Мудрый Экономист

Учет ремонта запасных частей, бывших в употреблении

"Финансовые и бухгалтерские консультации", 2006, N 1

При проведении ремонтов (в том числе гарантийных) объектов основных средств производится замена вышедших из строя запасных частей, для чего у организаций имеется специальный фонд, включающий как новые, так и бывшие в эксплуатации пригодные к использованию запасные части. После осмотра работники технических служб делят вышедшие из строя запасные части на подлежащие ремонту и не пригодные для дальнейшего использования. Восстановить запасные части, подлежащие ремонту, организация может силами своих работников либо привлечь подрядные организации, которые перед проведением ремонта выполняют тестирование запасных частей и долю из них бракуют как не подлежащие восстановлению. Восстановленные запасные части вновь используются для ремонта оборудования, а не подлежащие ремонту - разукомплектовываются в случае наличия деталей, пригодных к использованию.

Рассмотрим схему учета запасных частей в хронологическом порядке. Тот факт, что производственный процесс предполагает работу с тремя видами запасных частей - новые, подлежащие ремонту (еще не пригодные к эксплуатации) и восстановленные (пригодные к использованию) - означает необходимость организации соответствующего аналитического признака в бухгалтерском учете. Вероятнее всего, эту аналитику удобнее строить не на имеющихся субсчетах счета 10 "Материалы" (здесь применяются другие аналитические разрезы - как правило, по номенклатуре запасных частей), а путем введения отдельного аналитического справочника, например "Состояние запасных частей", который и будет содержать три указанные позиции: субсчета "Новые запасные части", "Запасные части, подлежащие ремонту" и "Восстановленные запасные части". Номер соответствующего субсчета будет зависеть от номенклатуры.

Приобретение запасных частей

Порядок учета новых запасных частей является общепринятым, отметим лишь, что все записи организация должна вести с использованием указанной аналитики:

Д 10, субсчет "Новые запасные части" - К 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - отражено приобретение запасных частей у поставщика <1>;

Д 20, 23 и т.д. - К 10, субсчет "Новые запасные части" - отражено списание запасных частей в ремонт (в том числе гарантийный).

<1> Вместо аналитической позиции "Новые запасные части" можно не ставить никакого признака, т.е. отдельно будут выделены только подлежащие ремонту и восстановленные запасные части.

Поступление запасных частей после ремонта оборудования

После сортировки запасные части делятся на подлежащие ремонту и не пригодные для дальнейшего использования. Первые из них должны быть оприходованы по соответствующей аналитической позиции:

Д 10, субсчет "Запасные части, подлежащие ремонту" - К счетов учета затрат - оприходованы запасные части после ремонта оборудования.

Основанием для данной записи должны служить первичные документы (накладные) на внутреннее перемещение запасных частей (см. п. 57 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утверждены Приказом Минфина России от 28 декабря 2001 г. N 119н; далее - Методические указания).

Предлагаемый порядок учета основывается на том, что высвобождаемые после ремонта оборудования запасные части рассматриваются как "отходы" ремонтного производства:

"Отходы, образующиеся в подразделениях организации, собираются в установленном порядке и сдаются на склады по сдаточным накладным с указанием их наименования и количества. Стоимость отходов определяется организацией исходя из сложившихся цен на лом, утиль, ветошь и т.п. (т.е. по цене возможного использования или продажи).

Учет отходов должен способствовать обеспечению контроля за их сохранностью и использованием.

Стоимость учтенных отходов относится в уменьшение стоимости материалов, отпущенных в производство.

В случае последующего использования отходов на изготовление изделий (деталей и т.д.) их отпуск в производство оформляется выпиской требований (требований-накладных)" (п. 111 Методических указаний).

Из приведенных положений необходимо выделить следующие требования:

В указанной проводке под счетом учета затрат понимается счет, на котором организация учитывает затраты на ремонт (например, счет 23 "Вспомогательные производства") в аналитике по статье материальных расходов (или по статье запасных частей, если такая выделена).

Порядок определения оценки стоимости возможного использования или продажи запасных частей должен быть установлен учетной политикой организации. На практике чаще всего используется два варианта - берется документально подтвержденная текущая стоимость аналогичных новых частей и уменьшается:

  1. с учетом процента их износа, который определяется экспертно специально уполномоченным сотрудником организации. Процент износа указывается в справке, акте, служебной записке или ином документе, указанном в учетной политике. Поскольку унифицированной формы такого документа нет, она также утверждается организацией, прилагается к учетной политике и должна содержать обязательные реквизиты, указанные в п. 2 ст. 9 Федерального закона от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете": наименование документа; дату составления документа; наименование организации, от имени которой составлен документ; содержание хозяйственной операции; измерители хозяйственной операции в натуральном и денежном выражении; наименование должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления; личные подписи указанных лиц;
  2. на стоимость ремонта этих запасных частей, которая также должна быть подтверждена документально (например, расценками договоров с подрядчиками, плановыми калькуляциями при ремонте собственными силами и т.п.).

