Мудрый Экономист

Круглый стол фонда нсфо

"Внедрение Международных стандартов финансовой отчетности (МСФО) в кредитной организации", 2006, N 1

Фонд "Национальная организация по стандартам финансового учета и отчетности" (НСФО) провел круглый стол "Влияние перехода на МСФО на налогообложение". На обсуждение круглого стола был вынесен аналитический доклад "Налоговые последствия перехода на МСФО", подготовленный рабочей группой НСФО под руководством Михаила Орлова, председателя экспертного совета по налоговому законодательству при Комитете Госдумы по бюджету и налогам.

Как указано в ст. 313 НК РФ, под налоговым учетом понимается система обобщения информации для определения налоговой базы по налогу на прибыль на основе данных первичных документов, сгруппированных в соответствии с порядком, предусмотренным Налоговым кодексом.

С 1 января 2002 г. налогоплательщики рассчитывают налогооблагаемую прибыль исходя из данных налогового, а не бухгалтерского учета.

Строго говоря, налоговый учет введен только для налога на прибыль (гл. 25 НК РФ). Однако принятые позднее гл. 26, 26.1, 26.2, 26.4 НК РФ содержат отсылки к нормам гл. 25 НК РФ, регламентирующим налоговый учет.

В то же время Налоговый кодекс по-прежнему содержит значительное количество терминов и понятий из бухгалтерского учета и поэтому сохраняется возможность активного влияния на законодательство о налогах и сборах, используя подзаконные акты.

К сожалению, сложившийся на момент принятия отдельных глав части второй НК РФ баланс интересов, во многом определяемый влиянием финансовых органов, не позволил реализовать системный подход, состоящий в последовательной реализации налогового учета в НК РФ.

Введение налогового учета и постепенный отход от использования параметров бухгалтерского учета явилось важным шагом в развитии российского законодательства о налогах и сборах и проявлением принципа законодательного определения налогов.

Итак, одно из основных направлений развития законодательства о налогах и сборах состоит во все более полном закреплении непосредственно в теле налогового закона параметров, формирующих налоговый платеж. Следствием этого становится все более глубокое и последовательное разделение бухгалтерского и налогового учета.

3.2. Влияние ожидаемых изменений законодательства о налогах и сборах на взаимосвязь бухгалтерского и налогового учета

При создании системы налогового учета и решении вопроса о его связи с бухгалтерским учетом законодатель стоит перед выбором одного из трех основных вариантов.

Первый вариант предполагает создание независимой системы налогового учета, ведение которой возлагается на налогоплательщика.

Такая система не имеет прямого отношения к бухгалтерскому учету. Организации могут только использовать некоторые элементы бухгалтерского учета для перенесения их в налоговый учет в целях сокращения трудозатрат. При этом трансформационную методику организация разрабатывает самостоятельно, без какого бы то ни было вмешательства государства в этот процесс. Вариант полного обособления налогового учета без сколько-нибудь существенного влияния на бухгалтерский учет соответствует концепции отношений двух видов учета в странах англо-американской правовой системы.

Второй вариант предполагает создание системы налогового учета внутри бухгалтерского с помощью трансформации элементов существующей системы учета в целях удовлетворения требований налогообложения.

Если механизм трансформации удастся сделать достаточно простым и быстродействующим с помощью доступных широкому кругу пользователей правил, то такая система может быть эффективной. Простота трансформации, разумеется, зависит от различий основных принципов, правил и величин налогового и бухгалтерского учета, которые желательно минимизировать. Такой вариант "включения" налогообложения в действующую систему бухгалтерского учета похож на систему отношений налогового и бухгалтерского учета в странах континентальной европейской правовой системы. Эта система работает эффективно только в том случае, когда приоритет в методологии полностью отдан бухгалтерскому учету.

Третий вариант предполагает использование в целях налогообложения результатов уже существующего бухгалтерского учета в неизменном виде.

Это идеальный и на сегодняшний день нереализуемый вариант. Нереализуемость его обусловлена полной зависимостью от правосознания налогоплательщика, которое пока не достигло необходимого уровня не только в России, но и в самых передовых западных странах. Даже культ "образцового налогоплательщика", нашедший отражение в общественной морали стран Северной Америки и Западной Европы, пока не способен сделать так, чтобы в условиях полной юридической свободы предприниматель формировал учетную политику, "не глядя" на то, каким образом те или иные величины отчетности будут влиять на налогообложение. В ситуациях, когда четко присутствует экономический интерес и бухгалтерское законодательство предоставляет определенный простор для проявления воли налогоплательщика, с большой вероятностью бухгалтерская отчетность будет составляться с целью минимизации налоговых платежей. Для поддержания баланса публичных и частных интересов в данном случае потребуется вводить государственное правовое регулирование.

При создании системы налогового учета можно попытаться найти решение в том, чтобы юридически закрепить уже существующие нормы бухгалтерского учета и пользоваться ими в целях налогообложения. Обе описанные нами выше правовые системы учета - англо-американская и континентальная - начинали именно с этого. Однако вся история развития налогового учета демонстрирует объективную тенденцию к увеличению различий между налоговым и бухгалтерским пониманием одних и тех же экономических процессов и величин. По этой причине в настоящее время можно констатировать невозможность применения третьего варианта.

Второй вариант с течением времени также демонстрирует свою неэффективность. Транснационализация экономики в последние десятилетия стремительно увеличивает требования к финансовой информации, представляемой в бухгалтерской отчетности. Вместе с этим приобретает все большее значение независимость профессионального суждения бухгалтера, которое должно формироваться исключительно на принципах бухгалтерского учета. Между тем налоговый учет во многом не только расходится с бухгалтерским учетом, но и по ряду параметров абсолютно с ним несовместим.

Налогообложение обязательно должно строиться на четкой формальной нормативной определенности всех своих параметров. Так, пользователь бухгалтерской отчетности желает видеть результаты хозяйственных операций исходя из их экономического содержания. Однако организация, к примеру, никогда не представит в отчетности в качестве активов объекты, находящиеся под ее контролем при отсутствии на них права собственности, если с этих активов придется платить налог, хотя пользователь отчетности хотел бы их видеть в числе активов.

Взаимоотношение бухгалтерского и налогового учета отчасти обнажает так называемую проблему "раздвоения личности" организации. Эта проблема связана с противоположностью целей любой коммерческой организации во взаимоотношениях с двумя группами пользователей - налоговыми органами и потенциальными инвесторами. Перед налоговыми органами организация стремится выглядеть как можно беднее и убыточнее, а перед потенциальными инвесторами - как можно богаче и благополучнее. Однако организация не обладает полной свободой в формировании принципов построения отчетности.

В то же время государство стремится так регламентировать налоговый учет, чтобы ограничить возможности уменьшения налогооблагаемой базы и использования налоговых преференций.

В свою очередь инвесторы разрабатывают такие системы оценки деятельности организаций, с помощью которых возможности "приукрашивания" экономической ситуации в отчетности сводились бы к минимуму. Данный подход является базовым при формировании МСФО.

Таким образом, построение нормативного регулирования налогового и бухгалтерского учета основывается на противоположных принципах, которые несовместимы в единой системе. В результате попытки синтеза всегда приводят к доминированию чего-то одного в ущерб другому.

Главное качество отчетности для внешнего пользователя - это ее достоверность, которая может присутствовать только при объективности, независимости ее создателей. Налог представляет собой безвозмездное отчуждение имущества, то есть он однозначно невыгоден плательщику. При этом величина "невыгоды" исчисляется на основе данных налогового учета. Эти данные при определенной свободе выбора не могут представляться объективно и независимо, когда от них напрямую зависит размер налоговых платежей.

С повышением сложности проблем, которые попадают в сферу бухгалтерских стандартов, оглядка на налоговые последствия становится все менее и менее желательной. Налоговые цели становится все труднее реализовать без ущерба для качества бухгалтерской информации.

