Мудрый Экономист

К лучшему ли улучшения? отражение в учете неотделимых улучшений

"Финансовые и бухгалтерские консультации", 2006, N 1

Правоотношения сторон при аренде имущества регулируются гл. 34 Гражданского кодекса Российской Федерации. Из норм ст. 623 ГК РФ следует, что если неотделимые улучшения арендованного имущества произведены с согласия арендодателя, арендатор имеет право на возмещение их стоимости. Стоимость же неотделимых улучшений, произведенных без согласия арендодателя, возмещению не подлежит, если иное не предусмотрено законом. Другими словами, арендодатель освобождается от обязанности возмещать арендатору стоимость произведенных им улучшений.

Как известно, основными способами восстановления объектов основных средств (улучшения их потребительских качеств) являются ремонт, модернизация и реконструкция. Это установлено п. 66 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств (утв. Приказом Минфина России от 13 октября 2003 г. N 91н; далее - Указания по учету ОС).

Законодательство о бухгалтерском учете, а с недавнего времени и законодательство о налогах и сборах оперируют понятием "капитальные вложения в арендованные объекты основных средств", не раскрывая при этом его содержания. Федеральный закон от 25 февраля 1999 г. N 39-ФЗ "Об инвестиционной деятельности в Российской Федерации, осуществляемой в форме капитальных вложений" определяет капитальные вложения как инвестиции в основной капитал (основные средства), в том числе затраты на новое строительство, расширение, реконструкцию и техническое перевооружение действующих предприятий, приобретение машин, оборудования, инструмента, инвентаря, проектно-изыскательские работы и другие затраты. Под инвестициями подразумеваются денежные средства, ценные бумаги, иное имущество, в том числе имущественные права, иные права, имеющие денежную оценку, вкладываемые в объекты предпринимательской и (или) иной деятельности для получения прибыли и (или) достижения иного полезного эффекта.

В целях бухгалтерского учета капитальные вложения в арендованные объекты основных средств учитываются в составе основных средств (п. 5 ПБУ 6/01 <1>). Порядок учета в составе капитальных вложений неотделимых улучшений арендованных основных средств разъяснен в Указаниях по учету ОС: капитальные вложения в арендованный объект основных средств учитываются арендатором как отдельный инвентарный объект, если в соответствии с договором аренды они являются собственностью арендатора. В этом случае затраты по законченным работам капитального характера списываются с кредита счета учета капитальных вложений во внеоборотные активы в корреспонденции с дебетом счета учета основных средств.

<1> Положение по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01 утверждено Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н.

До 1 января 2006 г.

Нормативные правовые акты, регулирующие налогообложение, не содержали до 1 января 2006 г. положений, регламентирующих налоговый учет капитальных вложений в арендованные основные средства. В связи с этим возникало большое количество споров не только из-за различных точек зрения налоговых органов и налогоплательщиков, но и из-за различных подходов к решению данного вопроса. До внесения изменений в гл. 25 НК РФ существовали следующие мнения:

Судебно-арбитражная практика также была неоднородной. В качестве примера приведем Постановление ФАС Северо-Западного округа от 31 января 2005 г. по делу N А56-11741/04.

Пример. Налогоплательщик (банк) арендовал нежилые помещения и в целях приспособления их для банковских нужд произвел за свой счет отделку и устройство необходимых неотделимых улучшений в арендованное имущество, которые квалифицировал как амортизируемое имущество и начислял амортизацию.

В ходе выездной налоговой проверки было установлено, что банк в нарушение положений п. 1 ст. 256 НК РФ отнес к расходам амортизационные отчисления по имуществу, не являющемуся собственностью банка. Это повлекло за собой неуплату суммы налога на прибыль, доначисление пеней и привлечение к ответственности.

Банк не согласился с решением налогового органа и обратился в арбитражный суд с заявлением о признании решения недействительным.

