Мудрый Экономист

Сравнение налогового и бухгалтерского учета

"Налогообложение, учет и отчетность в коммерческом банке", 2006, N 1

Налоговый учет - это система обобщения информации для определения налоговой базы по налогу на основе первичных документов, сгруппированных в соответствии с порядком, предусмотренным НК РФ. Необходимость ведения налогового учета вызвана различием в порядке признания доходов и расходов для целей бухгалтерского учета и для целей расчета налогооблагаемой прибыли. Рассмотрим различия между бухгалтерским и налоговым учетом.

Система налогового учета организуется налогоплательщиком самостоятельно, исходя из принципа последовательности применения норм и правил налогового учета, то есть применяется последовательно от одного налогового периода к другому. Порядок ведения налогового учета устанавливается налогоплательщиком в Учетной политике для целей налогообложения, утверждаемой соответствующим приказом руководителя. Формы регистров налогового учета и порядок отражения в них данных налогового учета разрабатываются налогоплательщиком самостоятельно и устанавливаются приложениями к Учетной политике для целей налогообложения. Налоговые и иные органы не вправе устанавливать для налогоплательщиков обязательные формы документов налогового учета.

В случаях, когда Налоговый кодекс Российской Федерации предлагает различные методы налогообложения отдельных операций, в учетной политике должно быть определено, какой из разрешенных законодательством методов использует налогоплательщик.

Изменение порядка учета операций в целях налогообложения осуществляется в случаях изменения законодательства о налогах и сборах или применяемых методах учета. Решение о внесении изменений в Учетную политику для целей налогообложения при изменении применяемых методов учета принимается с начала нового года, а при изменении законодательства о налогах и сборах не ранее, чем с момента вступления в силу изменений норм законодательства.

В случае если налогоплательщик начал осуществлять новые виды деятельности, он также обязан определить и отразить в учетной политике для целей налогообложения принципы и порядок отражения этих видов деятельности.

Налоговая база по прибыли, облагаемой по ставке, отличной от 24%, определяется налогоплательщиком отдельно. Налогоплательщик ведет раздельный учет доходов (расходов) по операциям, по которым в соответствии с налоговым законодательством предусмотрен отличный от общего порядок учета прибыли и убытка.

Содержание данных налогового учета является налоговой тайной.

Оптимальное построение системы налогового учета должно базироваться на использовании данных бухгалтерского учета в части доходов и расходов, оценка и дата признания которых для целей исчисления налогооблагаемой прибыли и для целей бухгалтерского учета совпадают, и учете в регистрах налогового учета доходов и расходов, оценка и дата признания которых для целей исчисления налогооблагаемой прибыли и для целей бухгалтерского учета различны.

Различия между бухгалтерским и налоговым учетом могут быть сгруппированы по следующим признакам:

Вопросам налогового учета основных средств и ценных бумаг следует уделить отдельное внимание. Это объясняется тем, что данные налогового учета по прочим операциям можно получить путем использования данных бухгалтерского учета и применения необходимых корректировок. Данные для включения в расчет налогооблагаемой прибыли в части операций с основными средствами и ценными бумагами возможно получить только применяя самостоятельную систему учета операций с основными средствами и ценными бумагами для целей налогообложения, которая должна вестись параллельно с системой бухгалтерского учета по данным видам операций.

Рассмотрим подробнее в таблице названные группы различий между бухгалтерским и налоговым учетом.

