Мудрый Экономист

Политика для налога на прибыль

"Главная книга", 2006, N 2

(Что отразить в учетной политике для целей исчисления налога на прибыль)

В учетной политике для целей исчисления налога на прибыль должны найти отражение положения, в отношении которых гл. 25 Налогового кодекса РФ оставляет право выбора за организацией. Вместе с тем имеются операции, учет которых организация должна разработать самостоятельно, поскольку порядок исчисления налога в данном случае не установлен либо не прописан должным образом. Сформулируем сразу основное правило: в ситуациях, когда в Налоговом кодексе РФ какой-либо порядок не прописан, но такой порядок используется в бухгалтерском учете, удобнее переносить соответствующие методы, нормы, способы из бухгалтерской учетной политики в учетную политику для целей налогообложения прибыли.

Теперь рассмотрим, что необходимо закрепить в учетной политике, чтобы избежать претензий со стороны налоговых органов относительно правомерности применения того или иного способа исчисления налога на прибыль.

Исчисление и уплата налога

  1. Определение доходов и расходов для организаций со средней суммой квартальной выручки (без НДС) за предыдущие четыре квартала, не превышающей 1 млн руб. <1>:

Примечание

Если метод определения доходов и расходов в учетной политике не указан, то должен применяться метод начисления (второй вариант).

  1. Уплата авансовых платежей, если доходы от реализации за предыдущие четыре квартала не превышали в среднем 3 млн руб. за каждый квартал <2>:

Примечание

Второй вариант является основным и применяется всеми организациями, кроме организаций, указавших в учетной политике первый вариант, и организаций, решивших уплачивать авансовые платежи по иному, третьему варианту, который состоит в том, что уплачиваются ежемесячные авансовые платежи исходя из фактической прибыли.

Однако последний способ уплаты не является элементом учетной политики. Для перехода на уплату ежемесячных авансовых платежей исходя из фактической прибыли (если в 2005 г. применялся первый либо второй вариант) необходимо было уведомить об этом в произвольной форме налоговые органы не позднее 31 декабря 2005 г. <3>. Если даже в учетной политике был зафиксирован третий способ уплаты авансовых платежей, но налоговые органы не были уведомлены до указанного срока, то должен применяться второй вариант.

Если в учетной политике на 2006 г. не будет указан способ уплаты авансовых платежей, то применяется тот же способ, что и в 2005 г.

  1. Формы первичных учетных документов для ведения налогового учета:

Примечание

Как правило, используемые формы утверждаются приложениями к учетной политике.

  1. Формы регистров налогового учета и порядок отражения в них аналитических данных налогового учета <4>:

Примечание

Как правило, используемые формы утверждаются приложениями к учетной политике.

<1> Пункт 1 ст. 273 НК РФ.
<2> Пункт 3 ст. 286 НК РФ.
<3> Пункт 2 ст. 286 НК РФ.
<4> Статья 314 НК РФ.

Выручка (доход) от выполнения работ (оказания услуг, продажи продукции) с длительным технологическим циклом

Признание выручки (дохода), если условиями заключенных договоров не предусмотрена поэтапная сдача работ (услуг) <5>:

Примечание

Также желательно предусмотреть в учетной политике изменение величины учитываемых в отчетном (налоговом) периоде доходов по долгосрочным договорам в случае изменения указанных в них сроков. Иначе, если результаты выполненных работ будут сданы заказчику несвоевременно, весь доход по договору будет учтен еще до того, как произойдет его фактическое завершение. И в периоде подписания акта приемки-сдачи выполненных работ по договору будут одни лишь расходы.

Отметим, что в бухгалтерском учете выручку от продажи продукции (выполнения работ, оказания услуг) с длительным циклом изготовления можно признавать либо по завершении ее производства, либо постепенно по мере готовности, если на основании первичных учетных документов можно определить величину (процент) готовности продукции (работ, услуг) <6>. Таким образом, для сближения бухгалтерского учета с налоговым учетом имеет смысл выбрать второй либо третий вариант учета для целей налогообложения прибыли.

<5> Пункт 2 ст. 271, ст. 316 НК РФ.
<6> Пункт 13 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утв. Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н.