Таким образом, преобладающая мировая тенденция состоит в том, что развитие бухгалтерского учета идет в сторону полного обособления от налогового учета. Этот процесс благоприятно сказывается как на качестве бухгалтерской отчетности, так и на эффективности налогообложения. Бухгалтерский учет освобождается от факторов, способствующих искажению отчетных показателей. Налоговый учет формирует свои собственные цели, освобождаясь от многочисленных показателей бухгалтерского учета, не связанных напрямую с налогообложением.

Россия как часть мировой экономической системы подвержена той же отмеченной выше объективной тенденции - обособлению бухгалтерского и налогового учета.

В России выделение налогового учета из бухгалтерского имеет свою специфику. Уже к середине 90-х годов можно было констатировать факт существования в России налогового учета, который, возникнув из бухгалтерского, очень быстро начал выходить на первый план. Однако при этом его правовой статус никак не оформился. В отличие от бухгалтерского учета налоговый учет существовал только как понятие. Это явление юридически нигде не было зафиксировано. В российском законодательстве переходного периода понятие налогового учета воплотилось в термине "учет для целей налогообложения".

Под налоговым учетом понималась совокупность способов учета по каждому налогу, сформированная на основе вариантов учета, предоставленных налогоплательщику нормами налогового законодательства.

Требования исчисления налога на прибыль в условиях отсутствия иных пользователей бухгалтерской отчетности, кроме налоговых органов, постепенно поставили налоговый учет в доминирующее положение по отношению к бухгалтерскому, в котором все чаще использовались не свойственные для него процедуры. Расчет налога на прибыль в соответствии с Законом от 27 декабря 1991 г. N 2116-1 "О налоге на прибыль предприятий и организаций" и Положением о составе затрат, утвержденным Постановлением Правительства от 05.08.1992 N 552, путем корректировок бухгалтерских данных являлся, по сути, прототипом сегодняшнего налогового учета. Однако в связи с отсутствием понятия "налоговый учет" в нормативных документах оспаривался сам факт его существования.

Первой ступенью, заложившей основу официального оформления налогового учета, стало принятие Налогового кодекса, в пп. 3 п. 1 ст. 23 которого среди обязанностей налогоплательщика перечисляется "обязанность вести в установленном порядке учет своих доходов (расходов) и объектов налогообложения, если такая обязанность предусмотрена законодательством о налогах и сборах".

Поскольку законодательство о налогах и сборах должно было формироваться как системное целое, налог на прибыль организаций должен был формироваться как системный элемент налогового законодательства. Налог должен увязываться с другими налогами (налогом на добавленную стоимость, налогом на имущество организаций, налогом на добычу полезных ископаемых и т.д.).

Остается непонятным, почему законодатель определил общие положения по налоговому учету только в гл. 25 Налогового кодекса, хотя очевидно, что должны быть использованы общие подходы и методические принципы организации и осуществления налогового учета по всем налогам.

Такая ситуация, на наш взгляд, является результатом определенной непоследовательности реформирования налогового законодательства и показателем того, насколько извилистым оказывается путь реализации объективных закономерностей.

Налоговый учет, введенный законодателем в гл. 25 Налогового кодекса, - это уже не просто процедуры корректировки или процедуры ведения специальных регистров (таких, как книги покупок и продаж). Это в значительной части автономная система учета для целей расчета налога на прибыль организаций. Причем в целях ведения налогового учета законодатель вводит обособленный понятийный аппарат, позаимствовав практически все термины из других отраслей законодательства (в частности, термины бухгалтерского учета), придав им новое значение и смысл, введя свою классификацию видов доходов и расходов в целях расчета налога.

Появление налогового учета в гл. 25 Налогового кодекса касается больше формы, чем содержания данного явления. Можно сказать, что на самом деле в 2002 г. налоговый учет не вводился. Он уже задолго до этого фактически существовал, не имея собственного имени. Причем фактический налоговый учет вовсе не ограничен целями налогообложения прибыли.

В учете налога на добавленную стоимость уже давно существуют свои первичные налоговые документы - счета-фактуры и свои налоговые регистры - книги покупок и книги продаж. В п. 12 ст. 167 НК РФ применяется термин "учетная политика для целей налогообложения". Этот же термин используется в п. 2 ст. 339 гл. 26 НК РФ "Налог на добычу полезных ископаемых" при выборе налогоплательщиком метода определения базы между прямым и косвенным.

С 1 января 2003 г. вступила в силу гл. 26.2 "Упрощенная система налогообложения", введенная Законом от 24 июля 2002 г. N 104-ФЗ, где в ст. 346.24 также закреплено требование ведения налогового учета. Таким образом, с 2003 г. понятие налогового учета официально вышло за пределы налога на прибыль организаций.

В то же время в дальнейшем законодательное закрепление налогового учета приостановилось. В качестве причин того, что введение налогового учета практически ограничено гл. 25 Налогового кодекса, можно выделить следующее.

  1. В каждый период времени в подготовку и принятие нормативного акта вовлечено большое количество государственных, общественных и коммерческих организаций, комитетов, лоббирующих групп, выражающих все многообразие публичных и частных интересов, проявленных в определенный момент времени по поводу конкретного законопроекта. К сожалению, отдельные разделы и главы Налогового кодекса несут на себе отпечаток состояния того баланса интересов, который был достигнут при принятии конкретной главы.

Отсутствие постоянно присутствующей и преобладающей воли в вопросах формирования законодательства о налогах и сборах привело к тому, что главы Налогового кодекса, регламентирующие различные налоги, базируются на отличающихся принципах. Вероятно, по этой причине идея налогового учета в значительной степени ограничилась налогообложением прибыли при создании гл. 25 Налогового кодекса.

  1. Осторожность и постепенность в реформировании учета. Сам факт нормативного введения налогового учета оказался весьма значимым событием. Возможно, в таких условиях законодатель решил, что распространять налоговый учет на все налоговые отношения преждевременно. Вероятно, по этой причине законодатель решил ограничиться на некоторый переходный период одним налогом, по которому ведение налогового учета является наиболее актуальным. Однако этот переходный период затянулся.
  2. Специфика налоговой базы состоит в том, что только у налога на прибыль для определения налоговой базы необходимо сведение большого количества показателей. Для определения базы по другим налогам достаточно ведение ограниченного числа учетных регистров. В ст. 23 НК РФ, которая уже упоминалась выше, установлена "обязанность вести в установленном порядке учет своих доходов (расходов) и объектов налогообложения...". Из этого текста видно, что уже в части первой Налогового кодекса доходы и расходы в связи с их учетом выделены обособленно от других объектов налогообложения. В западных странах также обособление правил налогового учета от правил бухгалтерского учета в значительной степени связано именно с налогообложением прибыли.

В итоге сложилось два понимания "налогового учета" - в широком и в узком смысле. Налоговый учет в узком смысле - учет для исчисления налогооблагаемой прибыли в целях гл. 25 Налогового кодекса - нормативно четко определен в ст. 313 НК и последующих статьях. Налоговый учет в широком смысле - учет в целях исчисления всех видов налогов - нормативно не определен, но требования его ведения содержатся в законодательстве о налогах и сборах.

Несмотря на преобладающую тенденцию, в Налоговом кодексе сохранился полностью "бухгалтерский" налог. Это налог на имущество организаций, база по которому определяется на основе бухгалтерских данных, исходя из балансовой стоимости основных средств. В других главах Налогового кодекса ряд норм также содержит параметры, связанные с использованием данных бухгалтерского учета.

В этой связи следует помнить, что внедрение МСФО в качестве правил составления индивидуальной отчетности организаций возможно только при отсутствии взаимозависимости систем бухгалтерского и налогового учета.

3.3. Необходимые изменения действующего законодательства о налогах и сборах

Успешное внедрение в России МСФО напрямую зависит от того, насколько успешно и комплексно будет проведено разделение бухгалтерского и налогового учета. По сути, речь идет о формировании налогового учета, охватывающего весь комплекс налоговых отношений.

В настоящее время сложилась странная ситуация, когда налоговый учет наиболее полно описан в гл. 25 НК РФ, регламентирующей всего лишь один из многих налогов. Другие главы могут содержать отдельные ссылки на гл. 25 НК РФ или полностью игнорируют ее.