Таблица

       Налоговый учет       
           Бухгалтерский учет
       Различная оценка в признании доходов и расходов для учета
Признаются все произведенные
расходы
Признаются только экономически оправданные
расходы, произведенные для осуществления
деятельности, направленной на получение
дохода и документально подтвержденные
должным образом
Взносы на добровольное      
страхование, пенсионное
обеспечение признаются
расходом
Не признаются расходом взносы на
добровольное страхование, пенсионное
обеспечение, за исключением взносов на
добровольное страхование, пенсионное
обеспечение, предусмотренное НК РФ
Членские взносы признаются  
расходом
Не признаются расходом добровольные
членские взносы в общественные
организации, ассоциации
Безвозмездно переданное     
имущество признается
расходом
Не признаются расходы в виде стоимости
безвозмездно переданного имущества
Вознаграждения, помимо      
выплачиваемых из фондов,
признаются расходом
Не признаются расходы на любые виды
вознаграждений руководству и работникам,
помимо вознаграждений, выплачиваемых на
основании трудовых договоров (контрактов)
Уплаченные штрафы признаются
расходом
Не признаются штрафы, перечисленные в
бюджет, а также штрафы, взимаемые
государственными организациями, которым
законодательством РФ предоставлено право
наложения штрафных санкций
Убытки от реализации права  
требования, ранее
приобретенного по договору
уступки, признаются расходом
Убытки от реализации права требования,
ранее приобретенного по договору уступки,
не признаются расходом
Все начисленные налоги, за  
исключением налога на
прибыль, признаются расходом
Не признаются налоги и платежи за
сверхнормативные выбросы загрязняющих
веществ в окружающую среду
Признается переоценка всего 
имущества в виде валютных
ценностей
Не признаются суммы положительной
переоценки средств в иностранной валюте,
поступивших в оплату уставного капитала
Признаются доходы в виде    
имущества, полученного
российской организацией
безвозмездно от материнской
или дочерней компании
Не признаются доходы в виде имущества,
полученного российской организацией
безвозмездно от материнской или дочерней
компании
Все полученные проценты     
признаются доходом
Не учитываются доходы в виде сумм
процентов, полученных из бюджета
(внебюджетного фонда), при нарушении
сроков зачета или возврата излишне
уплаченных или излишне взысканных сумм
налогов
Стоимость дополнительно     
полученных акций,
распределенных между
акционерами по решению
общего собрания
пропорциональна количеству
принадлежащих им акций, либо
разницы между номинальной
стоимостью новых акций,
полученных взамен
первоначальных при
увеличении уставного
капитала акционерного
общества, признается
доходом
Не признается доходом стоимость
дополнительно полученных организацией-
акционером акций, распределенных между
акционерами по решению общего собрания
пропорционально количеству принадлежащих
им акций, либо разницы между номинальной
стоимостью новых акций, полученных взамен
первоначальных, и номинальной стоимостью
первоначальных акций акционера при
распределении между акционерами акций при
увеличении уставного капитала акционерного
общества без изменения доли участия
акционера в этом акционерном обществе
                 Признание расходов в пределах норм
Расходы в виде процентов по 
привлеченным средствам
признаются в размере
фактических затрат
Процентные расходы принимаются, если они
существенно (более, чем на 20%) не
отклоняются от среднего уровня процентов
по долговым обязательствам, выданным в том
же квартале на сопоставимых условиях, или
процентов, исчисленных в пределах ставки
рефинансирования, увеличенной в 1,1 раз по
долговым обязательствам в рублях и 15% по
долговым обязательствам в иностранной
валюте
Признаются все произведенные
расходы на научные
исследования и
опытно-конструкторские
разработки
Расходы на научные исследования и
опытно-конструкторские разработки, если
исследования и разработки не дали
положительного результата, признаются в
размере не более 70% фактически
осуществленных расходов (с 01.01.2006 -
без ограничений)
Убытки от реализации права  
требования признаются
Убытки от реализации права требования
первоначальным кредитором (продавцом
товара, работы, услуги) до срока платежа
принимаются с учетом ограничений,
аналогичных ограничениям, применимым к
процентным расходам
