Мудрый Экономист

НДС: переход на "упрощенку" и ЕНВД и обратно

"Главная книга", 2006, N 1

(Особенности исчисления НДС при переходе на УСНО и уплату ЕНВД, а также при возврате на общий режим налогообложения)

С начала нового года многие организации поменяли режим налогообложения. Кто-то решил перейти на "упрощенку", другие - отказаться от ее применения и т.д. Некоторые были вынуждены поменять систему налогообложения, например, перейти на уплату ЕНВД. В связи с этим мы подготовили материал, посвященный особенностям исчисления НДС при переходе на "упрощенку" и на уплату ЕНВД. Также рассмотрена и обратная ситуация - возврат к общему режиму налогообложения. Для рассмотрения данной темы есть еще один немаловажный повод - налоговая служба наконец-то выпустила официальные разъяснения по данному вопросу <1>. Удивляет только то, что налоговикам потребовалось целых 3 года для того, чтобы выработать свою позицию по данным вопросам. Напомним, что главы, посвященные "упрощенке" и ЕНВД, введены с 2003 г. <2>.

<1> Письмо ФНС России от 24.11.2005 N ММ-6-03/988@.
<2> Статья 8 Федерального закона от 24.07.2002 N 104-ФЗ.

Переходим на спецрежим

С 2006 г. "упрощенку" могут применять те организации и индивидуальные предприниматели, которые подали в налоговую инспекцию заявление <3> до 30 ноября 2005 г. <4>. Платить ЕНВД организации и индивидуальные предприниматели должны не по собственному выбору, а по требованию законодательства: если они занимаются деятельностью, облагаемой этим налогом, и если в регионе или муниципалитете введен ЕНВД. Поэтому при изменении законодательства с 2006 г. или же при изменении показателей своей деятельности организации и предприниматели могут стать плательщиками ЕНВД как с начала 2006 г., так с любой другой даты <5>.

<3> Форма N 26.2-1, утв. Приказом МНС России от 19.09.2002 N ВГ-3-22/495.
<4> Пункт 1 ст. 346.13 НК РФ.
<5> Статья 346.26 НК РФ; ст. 7 Федерального закона от 29.07.2004 N 95-ФЗ.

Что делать с авансами?

При переходе на спецрежим у организации (индивидуального предпринимателя) могут быть авансы, полученные от покупателей еще на общем режиме налогообложения, и чаще всего эти авансы включают в себя сумму НДС.

Налоговики разъяснили, что уплаченный с таких авансов НДС можно принять к вычету только при соблюдении следующих условий:

  1. до перехода на спецрежим были внесены изменения в договор с покупателем - сумма сделки уменьшена на сумму НДС;
  2. сумма НДС возвращена покупателю (также до перехода на спецрежим).

Отражается такой вычет в налоговой декларации за последний налоговый период перед переходом на упрощенную систему налогообложения либо на уплату ЕНВД.

В лучшем положении оказались те, кто при переходе на данные режимы в 2006 г. вернул покупателям НДС в декабре 2005 г. и принял его к вычету в декларации за декабрь (IV квартал) 2005 г.

Если такой перерасчет не был произведен, то к вычету НДС, уплаченный в бюджет с полученных авансов, принять уже нельзя <1>. При этом у новоявленных "спецрежимников" есть три варианта действий:

  1. в накладной или иных отгрузочных документах указать стоимость товара (работ, услуг) в соответствии с договором (то есть без НДС). При этом у вас останется задолженность перед покупателем, равная сумме полученного вместе с авансом налога;
  2. договориться с покупателем о пересмотре цены сделки, указав в приложении к договору (или иному документу), что стоимость товара (работ, услуг) без налогов равна первоначальной цене с учетом полученного НДС. При этом долгов перед покупателем у "спецрежимника" не будет, но покупатель не сможет принять к вычету фактически уплаченный НДС;
  3. указать в отгрузочных документах (например, накладной) сумму с НДС и выставить счет-фактуру покупателю. При этом покупатель ничего не потеряет и сможет принять к вычету уплаченный им НДС. Но "спецрежимнику" придется заплатить НДС в бюджет еще раз <6>. По крайней мере так рекомендуют поступить налоговики <7>. Хотя отметим, что если так сделать, то с одной и той же суммы, полученной от покупателя, НДС будет уплачен в бюджет дважды (чего быть не должно). Как видим, такая ситуация крайне нежелательна для "спецрежимников". Кроме того, придется составлять налоговую декларацию по НДС за месяц, в котором произошла отгрузка таких товаров (работ, услуг).

