Мудрый Экономист

Обжалование решений и действий налоговых органов

"Налоговые споры: теория и практика", 2006, N 1

Статья 137 НК РФ устанавливает право каждого налогоплательщика или налогового агента обжаловать акты налоговых органов ненормативного характера, действия или бездействие их должностных лиц, если, по мнению налогоплательщика или налогового агента, такие акты, действия или бездействие нарушают их права. При этом в ст. 138 Кодекса определено, что жалоба может быть подана в вышестоящий налоговый орган (вышестоящему должностному лицу) или в суд.

Согласно ст. 140 НК РФ вышестоящий налоговый орган по итогам рассмотрения жалобы вправе принять одно из следующих решений:

  1. оставить жалобу без удовлетворения;
  2. отменить акт налогового органа и назначить дополнительную проверку;
  3. отменить решение нижестоящего налогового органа и прекратить производство по делу о налоговом правонарушении;
  4. изменить решение нижестоящего налогового органа или вынести новое решение.

По итогам рассмотрения жалобы на действия или бездействие должностных лиц налоговых органов вышестоящий налоговый орган (вышестоящее должностное лицо) вправе вынести решение по существу.

Зачастую налогоплательщик бывает не согласен с принятым по его жалобе решением. К сожалению, НК РФ никак не регулирует вопрос оспаривания решения вышестоящего налогового органа, принятого по жалобе.

Налоговое ведомство на этот счет выработало определенную позицию, нашедшую отражение в Письме МНС России от 24.08.2000 N ВП-6-18/691 "Об обжаловании актов налоговых органов" и Регламенте рассмотрения налоговых споров в досудебном порядке <1>. В данных документах указано, что повторное принятие решения тем же налоговым органом по жалобе налогоплательщика по тому же предмету и основанию НК РФ не предусмотрено.

<1> Утвержден Приказом МНС России от 17.08.2001 N БГ-3-14/290.

Однако возникает вопрос: а можно ли обжаловать это решение в вышестоящий налоговый орган или в суд?

В п. 48 Постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5 отмечено, что при применении ст. ст. 137 и 138 НК РФ необходимо исходить из того, что под актом ненормативного характера, который может быть оспорен в арбитражном суде путем предъявления требования о признании акта недействительным, понимается документ любого наименования (требование, решение, постановление, письмо и др.), подписанный руководителем (заместителем руководителя) налогового органа и касающийся конкретного налогоплательщика.

Поскольку решение по жалобе принимается от имени соответствующего вышестоящего налогового органа и подписывается его руководителем или заместителем, оно, безусловно, является актом налогового органа ненормативного характера, который, в принципе, должен подлежать обжалованию. Однако в соответствии со ст. 137 НК РФ налогоплательщики (налоговые агенты) имеют право обжаловать акты налоговых органов ненормативного характера, только если такие акты нарушают их права.

Частью 1 ст. 198 АПК РФ также установлено, что граждане, организации и иные лица вправе обратиться в арбитражный суд с заявлением о признании недействительными ненормативных правовых актов, незаконными решений и действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц, если полагают, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решение и действие (бездействие) не соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и нарушают их права и законные интересы в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, незаконно возлагают на них какие-либо обязанности, создают иные препятствия для осуществления предпринимательской и иной экономической деятельности.

В соответствии с ч. 4 указанной статьи при рассмотрении дел об оспаривании ненормативных правовых актов, решений и действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц арбитражный суд в судебном заседании осуществляет проверку оспариваемого акта или его отдельных положений, оспариваемых решений и действий (бездействия) и устанавливает их соответствие закону или иному нормативному правовому акту, устанавливает наличие полномочий у органа или лица, которые приняли оспариваемый акт, решение или совершили оспариваемые действия (бездействие), а также устанавливает, нарушают ли оспариваемый акт, решение и действия (бездействие) права и законные интересы заявителя.

Согласно ч. 2 ст. 201 АПК РФ арбитражный суд, установив, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решение и действия (бездействие) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц не соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и нарушают права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, принимает решение о признании ненормативного правового акта недействительным, решений и действий (бездействия) - незаконными.

