Мудрый Экономист

Современное налогообложение операций с банковскими картами

"Налогообложение, учет и отчетность в коммерческом банке", 2005, N 11

После вступления в действие Положения Банка России от 24.12.2004 N 266-П "Об эмиссии банковских карт и об операциях с использованием платежных карт" налоговая практика вызвала у налогоплательщиков много вопросов. Изменения, внесенные в НК РФ Федеральным законом от 22.07.2005 N 119-ФЗ, дали ответ лишь на некоторые из них. Точка зрения налоговых органов в отношении отдельных вопросов налогообложения данных операций по-прежнему содержится в малоизвестных документах. Рассмотрим современное состояние налогообложения операций с банковскими картами.

Налог на доходы физических лиц

Применение данного налога к операциям с банковскими картами в настоящее время регулируется гл. 23 НК РФ. Применительно к операциям с использованием банковских карт интерес представляют два момента: материальная выгода и налогообложение процентов по банковскому (карточному) счету.

Объект по налогу, называемый материальная выгода (ст. 212 "Особенности определения налоговой базы при получении доходов в виде материальной выгоды"), образует следующее:

  1. "материальная выгода, полученная от экономии на процентах за пользование налогоплательщиком заемными (кредитными) средствами, полученными от организаций или индивидуальных предпринимателей, за исключением материальной выгоды, полученной в связи с операциями с кредитными картами в течение беспроцентного периода, установленного в договоре о предоставлении кредитной карты";
  2. "материальная выгода, полученная от приобретения товаров (работ, услуг) в соответствии с гражданско-правовым договором у физических лиц, организаций и индивидуальных предпринимателей, являющихся взаимозависимыми по отношению к налогоплательщику";
  3. "материальная выгода, полученная от приобретения ценных бумаг".

Следует отметить, что приведенный в п. 1 ст. 212 "Особенности определения налоговой базы при получении доходов в виде материальной выгоды" НК РФ перечень видов материальной выгоды для целей налогообложения является исчерпывающим, то есть иные возможные виды материальной выгоды не могут привести к налоговым последствиям, указанным в ст. 212 НК РФ. В Постановлении Федерального арбитражного суда Московского округа от 20.05.2002 N КА-А40/3028-02 говорится: "Между тем в соответствии со... ст. 212 НК РФ, при налогообложении в совокупный доход включается не любая материальная выгода, а только та, которая определена в соответствии с... п. 1 ст. 212 Кодекса".

С другой стороны, иные виды материальной выгоды не подпадают и под общий объект по данному налогу, установленный в ст. ст. 208 - 211 НК РФ.

Анализ НК РФ позволяет прийти к выводу о том, что Налоговый кодекс выделяет три вида объектов по данному налогу: доходы в денежной и натуральной формах, а также налогооблагаемая материальная выгода. Очевидно, что иные виды материальной выгоды не могут являться доходами в денежной форме, поскольку в данном случае отсутствует получение каких-либо денежных средств. Не являются такие виды материальной выгоды доходом в натуральной форме, если они не связаны с получением налогоплательщиком дохода в виде товаров, работ, услуг, иного имущества (см. ст. 211 НК РФ).

Далее будет рассматриваться только первый вид материальной выгоды. Он может образоваться при пользовании налогоплательщиком заемными или кредитными средствами. Налоговый кодекс не раскрывает понятия "заемные (кредитные) средства". В данном случае подлежит применению п. 1 ст. 11 НК РФ: "Институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в настоящем Кодексе, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено настоящим Кодексом". Таким образом, для рассматриваемых целей понятие заемные (кредитные) средства подлежит определению на основании гражданского законодательства.

Анализ гражданского законодательства (гл. 42 "Заем и кредит" Гражданского кодекса Российской Федерации) позволяет прийти к следующим выводам. Во-первых, заемные или кредитные средства физическое лицо может получить только на основании договора (см. п. 1 ст. 807, п. 1 ст. 819 ГК РФ). Во-вторых, существуют следующие разновидности заемно-кредитных отношений: договор займа (п. 1 ст. 807 ГК), кредита (п. 1 ст. 819 ГК), товарного кредита (ч. 1 ст. 822 ГК РФ), обязательства по коммерческому кредитованию (п. 1 ст. 823 ГК РФ) и кредитования банковского счета (п. 1 ст. 850 ГК РФ).

О товарном кредите в ч. 1 ст. 822 ГК РФ сказано: "Сторонами может быть заключен договор, предусматривающий обязанность одной стороны предоставить другой стороне вещи, определенные родовыми признаками (договор товарного кредита). К такому договору применяются правила параграфа 2 настоящей главы, если иное не предусмотрено таким договором и не вытекает из существа обязательства".

