Мудрый Экономист

Занижение ЕСН. Когда нет штрафа?

"Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", 2005, N 22

Как известно, сумма ЕСН, уплачиваемая в федеральный бюджет, уменьшается на суммы начисленных взносов в ПФР. Однако если фактически взносов уплачено меньше, это признается занижением социального налога. На данную разницу инспекторы начисляют штраф по ст. 122 НК РФ.

Президиум ВАС РФ подтвердил неправомерность такой позиции налоговых органов.

Налоговая служба: платим ЕСН и штраф

Проблема кроется в неоднозначности налоговых норм. В соответствии с абз. 2 п. 2 ст. 243 НК РФ для уменьшения ЕСН (авансового платежа по нему) в части, уплачиваемой в федеральный бюджет, на сумму взносов по обязательному пенсионному страхованию (авансовых платежей по ним) достаточно начисления этих взносов.

Вместе с тем в соответствии с абз. 4 п. 3 той же статьи, если в отчетном (налоговом) периоде сумма примененного налогового вычета превышает сумму фактически уплаченного страхового взноса за тот же период, такая разница признается занижением суммы ЕСН, подлежащего уплате с 15-го числа месяца, следующего за месяцем, за который уплачены авансовые платежи по налогу.

По мнению налоговых органов, такие действия налогоплательщика должны квалифицироваться как неуплата или неполная уплата суммы налога, что влечет взыскание штрафа в размере 20% от неуплаченной суммы (п. 1 ст. 122 НК РФ). Официальных разъяснений по данному вопросу нет, но сложившаяся судебная практика указывает именно на такую точку зрения инспекторов. Нужно отметить, что данный вопрос рассматривался московскими налоговиками в одном из писем, но однозначный вывод из него сделать сложно (п. 3 Письма УФНС по г. Москве от 05.04.2005 N 21-08/22742).

ФАС: сколько судов - столько и мнений

Арбитражная практика по данному вопросу противоречива, и до 2005 г. решения одного и того же суда могли быть разными. И только примерно с середины текущего года мнения судей устоялись. Например, в Постановлении ФАС ДВО от 08.06.2005 N Ф03-А73/05-2/842 подтверждено право организации на вычет по ЕСН в размере начисленных за тот же период страховых взносов. Как указали судьи, налогоплательщик вправе применить вычеты на сумму начисленных, а не фактически уплаченных страховых взносов.

В то же время подавляющее большинство федеральных судов пришли к выводу, что занижение ЕСН все же происходит, однако привлечение к ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ в данном случае неправомерно (Постановления ФАС ВВО от 14.07.2005 N А11-12983/2004-К2-Е-11808, СЗО от 28.07.2005 N А66-13770/04). Главным аргументом послужило отсутствие в НК РФ четкого определения того, на сумму каких - начисленных или уплаченных - страховых взносов по обязательному пенсионному страхованию должен уменьшаться ЕСН. Поскольку согласно п. 7 ст. 3 НК РФ все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика, то в такой ситуации он освобождается от уплаты штрафа.

И только ФАС МО в данном вопросе разделяет точку зрения налоговых органов и в части недоплаты ЕСН, и по уплате штрафа в соответствии с п. 1 ст. 122 НК РФ. Как указывают судьи, если налогоплательщик своевременно не уплатил страховые взносы на обязательное пенсионное страхование, он лишается права на налоговый вычет. Вместе с тем за занижение налога с него должен быть взыскан штраф. Что интересно, московские суды даже не усматривают противоречий между положениями п. п. 2 и 3 ст. 243 НК РФ (Постановление ФАС МО от 03.06.2005 N КА-А41/4717-05).

Президиум ВАС РФ: последняя инстанция

Такая ситуация существовала до тех пор, пока две организации не дошли с данным вопросом до Президиума ВАС РФ, который "поставил точку" в данном вопросе.

Судьи признали неправомерность требований налоговиков об уплате штрафа. Они указали, что согласно ст. 106 НК РФ налоговым правонарушением признается виновно совершенное противоправное (в нарушение законодательства о налогах и сборах) деяние (действие или бездействие) налогоплательщика, за которое Налоговым кодексом установлена ответственность.

Налоговый вычет по ЕСН на сумму начисленных взносов применен налогоплательщиками правомерно, поскольку прямо установлен п. 2 ст. 243 НК РФ. Значит, занижение суммы налога произошло в результате неполной уплаты суммы страховых взносов, что не образует состава налогового правонарушения, предусмотренного ст. 122 НК РФ (Постановления Президиума ВАС РФ от 01.09.2005 N N 4336/05, 4486/05).

Что теперь?

Скорее всего, эти Постановления Президиума ВАС, как и многие другие, налоговой службой и Минфином будут проигнорированы. Или будут прокомментированы ими как документы, принятые с учетом конкретных обстоятельств и в отношении конкретных налогоплательщиков.

В то же время можно и нужно иметь в виду, что все федеральные арбитражные суды должны руководствоваться постановлениями ВАС РФ. Более того, при вынесении постановлений судьи опираются на федеральное законодательство, которое действует на всей территории России и распространяется на каждого налогоплательщика.

Также следует помнить о том, что до сегодняшнего дня изменения в указанные нормы не вносились. Поэтому, судя по всему, в 2006 г. вычет по ЕСН будет производиться в таком же порядке.

Д.Е.Аборин

Ведущий эксперт-консультант

компании "ПРАВОВЕСТ"