Однако значимость налогового учета такова, что его базовые, основополагающие положения должны быть регламентированы в виде отдельной главы в части первой Налогового кодекса и распространять свое действие на все законодательство о налогах и сборах, на все налоги, описанные в части второй Налогового кодекса.

Одновременно следует исключить из всех норм Налогового кодекса ссылки на параметры бухгалтерского учета.

Подготовка подобных изменений законодательства о налогах и сборах является масштабной задачей, которая не может быть корректно решена в рамках данной работы. В то же время представляется возможным выделить ряд статей Налогового кодекса, которые однозначно потребуют корректировки.

Глава 8 НК РФ. Исполнение обязанности по уплате налогов и сборов

Статья 54. Общие вопросы исчисления налоговой базы

Пункт 1. Налогоплательщики-организации при переходе на налоговый учет не могут исчислять налоговую базу на основе данных регистров бухгалтерского учета. Для этого могут быть использованы только регистры налогового учета.

В то же время содержание и структура регистров бухгалтерского и налогового учета могут полностью совпадать. Отличие должно состоять в процедуре их определения. Регистры налогового учета должны определяться только в законодательстве о налогах и сборах, а не в актах, определяющих правила бухгалтерского учета.

При этом законодательство о налогах и сборах не должно содержать норм, отсылающих к правилам бухгалтерского учета.

Глава 16 НК РФ. Виды налоговых правонарушений и ответственность за их совершение

Статья 120. Ответственность за грубое нарушение правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения

Пункт 3, абз. 3. В данной норме и в иных нормах Налогового кодекса (п. 3 ст. 152, п. 10 ст. 167, п. п. 1, 4 ст. 172, п. 1 ст. 182, п. п. 5, 7 ст. 201 НК РФ), где говорится об учете, по умолчанию речь должна идти только о налоговом учете. Поэтому грубое нарушение правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения должно означать только нарушение правил налогового учета.

Упоминание о счетах бухгалтерского учета в данной норме следует исключить.

Глава 21 НК РФ. Налог на добавленную стоимость

Статья 145. Освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика

  1. Из перечня документов, подтверждающих в соответствии с п. п. 3 и 4 настоящей статьи право на освобождение, следует исключить выписку из бухгалтерского баланса.

Статья 158. Особенности определения налоговой базы при реализации предприятия в целом как имущественного комплекса

  1. Термин "балансовая стоимость" должен быть заменен на аналогичный термин налогового учета.

Глава 25 НК РФ. Налог на прибыль организаций

Статья 271. Порядок признания доходов при методе начисления

  1. 8) дата составления акта ликвидации амортизируемого имущества должна определяться в соответствии с требованиями не бухгалтерского, а налогового учета.

Статья 313. Налоговый учет. Общие положения

Абзац 3. Информация для определения налоговой базы ни в каком случае не может браться из регистров бухгалтерского учета, а только из регистров налогового учета.

Глава 26.1 НК РФ. Система налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (единый сельскохозяйственный налог)

Статья 346.5. Порядок определения и признания доходов и расходов

  1. Налогоплательщики обязаны вести учет показателей своей деятельности, необходимых для исчисления налоговой базы и суммы единого сельскохозяйственного налога, на основании данных не бухгалтерского, а налогового учета.

Глава 26.2 НК РФ. Упрощенная система налогообложения

Статья 346.12. Налогоплательщики

  1. Не вправе применять упрощенную систему налогообложения:
  2. организации, у которых остаточная стоимость основных средств и нематериальных активов, определяемая не в соответствии с законодательством Российской Федерации о бухгалтерском учете, а в соответствии с законодательством о налогах и сборах, превышает 100 млн руб.

Статья 346.13. Порядок и условия начала и прекращения применения упрощенной системы налогообложения

  1. Если по итогам налогового (отчетного) периода доход налогоплательщика превысит 15 млн руб. или остаточная стоимость основных средств и нематериальных активов, определяемая не в соответствии с законодательством Российской Федерации о бухгалтерском учете, а в соответствии с законодательством о налогах и сборах, превысит 100 млн руб., такой налогоплательщик считается перешедшим на общий режим налогообложения с начала того квартала, в котором было допущено это превышение.

Глава 30 НК РФ. Налог на имущество организаций

При определении объекта налогообложения (ст. 374 НК РФ), налоговой базы (ст. 375 НК РФ), порядка определения налоговой базы (ст. 376 НК РФ), порядка исчисления суммы налога и сумм авансовых платежей по налогу (ст. 382 НК РФ), порядка и сроков уплаты налога и авансовых платежей по налогу (ст. 383 НК РФ), особенностей исчисления и уплаты налога по местонахождению обособленных подразделений организации (ст. 384 НК РФ), особенностей исчисления и уплаты налога в отношении объектов недвижимого имущества, находящихся вне местонахождения организации или ее обособленного подразделения (ст. 385 НК РФ), заполнения налоговой декларации (ст. 386 НК РФ) следует исключить все параметры бухгалтерского учета, а должны использоваться только параметры налогового учета.

3.4. Направление развития правил бухгалтерского учета и финансовой отчетности

К 1997 г. в государстве и обществе сформировалось понимание того, что несоответствие российских правил бухгалтерского учета и финансовой отчетности международным стандартам приводит к значительным финансовым потерям.

В этот же период наметилась тенденция, состоящая в постепенном сближении, а в дальнейшем, возможно, и переходе на МСФО. Свое выражение данная тенденция, в частности, нашла в документах, принимаемых органами государственной власти. Баланс интересов, сложившийся в тот период, нашел отражение в Постановлении Правительства от 6 марта 1998 г. N 283, которым была утверждена Программа реформирования бухгалтерского учета в соответствии с МСФО.

В Программе указано, что изменение системы общественных отношений, а также гражданско-правовой среды предопределяет необходимость адекватной трансформации бухгалтерского учета. Однако процесс реформирования отечественной системы бухгалтерского учета отстает от общего процесса экономических реформ в России. Именно в целях изменения такого положения дел разработана Программа реформирования бухгалтерского учета в соответствии с Международными стандартами финансовой отчетности (Программа).

Цель реформирования системы бухгалтерского учета на тот период состояла в приведении национальной системы бухгалтерского учета в соответствие с требованиями рыночной экономики и Международными стандартами финансовой отчетности.

Задачи реформы заключались в следующем:

в первую очередь инвесторов;

В целях приведения национальной системы бухгалтерского учета в соответствие с требованиями рыночной экономики и Международными стандартами финансовой отчетности реформа планировалась по следующим основным направлениям:

В целях обеспечения поставленных задач предполагалось:

С 1997 по 2004 гг. на основании Постановления Правительства от 21 июля 1997 г. N 910 "О межведомственной комиссии по реформированию бухгалтерского учета и финансовой отчетности" функционировала Межведомственная комиссия по реформированию бухгалтерского учета и отчетности, которая осуществляла координацию деятельности органов исполнительной власти по совершенствованию бухгалтерского учета и финансовой отчетности. Комиссия создавалась с целью "совершенствования бухгалтерского учета и финансовой отчетности, приведения их в соответствие с международными стандартами" и была упразднена уже в ходе административной реформы.

Тенденция по сближению российских правил бухгалтерского учета и финансовой отчетности проявилась и в том, что ПБУ, утверждение которых Минфином продолжалось до 2003 г., в сравнении с ранее действовавшими правилами улучшили регулирование бухгалтерского учета и финансовой отчетности. Однако ПБУ содержат многочисленные отклонения от МСФО.



Одной из причин этого являлось согласование ПБУ с Минюстом, который, руководствуясь действующей редакцией Закона "О бухгалтерском учете", не допускал применения в ПБУ понятий и терминов, не определенных гражданским законодательством РФ.

Другой возможной причиной явилось отсутствие в системе регулирования независимого профессионального органа пользователей и составителей финансовой отчетности, которые могли бы занять в переговорах с Минюстом более жесткую позицию по вопросу четкого исполнения утвержденной Правительством Программы реформирования бухгалтерского учета в соответствии с МСФО. Таким образом, главной причиной неполного и некачественного исполнения Программы реформирования бухгалтерского учета стали недостатки действовавшей на тот момент и сохранившейся без изменений до настоящего времени системы регулирования бухгалтерского учета и финансовой отчетности.