О коммерческом кредитовании в п. 1 ст. 823 ГК РФ сказано: "Договорами, исполнение которых связано с передачей в собственность другой стороне денежных сумм или других вещей, определяемых родовыми признаками, может предусматриваться предоставление кредита, в том числе в виде аванса, предварительной оплаты, отсрочки и рассрочки оплаты товаров, работ или услуг (коммерческий кредит), если иное не установлено законом".

О кредитовании банковского счета в п. 1 ст. 850 ГК РФ сказано: "В случаях, когда в соответствии с договором банковского счета банк осуществляет платежи со счета несмотря на отсутствие денежных средств (кредитование счета), банк считается предоставившим клиенту кредит на соответствующую сумму со дня осуществления такого платежа".

Обязательства по коммерческому кредитованию не предусматривают получения каких-либо заемных или кредитных средств, а предполагают предоставление рассрочки в осуществлении платежей по основному договору. Следовательно, обязательства по коммерческому кредитованию не соответствуют требованиям к материальной выгоде, предъявляемым п. 1 ст. 212 НК РФ, и не могут приводить к ее образованию.

Приведенный анализ важен для оценки следующей модели использования банковских карт. После получения реестра платежей по операциям с использованием карт в соответствии с ч. 2 ст. 849 ГК РФ банк-эмитент обязан списать сумму отраженных в реестре операций не позднее дня, следующего за днем его поступления в банк, если иной срок списания (в том числе более долгий) не предусмотрен договором банковского счета, заключенным между банком-эмитентом и клиентом. Таким образом, на основании ч. 2 ст. 849 ГК РФ банк-эмитент имеет право предоставлять держателю карты отсрочку в списании с его счета поступивших в банк-эмитент сумм.

Указанная отсрочка не приводит к образованию материальной выгоды в смысле ст. 212 НК РФ, поскольку не подпадает под определение ни одного договора, способного привести к данным последствиям (займа, кредита, товарного кредита или кредитования банковского счета). В частности, рассматриваемая отсрочка не является кредитованием банковского счета, поскольку согласно п. 1 ст. 850 ГК РФ в случае кредитования банковского счета "...банк осуществляет платежи со счета несмотря на отсутствие денежных средств...", тогда как в рассматриваемом случае банк не осуществляет никаких платежей со счета держателя карты (сумма операции еще не списана со счета). Данная отсрочка приводит к образованию иной, неналогооблагаемой материальной выгоды.

Здесь следует отметить, что указанная отсрочка не приводит к образованию дохода в натуральной форме, поскольку она не связана с получением налогоплательщиком дохода в виде товаров, работ, услуг, иного имущества (см. ст. 211 НК РФ).

Выше был сделан вывод о том, что только указанные в НК РФ случаи материальной выгоды приводят к налоговым последствиям по рассматриваемому налогу.

В установленный договором момент банк-эмитент списывает суммы операций держателя карты с его счета. Если вся сумма совершенных держателем операций списывается со счета, налогооблагаемая материальная выгода также не возникает. Если банк-эмитент в соответствии с договором оплачивает операции держателя карты несмотря на отсутствие на его счете достаточных денежных средств, то банк-эмитент считается предоставившим кредит на соответствующую сумму (кредитование банковского счета - п. 1 ст. 850 ГК РФ). В последнем случае материальная выгода возникает, если проценты за пользование указанным кредитом меньше, чем определенные в НК РФ (см. абз. 1 - 3 п. 2 ст. 212 НК РФ):

"При получении налогоплательщиком дохода в виде материальной выгоды, указанной в подпункте 1 пункта 1 настоящей статьи, налоговая база определяется как:

  1. превышение суммы процентов за пользование заемными средствами, выраженными в рублях, исчисленной исходя из трех четвертых действующей ставки рефинансирования, установленной Центральным банком Российской Федерации на дату получения таких средств, над суммой процентов, исчисленной исходя из условий договора;
  2. превышение суммы процентов за пользование заемными средствами, выраженными в иностранной валюте, исчисленной исходя из 9 процентов годовых, над суммой процентов, исчисленной исходя из условий договора".

Приведенная модель использования банковских карт может быть применена к кредитным и расчетным картам с разрешенным овердрафтом с льготным периодом (англ. - grace period), в течение которого клиент не платит проценты.

Необходимо отметить, что абз. 2 п. 2.9 Положения ЦБ РФ N 266-П содержит норму о том, что "списание или зачисление денежных средств по операциям, совершаемым с использованием платежных карт, осуществляется не позднее рабочего дня, следующего за днем поступления в кредитную организацию реестра платежей или электронного журнала". Приведенная норма, по-видимому, препятствует реализации рассматриваемой модели.

