Мудрый Экономист

Если бензин испарился...

"Практическая бухгалтерия", 2005, N 11

Учет на автозаправочных станциях имеет свои тонкости. Их незнание может привести к печальным последствиям.

Покупая моторное топливо, АЗС оплачивает его по цене за килограмм (по массе), а потребителям отпускает в литрах (по объему). В связи с этим бухгалтерский учет моторного топлива ведется в показателях массы и объема. Такой "двойной" учет необходим вследствие того, что объем и плотность горючего зависят от колебаний температуры. При повышении температуры объем топлива увеличивается, а при понижении уменьшается. При этом масса его остается постоянной.

Нюансы учета

При организации бухгалтерского учета горюче смазочных материалов следует руководствоваться ПБУ 5/01. Объемно-суммовой учет ведется по каждой топливораздаточной колонке (ТРК) или резервуару и по каждой марке топлива. Например:

Счет 41-1 - А-76

Субсчет 41-1-1 - ТРК-1;

Субсчет 41-1-2 - ТРК-2.

Счет 41-2 - А-92

Субсчет 41-2-1 - ТРК-3;

Субсчет 41-2-2 - ТРК-4.

Учитывать ГСМ можно как в покупных, так и в продажных ценах. При этом выбранный метод необходимо зафиксировать в учетной политике организации.

Если приобретенное топливо учитывается в продажных ценах, то они устанавливаются в расчете на один литр. Поскольку объем топлива изменяется в течение дня, фирма должна пересчитывать общую сумму торговой наценки, исходя из проданной массы горючего. Пересчет топлива из единиц массы в единицы объема и наоборот производится исходя из его средней плотности. Об этом говорится в Инструкции Госкомнефтепродукта СССР от 3 февраля 1984 г. N 01/21-8-72.

Пример 1. В сентябре 2005 г. автозаправочная станция получила бензин АИ-92 в объеме 6000 литров плотностью 0,76 кг/куб. м и массой 4560 кг. Покупная цена бензина - 8 руб. за килограмм. Всего поступило бензина на общую сумму 36 480 руб. (в том числе НДС - 5564,75 руб.).

Отпускная цена бензина установлена в размере 10 руб. за литр. Общая продажная стоимость топлива составит 60 000 руб. (6000 л x 10 руб/л). Величина торговой надбавки составит 29 084,75 руб. (60 000 - (36 480 - 5564,75)).

При оприходовании топлива и начислении торговой надбавки в бухгалтерском учете АЗС делаются следующие записи:

Дебет 41 Кредит 60

Дебет 19 Кредит 60

Дебет 60 Кредит 51

Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 19

Дебет 41 Кредит 42

За счет изменения температуры средняя плотность бензина изменилась. В результате в течение дня было реализовано 6020 литров бензина. Фактическая выручка организации составила: 6020 л x 10 руб/л = 60 200 руб.

Разница между стоимостью бензина, установленной при его оприходовании, и фактически полученной выручкой составила 200 руб. (60 200 - 60 000).

При отражении этой разницы в бухгалтерском учете делается дополнительная проводка:

Дебет 41 Кредит 42

Если объем реализуемого топлива уменьшится (например, до 5970 л), то указанная разница составит: (5970 л x 10 руб/л) - 60 000 руб. = -300 руб.

Эта разница отражается в учете сторнировочной записью:

Дебет 41 Кредит 42

      ---------¬
- ¦300 руб.¦ - уменьшена величина торговой наценки.
L---------

Реализация моторного топлива может осуществляться как за наличный расчет физическим лицам, так и по безналичному расчету организациям. Торговля бензином через расчетный счет рассматривается как оптовая продажа. В этом случае учет поступившего товара фирма ведет в покупных ценах.

Пример 2. В сентябре 2005 г. автозаправочная станция приобрела 10 000 литров бензина на общую сумму 88 500 руб., в том числе НДС - 13 500 руб. Приобретенное топливо было реализовано по цене 12 руб. за литр на общую сумму 118 000 руб.

Расходы, связанные с реализацией топлива, составили 5900 руб., в том числе НДС - 900 руб. Для упрощения примера предположим, что плотность бензина оставалась неизменной.