Тем не менее после принятия Программы акты, регламентирующие бухгалтерский учет, были несколько приближены к МСФО.

Так, приняты ПБУ 15/01 "Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию", ПБУ 16/02 "Информация по прекращаемой деятельности", ПБУ 17/02 "Учет расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы".

Пересмотрены ПБУ 5/01 "Учет материально-производственных запасов", ПБУ 6/01 "Учет основных средств".

В дальнейшем российские государственные органы, уполномоченные контролировать состояние бухгалтерского учета и отчетности, подтвердили свою приверженность курсу на внедрение МСФО и предприняли шаги для внедрения МСФО в российское правовое поле.

Так, в п. 7.2.3 совместного Заявления Правительства РФ и ЦБ РФ от 30 декабря 2001 г. "О стратегии развития банковского сектора РФ" указано, что важнейшей предпосылкой повышения эффективности регулирования и банковского надзора является переход на Международные стандарты бухгалтерского учета и финансовой отчетности.



В целях подготовки перехода кредитных организаций на Международные стандарты бухгалтерского учета и финансовой отчетности с 1 января 2004 г. одновременно с другими секторами экономики Правительство Российской Федерации и Банк России предполагали в течение 2001 г. определить меры организационно-правового характера, необходимые для перехода кредитных организаций на бухгалтерский учет и финансовую отчетность в соответствии с международными стандартами, и разработать график реализации указанных мер.

В свою очередь Центральный банк 2 июня 2003 г. выпустил Официальное сообщение "О переходе банковского сектора на МСФО".

В Сообщении, в частности, указано, что в целях ликвидации различий, вызванных разными экономическими и юридическими условиями при установлении национальных стандартов бухгалтерского учета, сближения принципов бухгалтерских стандартов и процедур, связанных с подготовкой и представлением финансовой отчетности, обеспечения заинтересованных пользователей информацией, необходимой в процессе принятия экономических решений, в соответствии со Стратегией развития банковского сектора Российской Федерации, принятой Правительством Российской Федерации и Банком России 30 декабря 2001 г., предусматривался переход всех кредитных организаций на подготовку финансовой отчетности в соответствии с Международными стандартами финансовой отчетности с 1 января 2004 г.

Для этого планировалось:

Банк России предусматривал, что все кредитные организации переходят на подготовку финансовой отчетности по МСФО с 1 января 2004 г.

Банк России должен определить периодичность обязательного составления и представления финансовой отчетности кредитных организаций в соответствии с МСФО начиная с 1 января 2005 г.

Процесс перехода банковского и реального секторов экономики на ведение бухгалтерского учета в соответствии с принципами международных стандартов должен координироваться датой введения соответствующих изменений Министерством финансов Российской Федерации совместно с Банком России.



В Сообщении подчеркивалась важность одновременного перехода на ведение бухгалтерского учета в соответствии с принципами международных стандартов банковского и реального секторов экономики с целью обеспечения адекватности применяемых принципов ведения бухгалтерского учета и отражения результатов деятельности в финансовой отчетности как кредитных организаций, так и предприятий реального сектора экономики.

В качестве очередного этапа, отражающего тенденцию перехода на МСФО, следует отметить Приказ министра финансов от 1 июля 2004 г. N 180, которым была одобрена "Концепция развития бухгалтерского учета и отчетности в РФ на среднесрочную перспективу".

Для реализации Концепции разработан План мероприятий Министерства финансов РФ на 2004 - 2007 гг. (Приложение к Приказу Минфина России от 16.09.2004 N 263).

Признав, что сложившаяся система бухгалтерского учета и отчетности не обеспечивает в полной мере надлежащее качество и надежность формируемой в ней информации, а также существенно ограничивает возможности полезного использования этой информации, в Концепции отмечено, что в настоящее время складываются благоприятные условия для дальнейшего развития бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации. И, в частности, в обществе созрело понимание возможности перехода к работе на основе МСФО.

Основной целью развития бухгалтерского учета и отчетности на среднесрочную перспективу названо создание условий и предпосылок успешного выполнения системой бухгалтерского учета присущих ей функций, в частности функции обеспечения формирования информации, полезной для принятия решений различными заинтересованными пользователями. Таким образом, основной целью развития является формирование полезной информации в системе бухгалтерского учета и отчетности. Для достижения данной цели предполагается активизация использования МСФО путем создания необходимой инфраструктуры и эффективного учетного процесса.

В Концепции отмечается, что развитие бухгалтерского учета и отчетности должно происходить в тесной связи с изменениями экономической ситуации в стране. При этом недопустимо ни неоправданное затягивание процесса реформирования, ни его неоправданное форсирование. Последнее может привести к снижению качества финансовой информации, дискредитации МСФО, ослаблению финансовой дисциплины. Кроме этого, переход на МСФО требует времени для практической отработки новых методов. Соответственно изменения в бухгалтерском учете и отчетности, в частности переход на МСФО, должны происходить постепенно, с учетом возможностей, потребностей и готовности заинтересованных сторон.



В качестве основных направлений развития бухгалтерского учета и финансовой отчетности названы следующие:

Повышение качества информации, формируемой в системе бухгалтерского учета и отчетности, является наиболее важным направлением развития.

В Концепции впервые представлена четкая и корректная классификация видов отчетности: индивидуальная бухгалтерская отчетность, консолидированная финансовая отчетность, управленческая отчетность, налоговая отчетность, статистическая отчетность. При этом отмечается, что бухгалтерский учет представляет собой информационную базу, на основе которой готовится индивидуальная бухгалтерская отчетность и консолидированная финансовая отчетность, и данные бухгалтерского учета должны при необходимости использоваться для составления других видов отчетности.

В Концепции разделяются два направления применения МСФО в российской практике:

В то же время в Концепции присутствует некоторая противоречивость. Так, главной задачей в области налоговой отчетности называется снижение затрат на ее формирование путем существенного сближения правил налогового и бухгалтерского учета. Указано, что налоговая отчетность должна составляться на основе информации, формируемой в бухгалтерском учете, путем корректировки ее по правилам налогового законодательства.

Нельзя не согласиться с необходимостью сближения правил налогового и бухгалтерского учета, однако тезис об использовании данных бухгалтерского учета при составлении налоговой отчетности следует признать ошибочным.

В Концепции предполагается, что бухгалтерский учет будет первичным по отношению к налоговому учету. Более того, можно утверждать, что Концепция отвергает самостоятельный налоговый учет, поскольку для формирования параметров, необходимых для определения налоговых платежей, предлагается использовать параметры бухгалтерского учета.



Однако для составления бухгалтерской отчетности могут использоваться только данные бухгалтерского учета. Для составления налоговой отчетности могут использоваться только данные налогового учета.

Перечень параметров бухгалтерского учета определяется только бухгалтерскими правилами. Перечень параметров налогового учета определяется только законодательством о налогах и сборах.

Конечно, весьма желательно, чтобы в основе параметров и налогового, и бухгалтерского учета лежал один и тот же массив данных. Однако в общем случае это могут быть совершенно независимые данные, перечень которых определяется различными, а часто противоречивыми задачами налогового и бухгалтерского учета.

Как указывалось выше, предлагаемый в Концепции подход приводит к сохранению конфликта интересов при формировании налоговой и бухгалтерской отчетности. Кроме того, он противоречит основам законодательства о налогах и сборах.

В качестве основных элементов создания инфраструктуры применения МСФО в экономике РФ Концепция называет следующие:

В Концепции также указано, что применению в Российской Федерации подлежит официальный текст МСФО на русском языке. В связи с этим-то авторы и вспоминают о специальном, постоянно действующем негосударственном органе, который должен: "подготавливать официальный текст на русском языке; отслеживать изменения в тексте на английском языке и своевременно вносить их в официальный текст на русском языке; вести глоссарий терминов МСФО на русском языке. Данный орган должен состоять из высококвалифицированных переводчиков и специалистов в области бухгалтерского учета и отчетности, аудита, финансового анализа, менеджмента и иных смежных областях". Таким образом, действующие в настоящее время ПБУ являются как бы промежуточным звеном между старой системой учета и бухгалтерским учетом, соответствующим МСФО.