Тем, кому придется перейти на уплату ЕНВД в течение 2006 г., советуем заранее подготовиться к этому мероприятию - перед переходом на спецрежим лучше воспользоваться рекомендациями налоговиков и вернуть своим покупателям НДС с полученных авансов, внеся соответствующие изменения в договор.

<6> Подпункт 1 п. 5 ст. 173 НК РФ.
<7> Письмо ФНС России от 24.11.2005 N ММ-6-03/988@.

Получаем деньги за товары, реализованные до перехода на спецрежим

За товары (работы, услуги), которые были отгружены до перехода на "упрощенку" (или уплату ЕНВД), НДС в бюджет нужно заплатить даже при получении денег после перехода на спецрежим, ведь они были реализованы, когда организация еще была плательщиком НДС. Однако не нужно платить этот налог в "переходный" период (то есть в последнем налоговом периоде перед переходом на спецрежим). Если налоговая база по НДС определялась "по оплате", то "спецрежимник" должен заплатить НДС за товары (работы, услуги), реализованные до перехода на спецрежим, при получении денег от покупателя. Напомним, что в этом случае организация (индивидуальный предприниматель) должна была выставить счет-фактуру в течение 5 дней после отгрузки товара (работ, услуг) <8>. Обязанности составлять декларацию по НДС у "спецрежимников" нет. Однако, учитывая необходимость уплаты НДС в данной ситуации, лучше составить такую декларацию и представить ее в налоговую - тогда работники налоговых органов смогут отразить на вашем лицевом счете не только поступление налога, но и его начисление.

<8> Статья 168 НК РФ; п. 1.3 Методических рекомендаций по применению главы 21 "Налог на добавленную стоимость" Налогового кодекса Российской Федерации, утв. Приказом МНС России от 20.12.2000 N БГ-3-03/447 (утратили силу); Письмо ФНС России от 24.11.2005 N ММ-6-03/988@.

Восстанавливаем НДС при переходе на спецрежим

В последний налоговый период по НДС до перехода на спецрежим новоиспеченные "упрощенцы" и плательщики ЕНВД должны восстановить НДС по товарам (сырью, материалам), основным средствам и нематериальным активам. По внеоборотным активам (ОС и НМА) НДС восстанавливается с их остаточной стоимости (без учета переоценки) по данным бухучета.

Как указывают налоговики, нужно восстановить НДС не только по имеющимся на складах материальным запасам, но и по тому сырью и материалам, которые были использованы для производства еще не реализованной продукции <9>. Однако расчет суммы НДС, которая приходится на имеющийся на конец года остаток незавершенного производства (НЗП) и готовой нереализованной продукции, - процесс достаточно трудоемкий и мало кто из налогоплательщиков его делает. Тем более что нет методики для расчета суммы, подлежащей восстановлению с остатков нереализованной готовой продукции и НЗП.

Тем, кто должен будет применять спецрежим не с 1 января 2006 г., а начиная с более поздней даты (например, если организация станет плательщиком ЕНВД с середины 2006 г.), придется восстанавливать НДС. На это имеются все законные основания <10>. С 1 января 2006 г. вступили в силу поправки в Налоговый кодекс, касающиеся обязанности по восстановлению НДС при переходе на "упрощенку" и уплату ЕНВД.

Но законность требования о восстановлении НДС теми, кто перешел на спецрежим с 1 января 2006 г., весьма сомнительна <11>. Об этом мы писали в журнале "Главная книга", 2005, N 23. Ведь в декабре 2005 г. (когда надо было отразить восстановление НДС) новая редакция ст. 170 НК РФ еще не действовала. Следовательно, те, кто перешел на спецрежим с 1 января этого года, не обязаны были восстанавливать НДС. Однако, учитывая настойчивость налоговиков <12>, новоиспеченным "спецрежимникам" (которые перешли на "упрощенку" или уплату ЕНВД с 01.01.2006) надо быть готовыми к тому, что если НДС не будет восстановлен, то придется отстаивать свою точку зрения в суде.