Таким образом, как показывает анализ норм НК РФ и АПК РФ, возможность обжалования решения по жалобе напрямую зависит от того, нарушаются ли права налогоплательщика (налогового агента), возлагаются ли на него какие-либо незаконные обязанности и вытекают ли из решения иные неблагоприятные последствия. Соответственно, заявитель должен четко указать в заявлении, какие конкретно права и интересы нарушены, какие обязанности незаконно возложены на него и в чем состоят препятствия для осуществления им деятельности.

Так, в ходе рассмотрения одного из дел ФАС Московского округа установил следующее <2>.

<2> Постановление ФАС Московского округа от 20.07.2005 N КА-А41/6601-05.

В связи с тем что УФНС России по Московской области оставило без удовлетворения жалобу общества с ограниченной ответственностью (далее - ООО) на неправомерные действия налоговой инспекции, общество обратилось в арбитражный суд с иском о признании данного решения недействительным, обязании выполнить Решение Арбитражного суда Московской области об отказе во взыскании с ООО налоговых санкций за неуплату НДС, предусмотренных п. 1 ст. 122 НК РФ, отзыве требования о безакцептном списании с расчетного счета ООО денежных средств в уплату НДС и возврате на расчетный счет незаконно снятых денежных средств.

Решением Арбитражного суда Московской области в удовлетворении заявленных требований отказано со ссылкой на то, что оспариваемое решение УФНС является законным и обоснованным.

Постановлением апелляционной инстанции Решение суда первой инстанции изменено. Пункт 3 оспариваемого Решения в части выводов о правомерности действий налоговой инспекции по отказу в отзыве требования о безакцептном списании с расчетного счета ООО сумм НДС и пени признан недействительным. При этом суд указал, что поскольку ранее Решением Арбитражного суда Московской области установлено отсутствие оснований для привлечения ООО к налоговой ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ, доначисление налоговым органом НДС и пени за совершение данного правонарушения является неправомерным. В остальной части Решение суда первой инстанции оставлено без изменения.

Суд кассационной инстанции не усмотрел каких-либо нарушений норм материального и процессуального права, которые могли бы служить основанием для отмены постановления апелляционной инстанции. При этом кассационная инстанция исходила из нижеследующего.

В соответствии с п. 2 ст. 201 АПК РФ арбитражный суд признает ненормативный правовой акт, решение и действия (бездействие) государственных органов, органов местного самоуправления недействительными в случае, если они не соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и нарушают права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.

Пунктом 3 оспариваемого Решения установлена правомерность действий налоговой инспекции по отказу отозвать требование о безакцептном списании денежных средств с расчетного счета ООО, выставленное на основании решения инспекции о привлечении ООО к налоговой ответственности, которым обществу доначислен налог и пени за его несвоевременную уплату.

Вместе с тем вступившим в законную силу Решением Арбитражного суда Московской области установлено, что у налоговой инспекции отсутствовали основания для доначисления обществу налога и пени, что свидетельствует о том, что названное требование выставлено неправомерно. ООО указывало на данное обстоятельство при подаче жалобы.

Неправомерность выставления налоговой инспекцией данного требования подтверждается также вступившим в законную силу Решением Арбитражного суда Московской области по настоящему делу.

Довод кассационной жалобы о том, что, принимая решение об отказе во взыскании налоговых санкций, суд не возложил на налоговый орган обязанность отозвать требование, не может служить основанием для отмены постановления суда.

Руководствуясь упомянутыми ранее нормами ст. ст. 137, 138 и 140 НК РФ, суд исходил из того, что в данном случае общество обжаловало в УФНС неправомерные действия налоговой инспекции, в том числе неправомерное бездействие данного налогового органа, выразившееся в неотзыве требования о безакцептном списании средств с расчетного счета общества.

Управление без законных на то оснований признало бездействие своего нижестоящего органа правомерным, в результате чего налогоплательщик был вынужден обратиться за защитой своих прав в суд.