АЗС продала поступивший бензин по безналичному расчету ЗАО "Трек". В этом случае записи в бухгалтерском учете организации будут такие:

Дебет 41 Кредит 60

Дебет 19 Кредит 60

Дебет 44 Кредит 60

Дебет 19 Кредит 60

Дебет 60 Кредит 51

Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 19

Дебет 62 Кредит 90-1

Дебет 90-2 Кредит 41

Дебет 90-2 Кредит 44

Дебет 90-3 Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС"

Дебет 90-9 Кредит 99

Дебет 51 Кредит 62

Автозаправочные станции, реализующие ГСМ как за наличный расчет, так и по безналичному, ведут раздельный учет таких операций. В частности, к счету 41 "Товары" следует открыть субсчета второго уровня:

Кроме того, субсчета необходимо открыть и к счету 90 "Продажи":

Безналичный расчет наиболее популярен

При реализации топлива за наличные деньги организация должна применять контрольно-кассовую технику. Это условие установлено Федеральным законом от 22 мая 2003 г. N 54-ФЗ. Технические требования к электронной ККТ для денежных расчетов в сфере торговли нефтепродуктами и газовым топливом утверждены решением ГМЭК (Протокол от 10 ноября 1994 г. N 14). Изменения в данный документ были внесены Протоколом от 8 августа 2000 г. N 3/57-2000.

Кассовые чеки выдаются всем физическим и юридическим лицам, а затем итоговые значения Z-отчетов регистрируются в книге продаж. При этом показания контрольных лент ККТ учитываются в книге за минусом сумм, указанных в счетах-фактурах, выданных продавцом. На основании ст. 169 Налогового кодекса предпринимателям и фирмам помимо чека АЗС должна выдать еще и счет-фактуру. На основании ее фирма-покупатель сможет предъявить к зачету НДС, уплаченный при покупке бензина.

Если организация приобретает бензин через подотчетника, который делает покупку ГСМ как физическое лицо, АЗС выдавать счет-фактуру не обязана. Это следует из п. 7 ст. 168 Налогового кодекса. Согласно ему при продаже товаров за наличный расчет населению требования по оформлению расчетных документов считаются выполненными, если продавец выдал покупателю кассовый чек. Поэтому, чтобы избежать проблем с зачетом НДС по купленному топливу, организации предпочитают расплачиваться на автозаправке по "безналу". В частности, талонами, платежными картами и т.д. Все эти документы являются эквивалентами заранее оплаченного определенного количества нефтепродуктов.

Если фирма рассчиталась за топливо, например, талонами, то это считается косвенной безналичной оплатой. В этом случае АЗС имеет право выдать кассовый чек ККТ с указанием количества литров приобретенного топлива, но без указания его стоимости. Это подтверждают и налоговики (Письмо УФНС по Московской области от 4 августа 2005 г. N 22-19/0156).

Считаем убытки

Поскольку топливо - товар специфический (он может испаряться, налипать и т.д.), то бухгалтеру приходится оперировать таким понятием, как естественная убыль. Это допустимая величина безвозвратных потерь нефтепродуктов вследствие неизбежных физических процессов. Нормы естественной убыли, утвержденные Постановлением Госснаба СССР от 26 марта 1986 г. N 40, являются предельными и применяются только в случае фактической недостачи.

Для автозаправок в нормы включена естественная убыль при транспортировке, приеме нефтепродуктов из транспортных средств, хранении в резервуарах и отпуске через раздаточные колонки. Естественная убыль нефтепродукта определяется умножением соответствующей нормы на массу принятого нефтепродукта в тоннах. Данные инвентаризации отражаются в акте, и на фактический результат производится корректировка в журнале учета ГСМ.

Потери, связанные с зачисткой резервуаров, ремонтом, любые аварийные потери и т.д. в нормах естественной убыли не учитываются. Также эти нормы не применяются для расфасованных или хранящихся в герметичной упаковке нефтепродуктов.

Величина нормы естественной убыли определяется в зависимости от:

Пример 3. В ноябре на АЗС была проведена инвентаризация и обнаружена недостача 15 литров бензина. Всего на АЗС хранится 25 тонн бензина, его себестоимость - 8 руб/л, а плотность - 0,76 кг/л.

По результатам инвентаризации в бухгалтерском учете была сделана запись:

Дебет 94 Кредит 41

Бензин марки АИ-92 относится к первой группе нефтепродуктов. АЗС расположена в Свердловской области (климатическая зона - 2), топливо хранится в заглубленном резервуаре. При этих условиях норма естественной убыли составляет 0,36 кг на тонну топлива (см. Нормы естественной убыли нефтепродуктов при приеме, хранении, отпуске на автозаправочных станциях и пунктах заправки).

На 25 тонн топлива убыль по норме равна 9 кг (0,36 кг/т x 25 т) или 11,84 л (9 кг : 0,76 кг/л). Значит, на издержки обращения можно списать 94,72 руб. (11,84 л x 8 руб/л).