Представляется, что в данном случае имеется коллизия между нормой ч. 2 ст. 849 ГК РФ о сроке платежей по счету и данным пунктом Положения ЦБ РФ N 266-П.

Норма ч. 2 ст. 849 ГК РФ о сроке платежей по счету сформулирована так: "Банк обязан по распоряжению клиента выдавать или перечислять со счета денежные средства клиента не позже дня, следующего за днем поступления в банк соответствующего платежного документа, если иные сроки не предусмотрены законом, изданными в соответствии с ним банковскими правилами или договором банковского счета".

В самом п. 2.9 Положения ЦБ РФ N 266-П установлено, что реестр платежей является основанием "для отражения сумм операций, совершаемых с использованием платежных карт, в бухгалтерском учете участников расчетов", то есть, по терминологии ГК РФ, платежным документом. Повторим, что ГК РФ наделяет стороны договора правом изменять срок списания расходных операций со счета по платежным документам, на чем основана наша модель. В трактовке Банка России такое право у сторон отсутствует.

Следует отметить, что согласно абз. 2 п. 2 ст. 1 ГК РФ "гражданские права могут быть ограничены на основании федерального закона и только в той мере, в какой это необходимо в целях защиты основ конституционного строя, нравственности, здоровья, прав и законных интересов других лиц, обеспечения обороны страны и безопасности государства". Следовательно, в анализируемой коллизии следует отдать приоритет нормам ГК РФ и признать за сторонами соответствующее право.

Впрочем, существует возможность реализации рассматриваемой модели работы и с учетом п. 2.9 Положения ЦБ РФ N 266-П. Речь идет о том случае, когда банк имеет возможность на основании договора, заключенного с контрагентом, от которого банк получает реестр платежей, изменять момент поступления соответствующих операций в банк.

Федеральным законом от 30.12.2004 N 212-ФЗ внесены изменения в ст. 212 НК РФ, вступающие в силу с 1 января 2005 г., устанавливающие, что не является налогооблагаемой материальной выгодой такая выгода, которая получена в связи с операциями с кредитными картами в течение беспроцентного периода, установленного в договоре о предоставлении кредитной карты.

Следует отметить, что согласно складывающейся налоговой практике упомянутая льгота относится только к кредитным картам, - как они урегулированы действующим законодательством (Положением ЦБ РФ N 266-П, см. в приложении Письмо Минфина России от 15.07.2005 N 03-05-01-04/235). При эмиссии остальных карт, предусматривающих беспроцентное кредитование клиентов, может быть использована модель отношений, описанная в настоящей статье.

В отношении налогообложения процентов по карточным счетам следует отметить следующее. НК РФ устанавливает, что объектом по налогу на доходы физических лиц являются "дивиденды и проценты, полученные от российской организации..." (пп. 1 п. 1 ст. 208 НК РФ). Проценты по карточному счету, безусловно, подпадают под определение налогооблагаемого объекта. В приведенных условиях единственную возможность для неприменения налога на доходы физических лиц к процентам по карточным счетам может дать установленная законодателем льгота.

Льгота в НК РФ имеется, но установлена она для процентов по договору банковского вклада, но не банковского счета. Согласно п. 27 ст. 217 НК РФ не подлежат налогообложению "доходы в виде процентов, получаемые налогоплательщиками по вкладам в банках, находящихся на территории Российской Федерации, если: проценты по рублевым вкладам выплачиваются в пределах сумм, рассчитанных исходя из действующей ставки рефинансирования Центрального банка Российской Федерации, в течение периода, за который начислены указанные проценты; установленная ставка не превышает 9 процентов годовых по вкладам в иностранной валюте".

Действующее законодательство не дает возможности распространения приведенной льготы на проценты по банковскому счету. В ГК РФ имеется оговорка о том, что "к отношениям банка и вкладчика по счету, на который внесен вклад, применяются правила о договоре банковского счета..." (п. 3 ст. 843 ГК РФ), но отсутствует обратная оговорка, которая могла бы быть использована в данном случае.

Вместе с тем существующая банковская практика не видит большого различия между банковскими счетами и вкладами до востребования физических лиц. Возможно, именно этот факт явился причиной того, что складывающаяся в настоящее время налоговая практика позволяет распространить указанную льготу для процентов по вкладу на проценты по счетам (см. Письма МНС России от 21.01.2004 N 04-2-07/1142-В354, ФНС России от 11.07.2005 N 04-1-03/405, Минфина России от 14.07.2005 N 03-11-04/1/12 и от 20.07.2005 N 03-05-01-04/239).

И.А.Спиранов

К. ю. н.,

адвокат