Таким образом, обязанность УФНС проверить правомерность выставления налоговой инспекцией вышеназванного требования и в случае установления неправомерности данного действия обязать нижестоящий орган устранить противоправные действия (бездействие) возникла у Управления вне зависимости от проверки данных действий налоговой инспекции в судебном порядке.

Ссылка УФНС на то, что оспариваемым решением не нарушены права заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, также не может служить поводом к отмене обжалуемого судебного акта. Бездействие налоговой инспекции, выразившееся в неотзыве незаконно выставленного требования о безакцептном списании денежных средств, и отказ вышестоящего органа принять меры для предотвращения данного бездействия нижестоящего органа препятствуют ведению обществом предпринимательской деятельности, поскольку лишают его возможности распоряжаться принадлежащими ему денежными средствами.

Однако ФАС Восточно-Сибирского округа, рассматривая дело по схожему вопросу, пришел к прямо противоположному выводу <3> и, отменив постановление апелляционной инстанции, поддержал позицию суда первой инстанции. При разрешении данного дела суд исходил из следующего.

<3> Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 27.07.2005 по делу N А19-30037/04-26-Ф02-3500/05-С1.

Рассмотрение жалобы на акт налогового органа, действия или бездействие его должностного лица и вынесение решения в порядке ст. 140 НК РФ, являясь формой обеспечения защиты и гарантий соблюдения прав налогоплательщиков, затрагивает права и законные интересы налогоплательщика только в случае, если по своему содержанию решение вышестоящего налогового органа (вышестоящего должностного лица) порождает право предъявления к нему каких-либо требований.

Как установлено судом, неблагоприятные для налогоплательщика последствия вытекают непосредственно из ненормативного акта, вынесенного налоговой инспекцией в связи с исполнением своих функций в целях реализации возложенных на нее целей и задач как органа исполнительной власти.

Исходя из положений ст. ст. 198 и 201 АПК РФ, установление факта нарушения оспариваемым ненормативным актом прав и законных интересов заявителя, наряду с его несоответствием закону, является обязательным условием для вынесения решения о признании его недействительным.

Из материалов дела следует, что оспариваемое решение УФНС не влечет возложения на налогоплательщика дополнительных обязанностей, ограничения использования им своих прав, умаления имущественных интересов.

Вывод суда апелляционной инстанции о том, что оспариваемое решение УФНС предоставило нижестоящей налоговой инспекции право исполнить свое решение, не основан на законе, поскольку в силу норм ст. ст. 87, 88 и 101 НК РФ, регулирующих порядок проведения камеральной налоговой проверки и вынесения решения по ее результатам, решение налогового органа о привлечении либо об отказе в привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности не требует какого-либо подтверждения его законности и исполняется непосредственно в установленном законом порядке.

При таких обстоятельствах суд первой инстанции пришел к правильному выводу, что решение УФНС не порождает для общества никаких отрицательных последствий, его обжалование не способствует скорейшему восстановлению нарушенных прав, в связи с чем требование о признании его незаконным заявлено необоснованно.

Таким образом, различный подход судов при разрешении дел об обжаловании актов вышестоящих налоговых органов, принятых по жалобе налогоплательщика (налогового агента) в порядке ст. 140 НК РФ, обусловлен тем, что не любое решение по жалобе может быть предметом самостоятельного обжалования.

Вместе с тем данная позиция не может не вызывать определенных сомнений, поскольку сам факт принятия решения, подтверждающего правомерность первоначального решения по жалобе, порождает для налогоплательщика обязанность исполнить его и нарушает право на справедливое разбирательство.

Как показывает анализ арбитражной практики, при одновременном обжаловании и первоначального решения налогового органа, и решения вышестоящего органа, вынесенного по жалобе, суд, как правило, принимает решение по существу, признавая оба решения действительными либо недействительными <4>.

<4> Постановления ФАС Северо-Западного округа от 16.07.2002 по делу N А26-6037/01-02-04/282; ФАС Дальневосточного округа от 23.10.2002 N Ф03-А73/02-2/2191.

