Мудрый Экономист

Применение НДС в переходный период

"Налоговая политика и практика", 2006, N 1

С 1 января 2006 г. вступают в силу принципиальные изменения в порядке исчисления НДС, установленные Федеральным законом от 22.07.2005 N 119-ФЗ "О внесении изменений в главу 21 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и о признании утратившими силу отдельных положений актов законодательства Российской Федерации о налогах и сборах" (далее - Федеральный закон N 119-ФЗ).

Переход на метод начисления и новый порядок принятия налоговых вычетов

Согласно действовавшему в 2005 г. порядку применения НДС налоговую базу для целей исчисления и уплаты в бюджет налога налогоплательщики определяли либо по мере отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг), либо по мере получения денежных средств за отгруженные товары (выполненные работы, оказанные услуги).

С 01.01.2006 для всех налогоплательщиков НДС право выбора момента определения налоговой базы для целей исчисления налога отменяется. В соответствии с п. 16 ст. 1 Федерального закона N 119-ФЗ моментом определения налоговой базы по налогу признается наиболее ранняя из следующих дат: день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав либо день поступления оплаты (частичной оплаты) в счет поставок (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав (новая редакция п. 1 ст. 167 НК РФ).

В связи с переходом на метод начисления законодателем принято решение о переходе и на новый порядок применения налоговых вычетов. Ранее одним из условий принятия к вычету сумм НДС по товарам (работам, услугам), приобретенным для осуществления операций, подлежащих налогообложению, являлся факт оплаты.

Согласно новому порядку суммы НДС по товарам (работам, услугам), имущественным правам, приобретенным на территории Российской Федерации для осуществления операций, подлежащих налогообложению, принимаются к вычету без условия фактической оплаты указанных сумм налога. Таким образом, основанием для принятия сумм НДС к вычету служит одновременное выполнение трех условий:

товары (работы, услуги), имущественные права приобретены для осуществления операций, подлежащих налогообложению НДС;

наличие счетов-фактур, оформленных и выставленных в порядке, предусмотренном п. п. 5 и 6 ст. 169 и п. 3 ст. 168 НК РФ;

постановка на учет приобретенных товаров (работ, услуг), имущественных прав.

Однако для всякого правила есть исключение. При условии фактической оплаты будут приниматься к вычету суммы НДС:

а) подлежащие уплате таможенным органам при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации в режимах выпуска для внутреннего потребления, временного ввоза и переработки вне таможенной территории;

б) подлежащие уплате налоговым органам при ввозе товаров, перемещаемых через таможенную границу Российской Федерации без таможенного контроля и таможенного оформления;

в) исчисленные и удержанные покупателями - налоговыми агентами, состоящими на учете в налоговых органах и исполняющими обязанности налогоплательщика в соответствии с п. п. 1 - 3 ст. 161 НК РФ;

г) исчисленные при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления, связанных с имуществом, предназначенным для осуществления операций, облагаемых НДС, стоимость которого включается в расходы (в том числе через амортизационные отчисления) при исчислении налога на прибыль организаций;

д) исчисленные в соответствии с п. 2 ст. 172 НК РФ при осуществлении товарообменных операций, зачетов взаимных требований, а также при использовании в расчетах ценных бумаг (векселей).

Особенности переходного периода в отношении дебиторской и кредиторской задолженностей

В ст. 2 Федерального закона N 119-ФЗ установлен общий порядок исчисления сумм налога в отношении дебиторской задолженности, числящейся по состоянию на 01.01.2006, а также порядок принятия к вычету сумм НДС по товарам (работам, услугам), имущественным правам, поставленным на учет до указанной даты.

Так, налогоплательщики обязаны провести инвентаризацию дебиторской и кредиторской задолженностей по состоянию на 31.01.2005 включительно. По ее результатам определяются:

дебиторская задолженность за реализованные, но не оплаченные товары (работы, услуги), имущественные права, операции по реализации (передаче) которых признаются объектами налогообложения НДС;

кредиторская задолженность за неоплаченные товары (работы, услуги), имущественные права, принятые к учету до 01.01.2006, в составе которой имеются суммы НДС, предъявленные к оплате продавцами товаров (работ, услуг), имущественных прав и подлежащие вычету в соответствии с гл. 21 НК РФ.

Налогоплательщики, применявшие до 01.01.2006 метод "по оплате", включают в налоговую базу по налогу денежные средства, поступающие в счет погашения задолженности за реализованные товары (работы, услуги), имущественные права, операции по реализации которых признаются объектами налогообложения НДС, в течение двух лет (с 01.01.2006 по 31.12.2007). При этом денежные средства подлежат включению в налоговую базу в том налоговом периоде, в котором получены.

В целях исчисления налога оплатой товаров (работ, услуг) признается прекращение встречного обязательства приобретателя указанных товаров (работ, услуг) перед налогоплательщиком, которое непосредственно связано с поставкой (передачей) этих товаров (выполнением работ, оказанием услуг), за исключением прекращения встречного обязательства путем выдачи покупателем-векселедателем собственного векселя.