В налоговом учете эта операция отражается иначе - аналогично учету материальных ценностей, полученных при демонтаже и ликвидации основных средств, т.е. подлежащие восстановлению запасные части не имеют налоговой стоимости (поскольку организация не несла затрат на их приобретение или создание). Однако требования уменьшить для целей налогообложения затраты на ремонт основных средств в зависимости от поступления пригодных к использованию запасных частей законодательство тоже не содержит.

Ремонт запасных частей, подлежащих восстановлению

При построении порядка бухгалтерского учета операций по ремонту восстанавливаемых запасных частей организация должна определить в своей учетной политике или ином внутреннем документе, в каком случае восстановление связано с выполнением производственных процессов, а в каком - нет. Например, промывка и просушка деталей не являются производственным процессом, а рассматриваются как их доработка, а напайка, наплавка - как ремонт, т.е. производственный процесс <1>.

<1> Данные вопросы должны решаться с привлечением технологических служб организации.

Восстановление деталей только путем доработки (без производственных процессов) отражается на счетах учета материалов. Согласно п. п. 71, 72 Методических указаний расходы по доведению материалов до состояния, в котором они пригодны к использованию в предусмотренных целях, включают в себя затраты организации по переработке, обработке, доработке и улучшению технических характеристик приобретенных материалов, не связанные с производственным процессом. Эти работы могут выполняться как собственными силами организации-покупателя, так и сторонними организациями. В последнем случае в расходы по доведению материалов включаются стоимость выполненных работ и расходы по перевозке к месту выполнения работ и обратно, по погрузке и выгрузке, понесенные сторонними организациями.

Д 10, субсчет "Восстановленные запасные части" - К 10, субсчет "Запасные части, подлежащие ремонту" - отражено поступление отремонтированных запасных частей.

Затраты на транспортировку, таможенные сборы, тестирование запасных частей отражаются в зависимости от принятой организацией учетной политики:

Восстановление деталей с применением специальных производственных процессов (ремонт) отражается на счетах учета затрат. Фактическая себестоимость материалов при их изготовлении силами организации определяется исходя из фактических затрат, связанных с производством данных материалов. Учет и формирование затрат на производство материалов ведется организацией в порядке, установленном для определения себестоимости соответствующих видов продукции (п. 64 Методических указаний).

Д 23 (20) - К 10, субсчет "Запасные части, подлежащие ремонту" - отражено списание запасных частей в ремонт (восстановление частей до требуемого состояния); основание - отчет ремонтирующей организации о количестве принятых в ремонт запасных частей;

Д 23 (20) - К 60 (76) - отражены транспортные расходы, услуги по сортировке запасных частей, таможенные сборы, работы по восстановлению частей силами подрядных организаций;

Д 23 (20) - К 70, 10 и т.д. - отражены затраты организации в случае восстановления запасных частей собственными силами;

Д 10, субсчет "Восстановленные запасные части" - К 23 (20) - оприходованы отремонтированные запасные части по сумме фактических затрат.

Далее стоимость отремонтированных частей списывается на затраты по ремонту оборудования в общепринятом порядке. Однако следует учесть, что, поскольку они не принимались к налоговому учету в момент оприходования, для целей налогообложения будет принята не вся их стоимость, сформированная в бухгалтерском учете, а только затраты, связанные с восстановлением (включая транспортные услуги, тестирование и таможенные платежи).

Учет запасных частей, признанных непригодными после тестирования

Списание запасных частей, признанных непригодными после соответствующего тестирования, зависит от направлений их дальнейшего использования.

Если запасные части разукомплектовываются на детали, пригодные к дальнейшему использованию, это отражается в аналитическом учете по счету 10 - возможно изменение номенклатуры подлежащих восстановлению частей, а возможно сразу принимать их к учету в качестве восстановленных (если разукомплектованная часть не требует дополнительной обработки). Стоимость не подлежащих восстановлению запасных частей распределяется на стоимость частей, поступивших после разукомплектования. Порядок данного распределения должен быть установлен в учетной политике организации.

Если запасные части не пригодны для разукомплектования, они подлежат списанию на убытки:

Д 91 "Прочие доходы и расходы" - К 10, субсчет "Запасные части, подлежащие ремонту" - отражено списание запасных частей, признанных после тестирования непригодными для восстановления; основание - отчет ремонтирующей организации о количестве не принятых в ремонт частей.

Поскольку данные запчасти не принимались к налоговому учету, убыток не будет принят для целей налогообложения прибыли.

Если запасные части могут быть использованы как вторичное сырье (лом черных, цветных или драгоценных металлов), они подлежат отражению на соответствующих аналитических позициях счета учета материалов. При этом производится экспертная оценка стоимости вторичного сырья (по цене его возможного использования или продажи), а разница в оценках относится на убытки организации (которые также не будут учтены для целей налогообложения):

Д 10 (по статье вторичное сырье, лом) - К 10, субсчет "Запасные части, подлежащие ремонту" - отражено списание запасных частей в качестве вторичного сырья - по экспертной оценке стоимости;

Д 91 - К 10, субсчет "Запасные части, подлежащие ремонту" - отражена разница между стоимостью списанных частей и стоимостью оприходованного вторичного сырья.

А.А.Ефремова

Директор департамента

аудиторских услуг АКГ "РБС"