Концепция предполагает изменение системы регулирования бухгалтерского учета и отчетности за счет создания модели, разумно сочетающей деятельность органов государственной власти и профессионального сообщества (распределение функций между органами государственной власти и профессиональным сообществом).

В качестве примера акта, регламентирующего реальное использование МСФО в России, можно указать утвержденное 15 декабря 2004 г. Приказом ФСФР N 04-1245/пз-н Положение о деятельности по организации торговли на рынке ценных бумаг. Это Положение сделало обязательным составление отчетности по МСФО или ОПБУ США (US GAAP) для включения ценных бумаг в котировальные списки "А" первого и второго уровней на российских биржах. Таким образом, защищено право на качественную и сопоставимую финансовую информацию инвесторов, приобретающих обращающиеся на российских биржах ценные бумаги.

Итак, о постоянстве и устойчивости тенденции, состоящей в постепенном внедрении в России МСФО, позволяет судить следующее:

3.5. Возникающие противоречия и возможные компромиссы

Итогом проведенного выше анализа являются следующие выводы:

  1. В России к 2001 г. сформировалась ситуация, когда было необходимо разработать национальную модель сосуществования систем бухгалтерского и налогового учета.
  2. Существующая на тот момент система корректировок данных бухгалтерского учета была подвержена серьезной критике из-за ее громоздкости и практической невозможности и дальше следовать по пути корректировки данных, сформированных в бухгалтерских регистрах.
  3. Динамично развивающиеся системы бухгалтерского учета и налогообложения все больше удалялись друг от друга.
  4. При разработке концепции налогового учета и определении его места в системе учета не была в необходимых объемах проведена подготовительная работа.
  5. Одним из главных аргументов создания обособленного налогового учета явилась невозможность и дальше следовать по пути корректировки данных, сформированных в бухгалтерских регистрах.
  6. Принятые в России в качестве перспективных, направления развития бухгалтерского учета и финансовой отчетности, предполагающие внедрение МСФО, неминуемо приводят к необходимости полного разделения бухгалтерского и налогового учета.

4. Последствия перехода на МСФО в действующей системе налогообложения

Комплексный перевод индивидуальной финансовой отчетности коммерческих предприятий на МСФО - многогранный процесс, который, в частности, может потребовать модификации российского законодательства о налогах и сборах. Некоторые изменения, связанные с полным разделением бухгалтерского и налогового учета, обсуждались выше. В данном разделе будут рассмотрены налоговые последствия перехода на МСФО без изменения законодательства о налогах и сборах.

Итак, анализируем ситуацию, когда индивидуальная отчетность предприятий переведена на МСФО.

При определении последствий перехода на МСФО в действующей системе налогообложения необходимо учитывать следующие факторы:

В случае если в тексте налогового закона не используются данные бухгалтерского учета и отчетности, то переход на МСФО не окажет влияния на расчет данного налога. Поскольку расчет налога на прибыль базируется на правилах формирования налогооблагаемых доходов и расходов, которые не связаны напрямую с данными бухгалтерского учета и отчетности (отчет о прибылях и убытках), то на данный налог переход на МСФО существенного влияния не окажет.

В случае когда расчет налога напрямую или опосредованно связан с данными бухгалтерского учета и отчетности, его расчет может измениться, поскольку отчетность, составленная в соответствии с МСФО, может содержать иной перечень статей в иной оценке. Переход на МСФО может повлиять только на те налоги, расчет которых напрямую связан с данными о составе и оценке статей баланса.

Сфера применения МСФО

МСФО предназначены для применения к финансовой отчетности общего назначения любых предприятий, ориентированных на получение прибыли (Preface, par. 9), то есть используя терминологию МСФО, коммерческих организаций. Соответственно МСФО не предназначены напрямую для организаций, относимых к бюджетным.

Исходя из этого, переход на МСФО может иметь налоговые последствия в первую очередь для коммерческих организаций.

Содержание основных понятий финансовой отчетности в соответствии с МСФО отличается от аналогичных понятий, используемых РСБУ. В связи с тем что эти различия могут оказывать существенное влияние на налоговые последствия, проанализируем основные понятия финансовой отчетности в соответствии с МСФО.

МСФО устанавливают требования по признанию, оценке, представлению и раскрытию информации в финансовой отчетности (Preface, par. 8). Требования по признанию и оценке информации касаются пяти основных элементов отчетности: активов, обязательств, собственного капитала, доходов и расходов (Framework, par. 47).

Активы - это ресурсы, контролируемые предприятием в результате прошлых событий, от которых предполагается приток будущих экономических выгод на предприятие (Framework, par. 49).

Обязательства - это существующие обязательства предприятия, возникшие из прошлых событий, погашение которых предположительно приведет к оттоку ресурсов, воплощающих экономические выгоды, от предприятия (Framework, par. 49).

Собственный капитал - это оставшаяся доля активов предприятия после вычета всех его обязательств (Framework, par. 49).

Доходы - это увеличение экономических выгод за отчетный период в форме притока или увеличения стоимости активов или уменьшения обязательств, имеющих своим результатом увеличение собственного капитала, отличное от вкладов собственников (Framework, par. 70).

Расходы - это уменьшение экономических выгод за отчетный период в форме оттока или уменьшения стоимости активов или увеличения обязательств, имеющих своим результатом уменьшение собственного капитала, отличное от распределений в пользу (изъятий) собственников (Framework, par. 70).

Данные элементы признаются в отчетности при одновременном выполнении следующих условий:

Критерий признания состоит в одновременном выполнении следующих условий (Framework, par. 83):

К балансу имеют отношение только первые три элемента: активы, обязательства и собственный капитал. Поскольку собственный капитал является производным от первых двух элементов (определяется как их разница), то основное внимание необходимо уделить разнице в трактовке активов и обязательств предприятия.

Исходя из данных определений следует отметить, что в определении актива согласно МСФО речь идет о контроле над ресурсами, а не о праве собственности на данные ресурсы. Согласно российской практике на балансе предприятия в основном отражается имущество, принадлежащее ему на праве собственности. На основании разницы трактовки активов (контроль - право собственности) перечень активов, отражаемых на балансе, составленном в соответствии с МСФО, может оказаться шире, чем по российским стандартам.

Пример. Согласно МСФО основные средства, арендуемые на условиях финансовой аренды, даже в случае отсутствия перехода права собственности в конце срока аренды будут отражаться на балансе у арендатора, поскольку финансовая аренда классифицируется как таковая на основании существенного перехода всех рисков и выгод, связанных с арендуемым активом, к арендатору.

Трактовка отдельных активов и обязательств согласно РСБУ и требованиям МСФО может отличаться. Исходя из этого при переходе на МСФО может измениться состав активов и обязательств.

Пример. Определение нематериальных активов в соответствии с ПБУ 14/00 отличается от определения МСФО (IAS) 38.

Актив может признаваться на балансе только в случае наличия вероятности притока экономических выгод от данного актива в будущем (первое условие критерия признания). Поскольку данное условие на практике не является обязательным при отражении активов в российском балансе, перечень активов согласно МСФО может оказаться уже, чем в РСБУ.

Пример. В соответствии с РСБУ в балансе могут отражаться капитальные вложения, представляющие собой незаконченное капитальное строительство, даже в случае, когда организация уверена, что данное строительство не будет завершено, не может быть продано, то есть не принесет экономических выгод в будущем. Согласно МСФО отражение данного актива недопустимо, он должен быть списан на расходы.

Обязательства признаются в балансе, составленном в соответствии с МСФО, в случае когда они удовлетворяют определению и критерию признания, даже если для них отсутствуют прямые первичные документы. В российской практике это не всегда так. Исходя из этого перечень обязательств согласно МСФО может оказаться шире, чем в РСБУ.

Пример. Различные трактовки ПБУ 8/01 и МСФО (IAS) 37.