В частности, оплатой товаров (работ, услуг), признаются:

а) поступление денежных средств на счета налогоплательщика либо его комиссионера, поверенного или агента в банке или в кассу налогоплательщика (комиссионера, поверенного или агента);

б) прекращение обязательства зачетом;

в) передача налогоплательщиком права требования третьему лицу на основании договора или в соответствии с законом.

В случае прекращения встречного обязательства по оплате товаров (работ, услуг) путем передачи покупателем-векселедателем собственного векселя оплатой указанных товаров (работ, услуг) признается оплата покупателем-векселедателем (либо иным лицом) указанного векселя или передача налогоплательщиком указанного векселя по индоссаменту третьему лицу.

В случае неисполнения покупателем до истечения срока исковой давности по праву требования исполнения встречного обязательства, связанного с поставкой товаров (выполнением работ, оказанием услуг), датой оплаты товаров (работ, услуг) признается наиболее ранняя из следующих дат: день истечения указанного срока исковой давности или день списания дебиторской задолженности.

Если до 01.01.2008 дебиторская задолженность будет погашена не полностью, НДС с оставшейся суммы дебиторской задолженности должен быть уплачен налогоплательщиком за счет собственных средств в первом налоговом периоде 2008 г. (т.е. по итогам января, если налоговый период - календарный месяц, либо по итогам I квартала, если налоговый период - квартал).

Налогоплательщики, применявшие до 01.01.2006 метод "по оплате", вычет сумм НДС по неоплаченным товарам (работам, услугам), имущественным правам, принятым к учету до 01.01.2006, производят также в течение двух лет (с 01.01.2006 по 31.12.2007) в действовавшем в 2005 г. порядке, а именно после фактической оплаты приобретенных товаров (работ, услуг), имущественных прав.

Если до 01.01.2008 кредиторская задолженность вышеуказанными налогоплательщиками будет погашена не полностью, НДС с оставшейся суммы кредиторской задолженности должен быть принят к вычету в первом налоговом периоде 2008 г. (в январе, если налоговый период - календарный месяц, либо в I квартале, если налоговый период - квартал).

Для налогоплательщиков, применявших до 01.01.2006 метод "по отгрузке", Федеральным законом N 119-ФЗ установлен льготный порядок принятия к вычету неоплаченных сумм НДС по приобретенным товарам (работам, услугам), имущественным правам, принятым к учету до 01.01.2006: в течение I полугодия 2006 г. (с 01.01.2006 по 30.06.2006) равными долями по налоговым периодам (в размере 1/6 суммы НДС по кредиторской задолженности, если налоговый период - календарный месяц, или в размере 1/2 суммы НДС по кредиторской задолженности, если налоговый период - квартал). Указанные вычеты производятся при условии наличия счетов-фактур, выданных поставщиками.

В случае если кредиторская задолженность погашается в течение налогового периода и НДС с этой суммы не превышает рассчитанную долю налога, подлежащую вычету за налоговый период, то к вычету принимается рассчитанная доля НДС.

В случае если кредиторская задолженность погашается в течение налогового периода и НДС с этой суммы превышает рассчитанную долю налога, подлежащую вычету за налоговый период, то к вычету принимается фактически уплаченная сумма налога. При этом в последующих налоговых периодах к вычету будет приниматься рассчитанная доля либо остаток рассчитанной доли НДС.

Пример 1. Организация, установившая до 01.01.2006 момент определения налоговой базы по НДС как день отгрузки, по результатам инвентаризации определила кредиторскую задолженность за неоплаченные товары, принятые к учету в октябре 2005 г., в размере 177 000 руб. В составе этой задолженности имеются подлежащие вычету суммы НДС (ставка 18%) в размере 27 000 руб.

Организация произвела погашение задолженности перед поставщиками в январе 2006 г. на сумму 70 800 руб., в том числе НДС - 10 800 руб., в марте 2006 г. - на сумму 17 700 руб., в том числе НДС - 2700 руб.

Суммы НДС, подлежащие вычету с 01.01.2006 по 01.07.2006 (налоговый период - календарный месяц) составят:

январь - 10 800 руб. (фактически уплаченная сумма налога);

февраль - 4500 руб. (1/6 суммы налога по кредиторской задолженности);

март - 4500 руб.;

апрель - 4500 руб.;

май - 3700 руб. [27 000 - (10 800 + 4500 + 4500 + + 4500)].

Переход на общеустановленный порядок налоговых вычетов при строительстве капитальных объектов

В 2005 г. вычет НДС по подрядным работам, а также по товарам (работам, услугам), приобретенным для строительно-монтажных работ, выполняемых собственными силами, производился только после окончания строительства, т.е. по готовому объекту капитального строительства, начиная с момента начисления амортизации в соответствии с п. 2 ст. 259 гл. 25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ.