Суд признал, что произведенные улучшения не относятся к мероприятиям, перечисленным в ст. 257 НК РФ, и амортизируемым имуществом не являются. В то же время ошибочное указание затрат на неотделимые улучшения арендованного имущества в составе расходов на амортизацию, а не в составе прочих расходов не приводит к занижению облагаемой налогом на прибыль базы, поскольку расходы двух разных групп уменьшают налогооблагаемую прибыль.

В частности, суд указал, что согласно пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ налогоплательщик вправе отнести к прочим расходам другие расходы, связанные с производством и (или) реализацией. Понесенные банком расходы не относятся к расходам, не учитываемым в целях определения облагаемой налогом на прибыль базы. В рассматриваемом случае особенности банковской деятельности не позволяют квалифицировать произведенные работы как реконструкцию или техническое перевооружение, поскольку при этом не изменяются сущностные характеристики помещений в целях сдачи собственником их в аренду или в субаренду, поэтому положения ст. 257 НК РФ применению не подлежат.

В данном Постановлении рассматривалась проблема, часто возникающая при отнесении стоимости произведенных неотделимых улучшений к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, либо к расходам, уменьшающим налогооблагаемую базу путем начисления амортизации.

Налоговые органы настаивали на том, что если арендодатель не компенсирует стоимость неотделимых улучшений, происходит их безвозмездная передача арендатором арендодателю с соответствующими налоговыми последствиями (отсутствие расходов для арендатора и доходов для арендодателя).

Неимение необходимой нормативной базы, позволяющей однозначно квалифицировать произведенные улучшения как ремонт или реконструкцию (модернизацию и т.п.), также порождало многочисленные споры. Налогоплательщики уже на момент проведения таких мероприятий (особенно если налогоплательщик - арендатор) должны были "запастись" пакетом документов, доказывающих выбранную ими квалификацию произведенных неотделимых улучшений. Тем не менее, на наш взгляд, указанные расходы могли быть включены арендатором в расходы, уменьшающие налоговую базу, путем начисления амортизации (а в случае, если их стоимость не превышала 10 тыс. руб., - путем включения в состав прочих расходов).

Общий подход к решению рассматриваемой проблемы можно сформулировать следующим образом. Согласно п. 3 ст. 3 НК РФ налоги и сборы должны иметь экономическое основание и не могут быть произвольными. Позиция налоговых органов в отношении неотделимых улучшений приводит к тому, что налогоплательщик, понесший соответствующие критериям ст. 252 НК РФ затраты, никогда не сможет учесть их при налогообложении прибыли. Такой подход никак не соответствует экономическому смыслу налога на прибыль, который в этом случае превращается в налог на доходы. Это обстоятельство лишний раз подчеркивает принципиальную допустимость учета стоимости неотделимых улучшений при исчислении базы по налогу на прибыль.

После 1 января 2006 г.

Федеральным законом от 6 июня 2005 г. N 58-ФЗ в ст. 256 НК РФ внесены изменения, позволяющие учесть в составе амортизируемого имущества капитальные вложения в арендуемые объекты основных средств в форме неотделимых улучшений, произведенных с согласия арендодателя.

Нормы ст. 623 ГК РФ предполагают три основных варианта осуществления неотделимых улучшений в арендованные основные средства - это неотделимые улучшения, произведенные арендатором:

  1. с согласия арендодателя, который их возмещает;
  2. с согласия арендодателя, но он их не возмещает;
  3. без согласия арендодателя.

Неотделимые улучшения, произведенные арендатором с согласия арендодателя и возмещаемые им. В соответствии с п. 35 Указаний по учету ОС в случае, если в соответствии с заключенным договором аренды арендатор передает произведенные капитальные вложения арендодателю, затраты по законченным работам капитального характера, подлежащие компенсации арендодателем, списываются с кредита счета учета вложений во внеоборотные активы в корреспонденции с дебетом счета учета расчетов: Д 60 - К 08. Арендодатель, согласно ст. 258 НК РФ, амортизирует капитальные вложения, стоимость которых возмещает арендатору.