Таким образом, при переходе на МСФО может измениться перечень активов и обязательств, отражаемых на балансе организации. Если данные активы и обязательства участвуют в расчете базы налога, то при переходе на МСФО величина налога будет изменяться.

Кроме перечня, и оценка статей согласно РСБУ может отличаться от оценки статей согласно требованиям МСФО.

Первоначальная оценка

Согласно МСФО при первоначальном признании большинство активов отражается по первоначальной стоимости, представляющей цену приобретения и затраты, прямо связанные с приобретением и приведением актива в рабочее состояние (исключением из данного правила являются, например, финансовые инвестиции, учитываемые по справедливой стоимости, с отнесением разницы в отчет о прибылях и убытках; для них первичное признание ведется по справедливой стоимости без учета затрат, связанных с приобретением, - МСФО (IAS) 39, par. 43). В целом такой подход аналогичен подходу, применяемому в российском учете, однако необходимо детальное рассмотрение различий в требованиях к формированию первоначальной стоимости каждого конкретного актива.

Пример. Проценты по заемным средствам, привлеченным на приобретение основного средства, капитализируются в первоначальной стоимости основного средства при выполнении определенных условий по российским стандартам (ПБУ 6/01, п. 8) и могут не капитализироваться, а списываться целиком на расходы периода по МСФО (МСФО (IAS) 16, par. 23).

Таким образом, если актив отражается на балансе по первоначальной стоимости как в соответствии с МСФО, так и в соответствии с российскими стандартами, величина первоначальной стоимости может отличаться. Если данная первоначальная оценка влияет на расчет налоговой базы, то величина налога будет меняться при переходе на МСФО.

Последующая оценка

После первоначального признания оценка ряда активов и обязательств согласно МСФО может изменяться, с отнесением разницы как на отчет о прибылях и убытках, так и напрямую на собственный капитал.

Пример. Запасы в обязательном порядке оцениваются по низшей из двух оценок: себестоимости или чистой стоимости реализации (МСФО (IAS) 2, par. 9).

Основные средства могут отражаться как по первоначальной стоимости с учетом накопленной амортизации (МСФО (IAS) 16, par. 30), так и по переоцененной величине с учетом соответствующей скорректированной накопленной амортизации (МСФО (IAS) 16, par. 31).

При проведении переоценки, которая делается на конец отчетного периода, ориентиром для определения переоцененной величины основных средств является справедливая стоимость. Под справедливой стоимостью подразумевается стоимость, по которой активы могут быть обменены в сделке между двумя независимыми, осведомленными и желающими это сделать сторонами (МСФО (IAS) 16, par. 6).

При наличии признаков обесценения или в обязательном порядке ряд активов (в частности, основные средства и нематериальные активы) должны тестироваться на обесценение в соответствии с МСФО (IAS) 36.

Согласно требованиям МСФО (IAS) 36 балансовая стоимость активов должна сравниваться с возмещаемой величиной, которая является наибольшей из чистой стоимости реализации (справедливая стоимость минус затраты на реализацию) и стоимости от использования (дисконтированная стоимость будущих потоков денежных средств, которые предполагается получить от использования актива). В случае когда возмещаемая величина меньше балансовой стоимости, балансовая стоимость должна уменьшаться до возмещаемой величины и при этом признается убыток от обесценения.

Таким образом, оценка статей согласно МСФО может существенно отличаться от оценки статей согласно действующим РСБУ. Если данная оценка влияет на расчет базы налога, то при переходе на МСФО величина налога будет меняться.

В то же время действующие РСБУ также предусматривают возможность переоценки основных средств по рыночной стоимости.

С точки зрения финансовой отчетности предприятиям выгодно переоценивать свои основные средства в сторону увеличения, поскольку это улучшает финансовые показатели.

Однако в соответствии со ст. 257 гл. 25 НК РФ при проведении переоценки стоимости объектов основных средств на рыночную стоимость положительная (отрицательная) сумма такой переоценки не признается доходом (расходом), учитываемым для целей налогообложения, и не принимается при начислении амортизации для целей налогообложения.

Предприятия перестали активно пользоваться переоценками активов в российском учете, поскольку при этом увеличивается налог на имущество, а налог на прибыль не уменьшается.

Таким образом, существенное различие между стоимостью основных средств в российской и международной финансовой отчетности определяется в первую очередь не применяемыми стандартами отчетности, а с негативными налоговыми последствиями отражения основных средств по справедливой стоимости в соответствии с РСБУ.

Использование бухгалтерской стоимости основных средств является системной проблемой, искажающей финансовую отчетность, независимо от применяемых для ее составления стандартов. Переход к использованию МСФО для целей расчета налога на имущество может привести не к повышению налога на имущество, а к пересмотру учетных политик предприятий в сторону большего консерватизма в оценке основных средств.

Следовательно, не столько переход на МСФО окажет влияние на величину налога на имущество, сколько налог на имущество окажет влияние на искажение стоимости основных средств в отчетности по МСФО, какое он в настоящее время оказывает на этот показатель в российской отчетности.

Проблема давно назрела, и ее необходимо срочно решать за счет использования данных налогового учета для расчета налога на имущество независимо от порядка и сроков реформирования бухгалтерского учета.

Также необходимо подчеркнуть широкое использование в МСФО понятий "профессиональное суждение" и "вероятность" при определении перечня и оценки активов и обязательств. Данные категории являются новыми для российской практики, в которой традиционно внимание уделялось правильному документальному подтверждению произошедших хозяйственных операций.

Также следует обратить внимание на широкое использование в МСФО оценки статей по "справедливой стоимости". В целом МСФО развиваются в направлении максимального использования оценки по справедливой стоимости для балансовых статей. В этом случае при наличии активного рынка справедливой стоимостью является рыночная цена. При отсутствии активного рынка для расчета справедливой стоимости могут использоваться различные методы оценки. Это повышает субъективность отчетных данных и затрудняет возможность их подтверждения и проверки.

Подводя итог, необходимо отметить, что перевод индивидуальной отчетности на МСФО приведет:

Если расчет какого-либо налога базируется на величине активов и обязательств согласно данным бухгалтерского учета, то величина данного налога изменится.

Например, МСФО в большей степени ориентируются на справедливую стоимость при оценке основных средств, чем это предусмотрено российскими правилами. С одной стороны, использование принципа справедливой стоимости позволит более адекватно учесть экономические реалии. Однако применение этого принципа может привести к увеличению стоимости основных средств в несколько раз.

Что касается терминов "принятие на учет" и "постановка на учет", то дата принятия (постановки) на учет также может измениться. Моментом принятия на учет по МСФО считается момент выполнения определения и критерия признания актива или обязательства вне зависимости от оформления первичных документов.

Поскольку дата постановки на учет по МСФО зависит от такого достаточно субъективного параметра, как признание актива или обязательства, не всегда связанного с оформлением документов, дата постановки на учет с большой вероятностью изменится, а будет этот момент более поздним или более ранним, зависит от конкретной ситуации.

Учитывая вышеизложенное, проанализируем некоторые налоговые последствия перевода индивидуального бухгалтерского учета на МСФО. Их влияние проявится в тех нормах законодательства о налогах и сборах, где присутствуют параметры бухгалтерского учета. При рассмотрении будем исходить из того, что законодательство о налогах и сборах осталось в неизменном состоянии.

Параллельно с работой над данным докладом Фонд НСФО, учрежденный по инициативе РСПП, проводил исследование налоговых последствий перехода на МСФО.

Группа ведущих российских компаний предоставила анализ возможных налоговых последствий перевода на МСФО индивидуальной бухгалтерской отчетности. Анализ, в частности, включал:

  1. Приблизительную оценку уменьшения или увеличения обязательств по налогу в абсолютном выражении и в процентах от обязательств на настоящий момент либо изменения времени возникновения налогового обязательства.
  2. Основные различия в учетных правилах, являющиеся причиной потенциального изменения налоговых обязательств.
  3. В случае существенного потенциального изменения налоговых обязательств предложения по нейтрализации этого эффекта.

Фактический материал, полученный в результате исследования, нашел отражение в данной работе.