Бухгалтер АЗС сделает такую проводку:

Дебет 44 Кредит 94

Дебет 73-2 Кредит 94



В налоговом учете потери и недостачи при хранении и транспортировке товарно-материальных ценностей учитываются в составе материальных расходов. Но только в пределах норм естественной убыли, утвержденных в порядке, установленном Правительством РФ (пп. 2 п. 7 ст. 254 НК РФ). О коллизиях, связанных с применением данных норм, "Практическая бухгалтерия" подробно писала в июльском номере.

На сегодняшний день согласно ст. 7 Федерального закона от 6 июня 2005 г. N 58-ФЗ нормы естественной убыли, утвержденные федеральными органами исполнительной власти до принятия гл. 25 Налогового кодекса, вновь введены в действие. Применение "реанимированных" норм распространяется на все правоотношения, возникшие с 1 января 2002 г.

Если организации следовали рекомендациям Минфина России (например, Письмо от 4 апреля 2005 г. N 03-03-01-04/1/146) и не включали в расходы потери и порчу материально-производственных запасов в пределах норм естественной убыли, то теперь они могут пересчитать налог на прибыль за 2002 - 2005 гг.

Свидетельство: получать или нет

До 1 января 2003 г. акцизы по бензину, дизельному топливу и моторным маслам перечисляли в бюджет их производители. Теперь акцизы должны уплачивать и фирмы, получающие нефтепродукты и имеющие свидетельства о регистрации лица, совершающего операции с нефтепродуктами (пп. 3 п. 1 ст. 182 НК РФ).

Свидетельство о регистрации выдают налоговые инспекции по месту постановки организации на учет. Порядок выдачи этого документа установлен Приказом МНС России от 6 февраля 2003 г. N БГ-3-03/52. Вид свидетельства будет зависеть от того, какие операции с нефтепродуктами осуществляет фирма. Это может быть свидетельство:



Те, у кого есть свидетельства первых двух видов, при расчете акциза могут воспользоваться вычетами. Однако при этом нефтепродукты надо продать покупателям, которые также имеют свидетельство о регистрации любого вида.

Если фирма реализует бензин, дизельное топливо или моторное масло в розницу и у нее есть свидетельство, то она при получении нефтепродуктов должна начислить и в установленный срок уплатить акциз. Но принять к вычету сумму акцизов, которая была уплачена организацией при покупке топлива, она не сможет (п. 8 ст. 200 НК РФ). Начислять акциз бухгалтер АЗС должен в тот момент, когда приходуются приобретенные ГСМ.

Пример 4. Используем условия примера 1.

Предположим, что у автозаправочной станции есть свидетельство на розничную торговлю нефтепродуктами. Ставка акциза на бензин с октановым числом больше 80 с 1 января 2005 г. составляет 3629 руб. за тонну (Закон от 28 июля 2004 г. N 86-ФЗ). Поэтому акциз, который нужно начислить, оприходовав бензин, составляет:

4,56 т x 3629 руб. = 16 548,24 руб.



Отпускная цена бензина установлена в размере 10 руб. за литр. Общая продажная стоимость топлива составит 60 000 руб. (6000 л x 10 руб.). Величина торговой надбавки составит 12 536,51 руб. (60 000 - (36 480 - 5564,75 + 16 548,24)).

Бухгалтер АЗС сделал в учете такие записи:

Дебет 41 Кредит 60

Дебет 19 Кредит 60

Дебет 41 Кредит 68 субсчет "Расчеты по акцизам"



Дебет 60 Кредит 51

Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 19

Дебет 41 Кредит 42

В случае, когда у автозаправочной станции нет свидетельства о регистрации, она не является плательщиком акцизов. Следовательно, начислять акциз при получении товара ей не следует.

"Спецрежимы" на АЗС

Несмотря на то что автозаправочные станции продают автомобильный бензин, дизельное топливо, моторные масла и прямогонный бензин в розницу, их нельзя перевести на уплату единого налога на вмененный доход, поскольку все перечисленные товары являются подакцизными. Согласно ст. 346.27 Налогового кодекса любая реализация подакцизных товаров не относится к розничной торговле.



Автозаправка может платить налоги в общеустановленном порядке или перейти на упрощенную систему налогообложения, правда, с учетом условий ст. 346.12 Налогового кодекса. Следует обратить внимание на то, что сжиженный газ не относится к подакцизным товарам. Поэтому его продажа может быть переведена на уплату ЕНВД (Письмо Минфина России от 15 августа 2005 г. N 03-11-04/3/51).

О.Курбангалеева

Аудитор