С 01.01.2006 вычет налога производится по мере осуществления затрат на строительство, т.е. по мере получения счетов-фактур от подрядных организаций и поставщиков, а также принятия на учет выполненных работ и приобретенных товаров (работ, услуг), в том числе оборудования, требующего сборки (монтажа).

Механизм перехода к новому порядку вычетов НДС по объектам капитального строительства, в том числе построенных собственными силами, подробно описан в ст. 3 Федерального закона N 119-ФЗ.

Применение налоговых вычетов по указанным объектам в переходный период различается в зависимости от сроков: до 01.01.2005 и с 01.01.2005 по 31.12.2005.

Налогоплательщик, осуществляющий возведение объектов капитального строительства силами подрядных организаций, вычет НДС производит в следующем порядке.

Суммы НДС, предъявленные налогоплательщику подрядными организациями при проведении капитального строительства до 01.01.2005 и не принятые к вычету в установленном порядке, подлежат вычетам по мере постановки на учет соответствующих объектов завершенного капитального строительства, используемых для осуществления операций, подлежащих налогообложению НДС, или в момент реализации объектов незавершенного капитального строительства в порядке, действовавшем в 2005 г.

Суммы НДС, предъявленные налогоплательщику подрядными организациями при проведении капитального строительства в течение 2005 г., т.е. с 01.01.2005 по 31.12.2005, и не принятые к вычету в установленном порядке, подлежат вычетам в течение 2006 г. равными долями по налоговым периодам либо в момент принятия на учет объекта завершенного капитального строительства, либо в момент продажи объекта незавершенного капитального строительства, если он сдается в эксплуатацию или продается до окончания 2006 г.

Пример 2. Организация осуществляет строительство объекта недвижимости силами подрядной организации. Строительство начато в апреле 2004 г.

Стоимость выполненных подрядных работ:

в 2004 г. - 1 180 000 руб., в том числе НДС (ставка 18%) - 180 000 руб.;

в 2005 г. - 885 000 руб., в том числе НДС - 135 000 руб.;

в январе 2006 г. - 177 000 руб., в том числе НДС - 27 000 руб.

Все работы приняты к учету и оплачены, счета-фактуры имеются. В марте 2006 г. объект завершенного капитального строительства введен в эксплуатацию.

Суммы НДС, подлежащие вычету в 2006 г. (налоговый период - календарный месяц), составят:

январь - 38 250 руб., в том числе по работам, выполненным в январе 2006 г., - 27 000 руб., выполненным в 2005 г. - 11 250 руб. [1/12 х 135 000];

февраль - 11 250 руб. [1/12 х 135 000] - по работам, выполненным в 2005 г.;

март - 112 500 руб. [135 000 - (11 250 х 2)] - по работам, выполненным в 2005 г.;

апрель - 180 000 руб. - по работам, выполненным в 2004 г.

Налогоплательщик, осуществляющий возведение объектов капитального строительства собственным силами, вычет НДС производит в следующем порядке.

По строительно-монтажным работам, выполненным до 01.01.2005, начисление НДС производится после принятия на учет указанных объектов. Соответственно суммы НДС по товарам (работам, услугам), приобретенным налогоплательщиком для строительно-монтажных работ, выполненных собственными силами до 01.01.2005, которые не были приняты к вычету, подлежат вычетам по мере постановки на учет соответствующих объектов завершенного капитального строительства, используемых для осуществления операций, подлежащих налогообложению НДС, или в момент реализации объектов незавершенного капитального строительства в порядке, действовавшем в 2005 г.

Суммы НДС, исчисленные по строительно-монтажным работам, выполненным до 01.01.2005 на объектах, капитальное строительство которых осуществляется собственными силами для собственного потребления, подлежат вычетам по мере постановки на учет указанных объектов, используемых для осуществления операций, подлежащих налогообложению НДС, с момента начисления амортизации согласно п. 2 ст. 259 гл. 25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ. При этом вычеты данных сумм налога производятся только после их уплаты в бюджет в соответствии со ст. 173 НК РФ.

По строительно-монтажным работам, выполненным в течение 2005 г., т.е. с 01.01.2005 по 31.12.2005, на объектах, капитальное строительство которых осуществляется собственными силами, начисление НДС (если это ранее не сделано) производится 31.12.2005 исходя из фактических расходов на объем работ, выполненных до указанной даты (включительно).

Суммы НДС, уплаченные по товарам (работам, услугам), использованным налогоплательщиком для строительно-монтажных работ, выполненных собственными силами, в течение 2005 г. подлежат вычетам в момент начисления налога на объем строительно-монтажных работ, выполненных собственными силами до 31.12.2005 (включительно).

Вычеты сумм НДС, исчисленных налогоплательщиком по строительно-монтажным работам, выполненным в течение 2005 г., производятся только после уплаты налога в бюджет в соответствии со ст. 173 НК РФ.

Е.Н.Вихляева

Главный специалист

Департамента налоговой

и таможенно-тарифной

политики Минфина России