Налог на имущество организаций

Наиболее существенно переход на МСФО может повлиять на расчет налога на имущество организаций. Поскольку с переходом на МСФО подвергнутся корректировке перечень и оценка статей имущества, отражаемого на балансе, то изменятся последствия применения норм, содержащихся в п. п. 1, 2 ст. 374, п. 1 ст. 375, п. п. 1, 2 ст. 376, п. 3 ст. 382, п. 3 ст. 383, ст. ст. 384, 385, п. 1 ст. 386 НК РФ. В соответствии с МСФО срок амортизации объектов основных средств, от использования которых компания получает экономическую выгоду, должен периодически пересматриваться.

В соответствии с РСБУ срок полезного использования устанавливается при принятии объекта к учету исходя из ожидаемого срока полезного использования. Допускается применять нормы, предусмотренные Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 N 1 "О Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы". Пересмотр установленных сроков полезного использования возможен при изменении характеристик объекта основных средств вследствие проведения реконструкции или модернизации.

Следствием данного различия будут увеличение срока амортизации основных средств по МСФО по сравнению с РСБУ и увеличение стоимости остатка основных средств в балансе.

Правилами МСФО при первоначальном их применении для составления отчетности предусмотрена оценка остатка основных средств на дату перехода по их справедливой стоимости. Данная оценка приближает балансовую стоимость основных средств к той стоимости, которая могла сложиться при изначальном применении правил учета амортизации и обесценения по МСФО.

В настоящее время по различным оценкам стоимость основных средств, облагающихся налогом на имущество, в отчетности по МСФО на 100 - 300% выше их стоимости в российской отчетности.

Однако поскольку и МСФО, и ПБУ разрешают переоценку основных средств, это не означает сохранение такой разницы в случае начала использования МСФО для расчета налога на имущество. Наиболее вероятный исход будет заключаться в некотором увеличении налога на имущество с параллельным искажением отчетности по МСФО в сторону занижения оценки стоимости основных средств, как это в настоящее время происходит с отчетностью по РСБУ.

В соответствии с МСФО по состоянию на каждую отчетную дату компания должна проверять наличие любых признаков возможного обесценения активов (в том числе основных средств). Оценка основных средств в балансе не должна быть выше их возмещаемой стоимости.

По нашей оценке, это может привести к уменьшению базы по налогу на имущество на 1 - 5%.

Момент перевода объекта в состав основных средств также влияет на налог на имущество организаций. В РСБУ традиционно такой переход фиксируется в момент ввода объекта в эксплуатацию, однако согласно МСФО, даже если объект не находится в эксплуатации, он может относиться к основным средствам, если удовлетворяет всем критериям признания основных средств.

В соответствии с МСФО предметы, сданные в монтаж или подлежащие монтажу, находящиеся в пути, а также незавершенные капитальные вложения признаются основными средствами в случае, если удовлетворяют общим критериям признания основных средств. В соответствии с РСБУ указанные объекты относятся к незавершенным капитальным вложениям и оборудованию к установке.

По этому основанию база по налогу на имущество может увеличиться на 3 - 5%.

В соответствии с МСФО в составе основных средств компании подлежат учету основные средства, полученные по договору финансовой аренды.

В соответствии с МСФО финансовой признается аренда, при которой, по сути, происходит переход к арендатору всех преимуществ и рисков владения объектом аренды.

Это может увеличить базу по налогу на имущество до 15%.

В соответствии с МСФО в первоначальную стоимость объектов основных средств включается дисконтированная первоначальная оценка затрат на демонтаж и разборку объекта и восстановление площадки, на которой был размещен объект.

Это может привести к увеличению базы по налогу на имущество до 5%.

Привязка налога на имущество к стоимости основных средств по МСФО может привести к тому, что учетная политика предприятия в этой области будет определяться не столько принципами достоверного представления информации для внешних пользователей, сколько соображениями налоговой оптимизации.

В частности, желание сократить налоговые платежи будет влиять на выбор предприятия между проведением регулярных переоценок с отражением основных средств по исторической стоимости и между индексированием стоимости основных средств в соответствии с МСФО (IAS) 29, с составлением отчетности в долларах США и с переводом основных средств в доллары США по историческому курсу.

Более того, ряд предприятий уже определили свою учетную политику по МСФО без потенциальных эффектов, связанных с налогом на имущество, и поэтому привязка налога на имущество может привести к пересмотру учетных политик, что повлечет существенное изменение финансовых показателей и ухудшение имиджа таких российских компаний в глазах инвесторов.

Также необходимо учесть, что в момент первой подготовки отчетности по МСФО приходилось восстанавливать историческое движение как минимум с начала 90-х годов, сторнировать все обязательные переоценки и фактически вести двойной учет основных средств. Таким образом, хотя данные расчеты и правильны во всех существенных аспектах, что подтверждается аудиторами, они не могут использоваться для формирования налоговых платежей.

Кроме того, в ряде случаев восстановление пообъектного учета основных средств российских компаний по МСФО было невозможно, и стоимость основных средств по МСФО была рассчитана с использованием приближенных расчетов (по усредненным коэффициентам для групп основных средств).

Приближенность расчетов и отсутствие пообъектного учета делают невозможным использование стоимости основных средств по МСФО для налоговых расчетов на таких предприятиях.

На основании вышеизложенного рекомендуется в случае перехода на МСФО внести коррективы в гл. 30 НК РФ и для целей расчета налога на имущество использовать данные налогового учета по определению стоимости амортизируемого имущества, определяемые в соответствие со ст. 257 НК РФ. Это также обеспечит единство методологии расчета для налога на имущество и налога на прибыль.

Итак, при переходе на МСФО в отношении налога на имущество можно было бы ожидать существенного изменения налоговых обязательств компании в сторону увеличения. Нейтрализация данного эффекта представляется возможной при внесении поправок в Налоговый кодекс, уменьшающих ставку налога для компаний, ведущих учет по правилам МСФО, либо изменяющих базу по налогу на имущество на остаточную стоимость основных средств в налоговом учете.

Однако в связи со значительной ролью оценочных суждений при формировании отчетности по МСФО существует высокий риск искажения отчетности для минимизации налога на имущество. Реальное увеличение налога на имущество вряд ли будет значительным и будет во многом зависеть от практики применения МСФО при составлении индивидуальной отчетности.

В то же время риск искажения консолидированной финансовой отчетности минимален, поскольку ее параметры не используются при формировании налоговых платежей, а составляется она наряду с бухгалтерской.

Как следует из ст. 3 проекта федерального закона "О консолидированной финансовой отчетности", консолидированная финансовая отчетность составляется в соответствии с МСФО <1>. Консолидированная финансовая отчетность организации составляется наряду с бухгалтерской отчетностью этой организации, составляемой в соответствии с Федеральным законом от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете".

<1> Проект N 55792-4 принятого во втором чтении федерального закона "О консолидированной финансовой отчетности".

Итак, очень вероятно, что расчет налога на имущество на основании индивидуальной бухгалтерской отчетности будет препятствовать появлению объективной и достоверной индивидуальной отчетности, либо препятствуя переходу на МСФО на уровне индивидуальной отчетности, либо способствуя искажению отчетности.

НДС

Одним из объектов обложения НДС является реализация, которая определяется по моменту перехода права собственности. Согласно МСФО (IAS) 18 реализация происходит в момент передачи основных рисков и выгод. При возникновении разницы между этими моментами автоматически появляется разница между выручкой по РСБУ и объектом обложения по НДС.

В соответствии с МСФО возможно более раннее признание в составе активов основных средств и материально-производственных запасов. При переходе к МСФО компания на основании п. 1 ст. 172 НК РФ может принять к вычету НДС, относящийся к материально-производственным запасам в пути и к активам, не относящимся к основным средствам по правилам РСБУ, но признаваемым основными средствами по правилам МСФО.

По этим причинам объем вычетов по НДС может увеличиться до 10%.

Временные разницы, связанные с моментом признания выручки, расходов и ввода в эксплуатацию основных средств, возникнут и в связи с тем, что строящиеся объекты признаются основными средствами для целей МСФО, хотя они еще не прошли все необходимые по РСБУ процедуры для принятия к учету в качестве основных средств.