Признаются все произведенные
представительские расходы
Представительские расходы признаются в
пределах 4% от расходов на оплату труда
Командировочные расходы     
признаются в полном объеме
Командировочные расходы в части суточных
признаются в пределах норм
Расходы на добровольное     
страхование,
негосударственное пенсионное
обеспечение работников
признаются в размере
фактических затрат
Расходы по договорам долгосрочного
страхования жизни работников,
добровольного пенсионного страхования и
(или) негосударственного пенсионного
обеспечения работников, признаются в
размере не более 12% от суммы расходов на
оплату труда
Расходы на добровольное     
страхование признаются в
размере фактических затрат
Расходы по договорам добровольного личного
медицинского страхования работников
признаются в размере не более 3% от суммы
расходов на оплату труда
Расходы на добровольное     
страхование признаются в
размере фактических затрат
Расходы по договорам личного страхования,
заключаемые на случай смерти работника или
утраты работоспособности, признаются в
размере не более 10 000 руб. на одного
застрахованного работника
Расходы на рекламу          
признаются в полном объеме
Расходы на приобретение призов, вручаемых
во время рекламных компаний, и иные
расходы на рекламу согласно налоговому
законодательству признаются в размере не
превышающем 1% выручки от реализации
      Различный период признания, создание разницы между прибылью
в бухгалтерском, и налоговом учете, которая в будущих периодах
будет восстановлена
Кассовый метод признания    
доходов и расходов - доходы
и расходы относятся на счета
по их учету после
фактического получения
расходов, за исключением
доходов и совершения
случаев, установленных
Правилами ведения
бухгалтерского учета в
кредитных организациях,
установленными Банком России
Признание доходов и расходов по методу
начисления - доходы и расходы признаются
в том отчетном (налоговом) периоде, в
котором они имели место, независимо от
фактического поступления, выплаты денежных
средств, иного имущества (работ, услуг) и
(или) имущественных прав. Для доходов от
реализации датой получения дохода
признается дата реализации товаров (работ,
услуг, имущественных прав) независимо от
фактического поступления денежных средств
в их оплату
Признание штрафов, пеней по 
дате их получения
Признание штрафов, пеней по дате признания
их должником или по дате решения суда
Доходы и расходы прошлых лет
признаются в периоде их
выявления
Доходы, расходы прошлых лет, выявленные в
отчетном году, признаются в периоде
совершения ошибки, если его можно
определить
Доходы, расходы по срочным  
сделкам признаются на дату
исполнения сделки
Доходы и расходы по срочным сделкам
признаются на дату исполнения сделки, а
также на конец отчетного (налогового)
периода, если дата исполнения сделки
приходится на период после отчетной даты
Признается в качестве       
расхода резерв, созданный
под всю задолженность,
отнесенную к ссудной в
соответствии с Положением
ЦБ РФ N 254-П
Не признается расходом резерв, созданный
под векселя, за исключением резерва,
созданного под векселя третьих лиц, по
которым вынесен протест в неплатеже
Признается в качестве       
расхода резерв под прочие
активы, под операции с
резидентами офшорных зон,
созданный в соответствии с
требованиями нормативных
актов Банка России
Признается расходом резерв по сомнительным
долгам, созданный в соответствии с НК РФ
Убытки от реализации права  
требования признаются
расходом на дату уступки
Убытки налогоплательщика - продавца товара
(работы, услуги) от уступки права
требования после истечения срока платежа
принимаются в следующем порядке - 50% на
дату уступки и 50% по истечении 45 дней
Налоги относятся на расходы 
в периоде их начисления
Налоги признаются в том периоде, к
которому они относятся
Убыток признается в периоде 
получения
Налогоплательщик вправе осуществлять
перенос убытка на будущее в течение десяти
лет в размере не более 30% налоговой базы
периода, в котором признается убыток (50%
в 2006 г., без ограничений с 2007 г.)
Расходы на научные          
исследования и опытно-
конструкторские разработки
признаются при их совершении
Расходы на научные исследования и
опытно-конструкторские разработки
признаются равномерно в течение трех лет
(с 2006 г. - в течение двух лет при
положительном результате исследований и