Вопрос о принятии к вычету НДС по капитальным вложениям в неотделимые улучшения является дискуссионным. Официальные разъяснения по этому вопросу отсутствуют. Практически во всех публикациях на данную тему арендатору предлагается принимать к вычету НДС в общеустановленном порядке.

Фактически арендатор, осуществляя капитальные вложения в арендованный объект, действует в интересах и за счет арендодателя, т.е. выполняет агентские функции. Вот почему суммы налога на добавленную стоимость, относящегося к неотделимым улучшениям, следует передавать арендодателю вместе с возмещаемыми расходами. Соответственно, арендодатель после оплаты арендатору переданных расходов вправе принять к вычету НДС.

Особенности выставления счетов-фактур при исполнении договоров, в которых агент во взаимоотношениях с третьим лицом действует от своего имени или от имени принципала, рассмотрены в Письме МНС России от 21 мая 2001 г. N ВГ-6-03/404. Если счет-фактура выставлен продавцом на имя комиссионера (агента), основанием у комитента (принципала) для принятия НДС к вычету является полученный от посредника счет-фактура. В нем должны быть отражены показатели из счета-фактуры, выставленного посреднику продавцом. Оба счета-фактуры у посредника в книге покупок и книге продаж не регистрируются.

Неотделимые улучшения, произведенные арендатором с согласия арендодателя и не возмещаемые им. Если в соответствии с договором аренды капитальные вложения в арендованные основные средства являются собственностью арендатора, затраты по законченным работам капитального характера списываются с кредита счета учета капитальных вложений во внеоборотные активы в корреспонденции с дебетом счета учета основных средств: Д 01 - К 08 (п. 35 Указаний по учету ОС).

В целях бухгалтерского учета согласно п. 17 ПБУ 6/01 стоимость объектов основных средств погашается посредством начисления амортизации в течение срока полезного использования объекта, который на основании п. 59 Указаний по учету ОС определяется исходя из нормативно-правовых и других ограничений использования этого объекта (в том числе срока аренды).

Таким образом, срок полезного использования в рассматриваемом случае равен сроку действия договора аренды, в течение которого объекты основных средств в виде неотделимых улучшений полностью амортизируются.

Согласно ст. 258 НК РФ произведенные с согласия и не возмещаемые арендодателем капитальные вложения арендатор амортизирует в течение срока действия договора исходя из сумм амортизации, которые он рассчитывает с учетом срока полезного использования, определяемого в соответствии с Классификацией основных средств (утверждается Правительством РФ).

Поскольку арендодатель может амортизировать только капитальные вложения, стоимость которых возмещается арендатору, безвозмездно полученные неотделимые улучшения арендодатель не амортизирует и не может учитывать их стоимость на основании пп. 32 п. 1 ст. 251 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль.

По истечении срока действия договора аренды происходит безвозмездная передача неотделимых улучшений в собственность арендодателя, которая на основании пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ признается объектом обложения НДС. Следовательно, арендатор согласно ст. 171 НК РФ имеет право на вычет НДС по товарам (работам, услугам), приобретенным в ходе осуществления неотделимых улучшений. Налоговая база при реализации на безвозмездной основе товаров (работ, услуг) определяется как их стоимость, исчисленная исходя из цен, определяемых в порядке ст. 40 НК РФ, без включения НДС (п. 2 ст. 154 НК РФ), т.е. исходя из рыночной цены.

Неотделимые улучшения, произведенные арендатором без согласия арендодателя. Согласно ст. 623 ГК РФ стоимость неотделимых улучшений арендованного имущества, произведенных арендатором без согласия арендодателя, возмещению не подлежит, если иное не предусмотрено законом. Данные вложения производятся фактически за счет собственных средств арендатора и подлежат отражению в составе внереализационных расходов, не уменьшающих налогооблагаемую прибыль.

М.Ю.Кузнецова

Ведущий экономист

ОАО "НК "Роснефть"

А.В.Архипов

Менеджер

ООО "РУСАЛ - Управляющая компания"