Примером таких процедур является государственная регистрация объекта в тех случаях, когда она необходима. Размер такой временной разницы зависит от предприятия, интенсивности строительства и прочих факторов.

В случае необходимости нейтрализации этого эффекта можно определить в законодательстве о налогах и сборах, что условием возмещения НДС является не только ввод объекта в состав основных средств, но и государственная регистрация объекта в случаях, когда она необходима.

Таким образом, вследствие перехода на МСФО изменятся последствия применения следующих норм из п. 3 ст. 152, п. 10 ст. 167, ст. 172, пп. 2 п. 1 ст. 182, п. п. 5, 7 ст. 201 НК РФ.

Поскольку "балансовая стоимость" активов предприятия с переходом на МСФО, как указано выше, скорее всего, будет меняться, последствия применения ст. 158, п. 2 ст. 172 НК РФ также будут иными.

Налог на прибыль организаций

По нашему мнению, изменение стандартов бухгалтерского учета и финансовой отчетности не должно оказать существенного влияния на суммы начисленного налога на прибыль в связи с существованием в РФ отдельного налогового учета для целей расчета налога на прибыль. Возможны незначительные изменения времени возникновения налогового обязательства в случае, когда момент признания выручки или расхода по МСФО не совпадает с моментом признания выручки по РСБУ.

Так, например, дата составления акта ликвидации, указанная в пп. 8 п. 4 ст. 271 НК РФ, может отличаться от даты прекращения признания в соответствии с МСФО, в результате может измениться дата получения дохода, соответственно, может измениться налоговая база (доход попадет в другой период).

Сельскохозяйственный налог

Бухгалтерский учет продукции сельского хозяйства регламентируется МСФО (IAS) 41. Основная идея учета состоит в том, что оценка биологических активов и сельскохозяйственной продукции производится по справедливой стоимости.

В той части, в которой при расчете налога используются данные бухгалтерского учета, переход на МСФО повлияет на единый сельскохозяйственный налог (п. 8 ст. 346.5 НК РФ).

Упрощенная система налогообложения

Поскольку критерием невозможности использования упрощенной системы налогообложения являются доход налогоплательщика, превышающий 15 млн руб., или остаточная стоимость основных средств и нематериальных активов, определяемая в соответствии с законодательством Российской Федерации о бухгалтерском учете, превышающая 100 млн руб. (пп. 16 п. 3 ст. 346.12, п. 4 ст. 346.13 НК РФ), то при переходе на МСФО значения показателей изменятся.

Вместе с тем предприятия, использующие в настоящий момент упрощенную систему налогообложения, с большой вероятностью не предполагается переводить на МСФО. В первую очередь МСФО предназначены для крупных организаций.

Прочие налоги и сборы

Изменений размера обязательств по налогам и сборам, отличным от указанных выше, при переходе на МСФО не ожидается.

В настоящее время при формировании учетной политики, решении текущих методологических проблем бухгалтерского учета, при выборе формата бухгалтерской отчетности и при отражении отдельных отчетных показателей учет налоговых последствий оказывает существенное влияние. Компании стараются применять правила учета, минимизирующие налоговые платежи.

Если практика формирования налоговых платежей на основе параметров бухгалтерского учета будет сохранена, то это может привести к тому, что индивидуальная отчетность по МСФО будет искажаться в угоду налоговым интересам налогоплательщика.

Одним из базовых принципов российского законодательства о налогах и сборах является принцип равенства и вытекающее из него требование равного налогообложения для субъектов права, отнесенных к одной категории.

Реализация данного принципа, в частности, предполагает невозможность широкого применения в налоговом учете оценочных, субъективных суждений, поскольку в этом случае возникнет конфликт между требованием предоставления достоверной финансовой отчетности и желанием минимизировать налоговые платежи.

Напротив, в бухгалтерском учете оценочные суждения должны применяться достаточно широко.

Данное противоречие является одним из источников формирования различий между бухгалтерским и налоговым учетом. Поэтому законодательство о налогах и сборах в отличие от правил бухгалтерского учета должно регламентироваться императивными нормами.

Учитывая противоречие целей бухгалтерского и налогового учета, следует отметить, что их различия объективно обусловлены. По этой причине устранить различия бухгалтерского и налогового учета не представляется возможным.

Тем не менее в перспективе правила налогового учета должны быть в максимально возможной степени приближены к правилам бухгалтерского учета для обеспечения возможности использования единого массива учетных данных для составления и финансовой, и налоговой отчетности.

5. Последствия перехода на МСФО с учетом предполагаемых изменений налоговой системы

Целям подавляющего большинства пользователей индивидуальной финансовой отчетности юридических лиц в Российской Федерации соответствуют правила формирования отчетных показателей, определенные в МСФО.

Ограничиваться применением МСФО только для консолидированной отчетности представляется нецелесообразным, так как это делает несопоставимыми индивидуальную и сводную отчетность и наносит ущерб ее пользователям.

Для малых организаций возможно применение упрощенной версии бухгалтерских стандартов, где, тем не менее, должны быть реализованы все принципы МСФО.

Потребности отдельных государственных органов как пользователей финансовой отчетности должны удовлетворяться без искажения бухгалтерских правил. Возможно только дополнение этих правил требованиями по форме, не касающимися содержания. Например, требованиями к формату отчетных форм и кодировке показателей.

Правила бухгалтерской отчетности, основанные на МСФО, не могут зависеть от правил налоговой отчетности.

Однако для снижения административных расходов правила налогового учета должны везде, где это возможно, быть приближены к правилам бухгалтерского учета для обеспечения возможности использования единого массива учетных данных при формировании финансовой и налоговой отчетности.

Налоговая ответственность должна иметь отношение только к налоговой отчетности. Представление финансовой отчетности в налоговые органы, как и налоговую ответственность за недостоверность финансовой отчетности, следует отменить.

У современного российского бухгалтерского учета есть все предпосылки для того, чтобы адекватно и эффективно выполнять свои функции. Мероприятия, необходимые для приведения российского бухгалтерского учета на принципиально иной уровень путем внедрения МСФО, не потребуют длительного адаптационного периода.

В качестве необходимых мероприятий предлагается следующее:

  1. Принять федеральный закон "О регулировании бухгалтерского учета и финансовой отчетности", который позволит осуществить переход на МСФО для целей бухгалтерского учета и финансовой отчетности.
  2. Определить основные понятия и термины налогового учета в первой части Налогового кодекса и распространить их действие на все без исключения налоги. Исключить из Налогового кодекса ссылки на параметры бухгалтерского учета.
  3. Запретить государственным органам прямо или косвенно выдвигать дополнительные требования по ведению налогового учета, не определенные в Налоговом кодексе. Определить формы налоговой отчетности на законодательном уровне непосредственно в Налоговом кодексе либо установить жесткие рамки для их утверждения государственными органами.
  4. Отменить обязанность представления бухгалтерской отчетности в налоговые органы. Исключить из законодательства о налогах и сборах ответственность за ненадлежащее ведение бухгалтерского учета и предоставление недостоверных данных финансовой отчетности.

Заключение

В заключение следует отметить:

  1. Все более широкое использование МСФО в России стало устойчивой тенденцией.
  2. Взаимное влияние российских правил бухгалтерского учета и законодательства о налогах и сборах следует признать существенным.
  3. В России, как и в мире, преобладает тенденция по разделению налогового и бухгалтерского учета.

Этот процесс благоприятно сказывается как на качестве бухгалтерской отчетности, так и на эффективности налогообложения. Бухгалтерский учет освобождается от факторов, способствующих искажению отчетных показателей. Налоговый учет формирует свои собственные цели, освобождаясь от многочисленных показателей бухгалтерского учета, не связанных напрямую с налогообложением.

  1. При использовании МСФО без полного и последовательного разделения бухгалтерского и налогового учета не будет достигнута основная цель - предоставление объективной информации, поскольку соображения налоговой оптимизации могут приводить к искажению данных финансовой отчетности.