Однако представляется, что одновременное обжалование этих решений является нецелесообразным, так как, рассматривая спор, суд в любом случае будет оценивать обоснованность первоначального решения и, соответственно, результат будет тот же, что и при обжаловании только первоначального решения. К тому же в силу ст. 333.22 НК РФ госпошлина подлежит уплате за каждое из оспариваемых решений, и в случае неблагоприятного для налогоплательщика (налогового агента) исхода потери составят не 2, а 4 тыс. руб. Если спор будет разрешен в пользу налогоплательщика, максимум, что он получит, - это моральное удовлетворение от признания недействительными сразу двух ненормативных актов налоговых органов.

В случаях, когда решением по жалобе требования налогоплательщика (налогового агента) частично удовлетворены и первоначальное решение изменено или частично отменено, тоже целесообразно обжаловать только первоначальное решение, но в редакции решения по жалобе, что, с точки зрения суда, является вполне допустимым <5>.

<5> Постановления ФАС Волго-Вятского округа от 07.11.2005 по делу N А29-10842/2004а; ФАС Восточно-Сибирского округа от 27.09.2005 по делу N А19-7323/05-5-Ф02-4699/05-С1; ФАС Западно-Сибирского округа от 27.04.2005 N Ф04-2390/2005(10697-А67-33) и др.

Понятно, что доля решений вышестоящих налоговых органов, которыми непосредственно нарушаются права налогоплательщиков (налоговых агентов), в общем объеме решений по жалобам крайне мала, в связи с чем на сегодняшний день сложилась такая ситуация, когда вышестоящий налоговый орган не несет практически никакой ответственности за принятое по жалобе решение.

Попытка оспорить неправомерное решение по жалобе, которым непосредственно права заявителя жалобы не нарушаются, в вышестоящем налоговом органе (ФНС России) без обжалования первоначального решения также может не привести к желаемым для налогоплательщика (налогового агента) результатам. При условии, что жалоба будет рассмотрена <6>, сама по себе отмена незаконного решения по жалобе не влечет автоматическую отмену первоначального решения, следовательно, обжалование только одного решения по жалобе теряет смысл.

<6> Напомним, что ст. 137 НК РФ связывает возможность обжалования ненормативного акта налогового органа с возникновением в результате его принятия последствий, неблагоприятных для налогоплательщика.

Однако не стоит забывать, что в п. 3 ст. 31 НК РФ закреплено право отмены вышестоящим налоговым органом решений нижестоящих налоговых органов в случае несоответствия их законодательству о налогах и сборах. Иными словами, руководствуясь данной нормой, вышестоящий налоговый орган может отменить незаконное решение нижестоящего налогового органа и по собственной инициативе (без жалобы налогоплательщика), при этом он не ограничен никакими сроками. В силу данного обстоятельства административный порядок обжалования (в вышестоящий налоговый орган) решения по жалобе представляется более перспективным, чем обращение в суд. Кроме того, он достаточно удобен для налогоплательщика, так как прост, оперативен, не требует финансовых затрат (уплаты государственной пошлины). Воспользовавшись предоставленным правом обжалования, налогоплательщик сможет определить позицию вышестоящего налогового органа, что при отрицательном результате позволит ему основательно подготовиться к судебному рассмотрению.

В заключение хотелось бы остановиться еще на одном моменте. На практике порой возникают ситуации, когда вышестоящий налоговый орган, приняв неверное решение по жалобе, готов исправить допущенную ошибку. Однако НК РФ вообще не предусматривает возможность отмены решения принявшим его органом, будь то решение, вынесенное по результатам проверки, или решение по жалобе. Вместе с тем действующее законодательство о налогах и сборах не запрещает вышестоящему налоговому органу, не касаясь ранее вынесенного решения по жалобе, т.е. не изменяя и не отменяя его, в любой момент отменить первоначальное незаконное решение налогового органа.

Е.Е.Арефьева

Советник налоговой службы

II ранга

г. Иваново