<9> Пункт 1.3 Письма ФНС России от 24.11.2005 N ММ-6-03/988@.
<10> Статья 170 НК РФ (ред. от 22.07.2005).
<11> Постановление Президиума ВАС РФ от 30.03.2004 N 15511/03.
<12> Письмо ФНС России от 24.11.2005 N ММ-6-03/988@.

Возвращаемся на общий режим

Вернуться на общий режим налогообложения в добровольном порядке с 1 января 2006 г. "упрощенцы" могут, если они подали соответствующее уведомление <13> в налоговую инспекцию не позднее 15 января 2006 г. <14>.

Но не надо забывать, что у "упрощенцев" может возникнуть необходимость вернуться на общий режим даже в середине года (например, со II или III квартала) или же с 1 января 2006 г., но задним числом. Такая ситуация может быть в случае несоблюдения критериев (максимально допустимая остаточная стоимость основных средств и нематериальных активов <15>, размер выручки <16>, численность работников и т.д.), установленных для того, чтобы была возможность применять "упрощенку". Напомним, что вернуться на общий режим налогообложения в таких случаях нужно с начала того квартала, в котором были превышены установленные критерии <16>.

Плательщики ЕНВД возвращаются на общий режим в случае, если они прекращают вести деятельность, облагаемую ЕНВД, или же если региональное (местное) законодательство изменилось таким образом, что вид деятельности организации (предпринимателя) уже не облагается этим налогом.

<13> Форма N 26.2-4, утв. Приказом МНС России от 19.09.2002 N ВГ-3-22/495.
<14> Пункт 6 ст. 346.13 НК РФ.
<15> Подпункт 16 п. 3 ст. 346.12 НК РФ.
<16> Пункт 4 ст. 346.13 НК РФ.

Вычет НДС по ранее приобретенным товарам

При возврате с "упрощенки" или уплаты ЕНВД на общий режим можно принять к вычету НДС, уплаченный поставщикам за товары, которые были приобретены, но еще не были использованы при применении спецрежима. Налоговики разрешают принимать к вычету такой НДС начиная с первого налогового периода после возврата на общий режим. Но только в том случае, если сумма НДС не была учтена в расходах, уменьшающих налоговую базу по налогу при "упрощенке". Разумеется, нужен еще счет-фактура от поставщика, и, по мнению налоговых органов, материальные ценности должны быть оплачены поставщику <17>.

Однако вычет НДС с остаточной стоимости основных средств после возврата на общий режим налогообложения получить не удастся. Такой вычет полагается только один раз - при принятии на учет данных основных средств <18>.

<17> Письмо ФНС России от 24.11.2005 N ММ-6-03/988@.
<18> Пункт 1 ст. 172 НК РФ; Письмо ФНС России от 24.11.2005 N ММ-6-03/988@.

Реализация товаров, оплаченных покупателями до возврата на общий режим налогообложения

При возврате на общий режим бывшие "спецрежимники" должны учитывать одну тонкость. Даже если полученные на спецрежиме авансы были включены в налоговую базу (например, по налогу при "упрощенке"), то это не значит, что эти суммы не должны облагаться НДС.

Товары (работы, услуги), реализованные после возврата на общий режим, должны облагаться НДС. При этом не имеет значения, когда за них получена оплата от покупателя (до возврата на общий режим или после). После отгрузки товаров надо выставить счет-фактуру и заплатить в бюджет соответствующую сумму НДС.

Как видим, придется вносить изменения в договор с покупателем: увеличивать цену сделки на сумму НДС. В противном случае НДС придется платить из собственного кармана.

Однако, кроме этого, "упрощенцы" должны учесть еще один нюанс: они уже заплатили налог при УСНО с сумм полученных авансов. Для того чтобы не вступать в споры с налоговиками и в то же время не потерять лишние деньги, более разумно было бы вернуть аванс покупателю до возврата на общий режим налогообложения. На сумму возвращенного аванса "упрощенец" уменьшает базу по налогу при УСНО. После возврата на общий режим надо будет заключить договор и указать в нем новую цену (уже с НДС). У такой реализации товаров (работ, услуг) уже не будет никаких особенностей: она облагается НДС по общим правилам.

Л.А.Елина

Экономист-бухгалтер