Амортизируемое имущество Основные средства

  1. Использование амортизационной премии <7>:

Примечание

Возможность применения амортизационной премии предусмотрена только для тех объектов основных средств, которые вводятся в эксплуатацию начиная с декабря 2005 г. Это нововведение позволяет быстрее списывать стоимость амортизируемого имущества в состав расходов. Однако следует помнить, что поскольку в бухгалтерском учете списание стоимости основных средств иначе как через амортизацию не установлено, то возникает необходимость отражения в бухучете временных разниц. По мере начисления амортизации временные разницы будут погашаться.

  1. Группы в составе ОС, если предполагается применение различных способов амортизации для различных групп <8>: объекты ОС разделяются на группы, определяется критерий отнесения к группам.
  2. Способ начисления амортизации (кроме зданий, сооружений, передаточных устройств, входящих в VIII - X амортизационные группы, для которых в обязательном порядке применяется линейный способ) <8>:

Примечание

Для того чтобы можно было воспользоваться на этом участке налогового учета данными бухучета, необходимо установить линейный способ начисления амортизации (первый вариант) как в бухучете, так и в налоговом учете.

  1. Повышающие коэффициенты к основной норме амортизации <9>:

Примечание

Напомним, что в бухучете применение повышающего коэффициента возможно только при лизинге и только в случае, если применение такого коэффициента предусмотрено договором лизинга <10>.

Вместе с тем уравновесить суммы начисленной амортизации в бухгалтерском и налоговом учете возможно путем установления меньших сроков полезного использования для целей бухучета.

  1. Специальные понижающие коэффициенты к основной норме амортизации по определенным видам ОС <11>:

Примечание

Специальные понижающие коэффициенты можно применять в течение только одного налогового периода (года), а не в течение всего срока полезного использования объекта ОС <11>. Например, если организация не планирует получение доходов в течение предстоящего года, она может установить применение понижающих коэффициентов на этот год с целью снижения убытка по итогам года.

Обращаем внимание на то, что по легковым автомобилям и пассажирским микроавтобусам, имеющим первоначальную стоимость соответственно более 300 тыс. руб. и 400 тыс. руб., понижающий коэффициент 0,5 применяется в обязательном порядке. Указывать в учетной политике, что будет применяться такой коэффициент, не надо.

В бухучете применение понижающих коэффициентов не предусмотрено.

  1. Срок полезного использования объектов, бывших в эксплуатации <12>:
  1. Расходы на ремонт ОС <13>:

Примечание

При определении нормативных отчислений в резерв (первый вариант) не следует забывать, что предельная сумма резерва не может превышать среднюю величину фактических расходов на ремонт, сложившуюся за последние 3 года <15>.

Если резерв создавался для финансирования ремонта только в 2005 г. и создание такого резерва на 2006 г. не планируется, то остаток недоиспользованного на 31 декабря 2005 г. резерва необходимо включить в состав внереализационных доходов 2005 г. <15>.

<7> Пункт 1.1 ст. 259 НК РФ.
<8> Пункты 1, 3 ст. 259 НК РФ.
<9> Пункт 7 ст. 259 НК РФ.
<10> Пункт 1 ст. 31 Федерального закона от 29.10.1998 N 164-ФЗ.
<11> Пункт 10 ст. 259 НК РФ.
<12> Пункт 12 ст. 259 НК РФ.
<13> Статья 260 НК РФ.
<14> Пункт 3 ст. 260, ст. 324 НК РФ.
<15> Пункт 2 ст. 324 НК РФ.

Нематериальные активы (НМА)

  1. Группы в составе НМА, если предполагается применение различных способов начисления амортизации по различным группам <16>: выделяются группы в составе НМА, определяется критерий отнесения к группам.
  2. Способ начисления амортизации <17>:

Примечание

Для того чтобы можно было воспользоваться данными бухучета для целей налогообложения прибыли, необходимо установить линейный способ начисления амортизации (первый вариант) как в бухучете, так и в налоговом учете.

<16> Пункты 1, 3 ст. 259 НК РФ.
<17> Пункты 1, 3 ст. 259 НК РФ.

