтерская   
справка-расчет
Начислены пени       
за несвоевременную
уплату в бюджет НДС
99        
68    
  42,34
Бухгалтерская   
справка-расчет
Перечислена в бюджет 
сумма НДС
68        
51    
5040,00
Выписка банка по
расчетному счету
Перечислены в бюджет 
пени
за несвоевременную
уплату НДС
68        
51    
  42,34
Выписка банка по
расчетному счету
<1> Подпункт 25 п. 3 ст. 149 НК РФ.
<2> Пункт 2 ст. 171 НК РФ.
<3> Подпункт 1 п. 1 ст. 146, п. 1 ст. 39 НК РФ.
<4> Подпункт 25 п. 3 ст. 149 НК РФ; п. 4 ст. 1, п. 1 ст. 5 Федерального закона от 22.07.2005 N 119-ФЗ.
<5> Пункт 3 ст. 170 НК РФ.
<6> Подпункт 1 п. 2, пп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ.
<7> Подпункт 2 п. 3 ст. 170, пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ.
<8> Пункт 2 ст. 170 НК РФ.
<9> Подпункт 2 п. 3 ст. 170 НК РФ.
<10> Письмо Минфина России от 31.03.2004 N 04-03-11/52.
<11> Пункт 4 ст. 170 НК РФ.
<12> Статьи 45, 46 НК РФ.
<13> Статья 75 НК РФ.
<14> Пункт 1 ст. 122 или ст. 120 НК РФ.
<15> Подпункт 2 п. 3 ст. 170, пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ.
<16> Статья 15.11 КоАП РФ; ст. 5 Федерального закона от 19.06.2000 N 82-ФЗ "О минимальном размере оплаты труда".
<17> Пункт 1 ст. 163 НК РФ.
<18> Пункт 2 ст. 285 НК РФ.
<19> Подпункт 2 п. 3 ст. 170 НК РФ.
<20> Подпункт 2 п. 3 ст. 170, пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ.
<21> Статья 81 НК РФ.
<22> Пункт 3 ст. 75 НК РФ.

С.С.Лысенко

Эксперт по налогообложению