разработок и трех лет, если разработки и
исследования не дали положительного
результата)
                  Различия в учете основных средств
Организация самостоятельно  
устанавливает лимит
стоимости, выше которой
имущество признается
основным средством
Один из критериев отнесения имущества к
объекту основных средств - первоначальная
стоимость выше 10 000 руб.
Признается переоценка по    
документально подтвержденным
рыночным ценам в порядке,
установленном Банком России
Переоценка основных средств по рыночной
стоимости не признается
Применяемые нормы           
амортизации могут не
соответствовать нормам
амортизации, применяемым в
налоговом учете
Применяемые нормы амортизации могут не
соответствовать нормам амортизации,
применяемым в бухгалтерском учете
Применение повышающих       
коэффициентов к имуществу,
переданному в лизинг не
предусмотрено
Амортизация по имуществу, переданному в
лизинг, может исчисляться с
коэффициентом 3
Применение понижающих       
коэффициентов к общим нормам
амортизации не предусмотрено
Применяется понижающий коэффициент 0,5 при
начислении амортизации по легковым
автомобилям первоначальной стоимостью
более 300 тыс. руб., пассажирским
микроавтобусам первоначальной стоимостью
более 400 тыс. руб.
Убытки от реализации        
амортизируемого имущества
признаются в момент
реализации
Убытки от реализации амортизируемого
имущества признаются равными долями в
течение срока, определяемого как разница
между сроком полезного использования этого
имущества и фактическим сроком
эксплуатации до момента реализации
                     Различия в учете ценных бумаг
Финансовый результат по     
ценным бумагам, учитывается
вместе с финансовым
результатом по прочим
операциям
Налоговая база по операциям с ценными
бумагами, обращающимися на организованном
рынке, определяется отдельно от налоговой
базы по операциям с ценными бумагами, не
обращающимися на организованном рынке (за
исключением профессиональных участников
рынка ценных бумаг, осуществляющих
дилерскую деятельность)
Признается переоценка по    
ценным бумагам, проводимая
при изменении рыночной
стоимости ценных бумаг
Не признается переоценка по ценным
бумагам, проводимая при изменении рыночной
стоимости ценных бумаг
Признается переоценка по    
ценным бумагам,
номинированным в иностранной
валюте, проводимая в связи с
изменением официальных
курсов иностранных валют к
рублю Российской Федерации,
устанавливаемых Центральным
Банком Российской Федерации
Не признается переоценка по ценным
бумагам, номинированным в иностранной
валюте, проводимая в связи с изменением
официальных курсов иностранных валют к
рублю Российской Федерации,
устанавливаемых ЦБ РФ
Ценой реализации ценной     
бумаги признается
фактическая цена ее
реализации
Цена реализации ценной бумаги ограничена
минимальной ценой рынка на дату совершения
сделки или расчетной ценой ценной бумаги
для необращающихся ценных бумаг
Финансовый результат от     
реализации котируемых бумаг
определяется как разница
между ценой реализации
ценной бумаги и ее рыночной
стоимостью на дату
реализации
Финансовый результат от реализации
определяется как разница между ценой
реализации ценной бумаги и ценой ее
покупки с учетом накопленного купонного
дохода, не учтенного ранее при
налогообложении
Создается резерв под        
некотируемые ценные бумаги
в порядке, установленном
Банком России
Резерв под обесценение вложений в
эмиссионные ценные бумаги, обращающиеся на
организованном рынке, признается только в
налоговом учете профессиональных
участников рынка ценных бумаг,
осуществляющих дилерскую деятельность
Продажа бумаг по первой     
части сделки РЕПО признается
реализацией ценных бумаг с
определением финансового
результата на дату
реализации ценных бумаг.
Цена покупки бумаг по
сделкам РЕПО может быть
признана расходом на
приобретение бумаг при
дальнейшей их реализации по
торговой сделке или другой
сделке РЕПО
Реализация и приобретение ценных бумаг по
сделкам РЕПО признаются как привлечение и
размещение займов. Финансовый результат
определяется на дату исполнения второй
части сделки РЕПО как разница между ценой
первой и второй частями сделки РЕПО
Для признания сделки РЕПО   
нет ограничений по срокам
сделки
Сделка РЕПО ограничена сроком 6 месяцев
(с 01.01.2006 - 1 год)

М.Г.Джотян

Член Палаты

налоговых консультантов