Материалы

Оценка сырья и материалов при их отпуске в производство <18>:

Примечание

В Налоговом кодексе РФ не конкретизирована методика применения указанных способов оценки, поэтому можно воспользоваться описанием этих способов, приведенным в ПБУ 5/01 <19>. То есть можно перенести положения учетной политики для целей бухучета в этой части в учетную политику для целей налогообложения прибыли.

<18> Пункт 8 ст. 254 НК РФ.
<19> Пункт 1 ст. 11 НК РФ.

Незавершенное производство (НЗП)

  1. Прямые расходы, связанные с производством и реализацией товаров (работ, услуг) <20>: устанавливается перечень прямых расходов. Например:

- расходы на приобретение сырья и материалов, используемых в производстве товаров (работ, услуг);

- расходы на оплату труда производственного персонала, а также относящиеся к ним суммы ЕСН и взносов на обязательное пенсионное страхование;

- суммы начисленной амортизации производственных основных средств;

- расходы на приобретение работ и услуг производственного характера.

Примечание

Для сближения бухгалтерского и налогового учета имеет смысл установить для целей налогообложения прибыли перечень прямых расходов, аналогичный перечню затрат, входящих в себестоимость продукции (работ, услуг) в бухучете. Напомним, что Налоговый кодекс РФ не устанавливает каких-либо ограничений на изменение списка прямых расходов с начала следующего года. Поэтому при необходимости организация может менять его каждый год.

  1. Формирование стоимости НЗП (кроме деятельности по оказанию услуг) <21>: устанавливается порядок распределения прямых расходов на стоимость НЗП и стоимость готовой продукции (выполненных работ) с учетом соответствия осуществленных расходов стоимости изготовленной продукции (стоимости выполненных работ).

Например, для деятельности по выполнению работ в качестве критерия, в соответствии с которым сумма прямых расходов распределяется на остатки НЗП и стоимость выполненных работ, можно принять:

- стоимость заказов по договорной стоимости;

- стоимость заказов по сметной стоимости;

- стоимость, формируемую на основании прямых расходов, непосредственно относящихся к этому заказу.

Примечание

Выбранный порядок подлежит применению в течение как минимум 2 лет <22>. Поэтому если организация уже меняла свою учетную политику в середине 2005 г. и установила в ней новый метод распределения прямых расходов, то его надо применять до конца 2006 г. Поменять способ распределения в такой ситуации можно будет только начиная с 2007 г.

Целесообразнее выбрать один порядок формирования стоимости НЗП в бухучете и для целей налогообложения. Хотя добиться полного совпадения двух видов учета, скорее всего, не удастся: ряд расходов нормируется для целей налогообложения, различаются правила учета ОС.

  1. Формирование стоимости НЗП для деятельности по оказанию услуг <23>:
  1. Распределение по видам изготавливаемой продукции (выполняемых работ, оказываемых услуг) прямых расходов, которые нельзя непосредственно разнести по видам деятельности <22>:

- пропорционально заработной плате основных производственных рабочих;

- пропорционально материальным расходам;

- пропорционально выручке от реализации продукции (работ, услуг);

<20> Пункт 1 ст. 318 НК РФ.
<21> Пункт 1 ст. 319 НК РФ.
<22> Пункт 1 ст. 319 НК РФ.
<23> Пункт 2 ст. 318 НК РФ.

Товары

  1. Оценка товаров при их продаже (ином выбытии) <24>:

Примечание

При выборе способа определения стоимости реализованных товаров для целей налогообложения прибыли необходимо обратить внимание на аналогичный способ, который применяется в организации для целей бухучета. Для удобства желательно, чтобы способы совпадали.

  1. Формирование стоимости приобретения товаров <25>:

Примечание

Для второго варианта имеет смысл предусмотреть включение в первоначальную покупную стоимость товаров всех расходов, связанных с их приобретением (расходов на транспортировку, разгрузку, посредническое вознаграждение и т.д.), по аналогии с бухучетом <26> для сближения двух видов учета. Следует помнить, что выбранный порядок формирования стоимости подлежит применению в течение не менее 2 лет <27>.

<24> Подпункт 3 п. 1 ст. 268 НК РФ.
<25> Статья 320 НК РФ.
<26> Пункт 6 Положения по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01, утв. Приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н.
<27> Статья 320 НК РФ.

Проценты по заемным обязательствам

Метод определения предельной величины процентов по заемным средствам, учитываемых в составе расходов, при наличии сопоставимых долговых обязательств <28>:

<28> Пункт 1 ст. 269 НК РФ.
<29> Письмо Минфина России от 27.08.2004 N 03-03-01-04/1/20.

Ценные бумаги

  1. Оценка ценных бумаг при их реализации и ином выбытии <30>:

Примечание

Если организация не является профессиональным участником рынка и осуществляет разовые сделки с ценными бумагами, то для нее не имеет принципиального значения, какой способ списания стоимости реализованных (выбывших) ценных бумаг выбрать. Налоговый учет будет вестись по стоимости каждого объекта.

Напомним, что метод ЛИФО в бухгалтерском учете не применяется <31>.

  1. Определение расчетной цены акций, не обращающихся на организованном рынке ценных бумаг <32>: указывается метод оценки стоимости акций.
<30> Пункт 9 ст. 280 НК РФ.
<31> Пункт 26 Положения по бухгалтерскому учету "Учет финансовых вложений" ПБУ 19/02, утв. Приказом Минфина России от 10.12.2002 N 126н.
<32> Пункт 6 ст. 280 НК РФ.

Резервы (для организаций, определяющих доходы и расходы по методу начисления)

  1. Резерв сомнительных долгов <33>:
  1. Резерв <34> на предстоящую оплату отпусков работников; на предстоящую выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет; на предстоящую выплату вознаграждений по итогам работы за год:
  1. Резерв на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание, если в соответствии с условиями заключенных с покупателями договоров предусмотрены обслуживание и ремонт в течение гарантийного срока <35>:

Примечание

Если в 2005 г. какой-либо из перечисленных резервов создавался, а в 2006 г. его создание не планируется, то недоиспользованная на 31 декабря 2005 г. сумма резерва включается в состав внереализационных доходов <36>.

Для сближения бухгалтерского и налогового учета необходимо установить в бухучете тот же порядок создания резервов, что и для целей налогообложения прибыли.

Обращаем внимание на следующее. Многие организации предпочли не менять учетную политику в 2005 г. в связи с поправками, внесенными в гл. 25 НК РФ Федеральным законом от 06.06.2005 N 58-ФЗ, касающимися правил распределения прямых затрат на остатки НЗП и формирования стоимости покупных товаров. Такие организации решили подождать с переменами до 2006 г. Однако некоторые сотрудники Минфина России считают, что новый порядок в такой ситуации можно будет применять только с 2007 г., поскольку выбранный порядок должен применяться последовательно в течение 2 лет <37>. А указанные 2 года надо отсчитывать начиная с того налогового периода, в котором появилось право выбора учетной политики.

Однако такую позицию можно оспорить. Ведь существует общая норма НК РФ, которая устанавливает, что все изменения законодательства о налогах, ухудшающие положение налогоплательщика, должны вступать в силу не ранее 1-го числа очередного налогового периода (то есть с 1 января 2006 г.) и не могут иметь обратной силы <38>. То есть и применять все поправки в ст. ст. 319 и 320 Налогового кодекса РФ можно начать с 2006 г., обосновав это тем, что изменение в 2005 г. перечня прямых расходов и изменение порядка распределения таких расходов на стоимость НЗП и стоимость готовой продукции приведет к необходимости трудоемкого пересчета налоговой базы 2005 г. и подачи уточненных деклараций.

Обращаем внимание: далее будут рассмотрены положения, которые необходимо закрепить в учетной политике для целей исчисления налога на прибыль организациям, имеющим обособленные подразделения.

-------------------------------

<33> Пункты 3 - 5 ст. 266 НК РФ.
<34> Пункт 1 ст. 324.1 НК РФ.
<35> Пункт 4 ст. 267 НК РФ.
<36> Пункт 5 ст. 266, п. 5 ст. 267, п. п. 5, 6 ст. 324.1 НК РФ.
<37> Пункт 1 ст. 319, ст. 320 НК РФ.
<38> Пункты 1, 2 ст. 5 НК РФ.

Е.М.Филимонова

Аудитор