Мудрый Экономист

Отражение в учете программного продукта с неисключительным правом

"Финансовая газета. Региональный выпуск", 2005, N 44

Организация приобрела программный продукт по учету товаров, который установлен и оплачен. Согласно приказу руководителя срок его использования - три года. По договору с разработчиком этот срок не определен. Организация применяет ПБУ 18/02. Исключительные права на программный продукт по договору не передаются. Как провести в налоговом и бухгалтерском учете данные расходы?

По данному программному продукту (ПП) важное значение имеет отсутствие у его приобретателя исключительных прав и срока в договоре с разработчиком.

В налоговом учете затраты на приобретение ПП списываются на расходы единовременно (ст. 272 НК РФ), если из условий договора с продавцом нельзя определить срок полезного использования программ для ЭВМ, к которому относятся произведенные расходы; право установления срока использования данной программы у организации отсутствует (Письмо Управления МНС России по г. Москве от 13.03.2003 N 26-08/13973 со ссылкой на Письмо МНС России от 31.01.2003 N 02-5-10/5-Г628).

В пп. 26 п. 1 ст. 264 НК РФ предусмотрен единовременный учет в уменьшение налоговой базы расходов, связанных с приобретением права на использование программ для ЭВМ и баз данных по договорам с правообладателем (по лицензионным соглашениям), а также расходов на приобретение исключительных прав на программы для ЭВМ стоимостью менее 10 000 тыс. руб. и обновление программ для ЭВМ и баз данных. При отнесении расходов необходимо соблюдать требования ст. 252 НК РФ.

В соответствии со ст. 272 НК РФ при методе начисления расходы признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты исходя из условий сделки. Указанные расходы относятся к косвенным расходам, в полной сумме уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль текущего отчетного (налогового) периода (ст. 318 НК РФ).

В бухгалтерском учете вопрос об установлении срока использования ПП является спорным и зависит от квалификации объекта учета и отнесения на счет бухгалтерского учета. Договор на поставку ПП не содержит ограниченного срока использования (предполагается его бессрочное пользование), поэтому имеется возможность признать, что документально фиксированная база для его установления в учете приобретенного ПП отсутствует. Хотя бухгалтерское законодательство не ограничивает право организации по самостоятельному установлению срока использования программы, но и нормативно законодательство также не обязывает устанавливать этот срок. Предположив какой-либо конкретный срок морального устаревания ПП, также можно ошибиться.

Однозначно как объект учета (единица учета) данный объект прямо не подпадает ни под одно положение из российских ПБУ. Например, Положение по бухгалтерскому учету "Учет нематериальных активов" ПБУ 14/2000, утвержденное Приказом Минфина России от 16.10.2000 N 91н, применяется в отношении нематериальных активов - объектов интеллектуальной собственности - с исключительным авторским правом на программы для ЭВМ (п. 4), к которым ПП не относится.

Согласно п. 8 Положения по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" ПБУ 1/98, утвержденного Приказом Минфина России от 09.12.1998 N 60н, организации могут выбрать самостоятельно способ ведения учета, если в нормативных документах такой способ не установлен.

Наиболее предлагаемым специалистами способом является отражение данного объекта учета на счете 97 "Расходы будущих периодов" в качестве затрат, произведенных организацией в отчетном периоде, но относящихся к следующим отчетным периодам и подлежащих списанию в порядке, устанавливаемом организацией в течение периода, к которому они относятся (п. 65 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, Приказ Минфина России N 94н). Этой позиции также придерживаются налоговые органы (Письмо Управления МНС России по г. Москве от 10.09.2001 N 03-12/41321).

В указанном Положении речь идет о затратах, которые относятся только к следующим отчетным периодам, а данный ПП уже установлен и работает, и затраты относятся как к текущему, так и к следующему отчетному периоду, поэтому считаем, что требования налоговых органов в этом случае не корректны.

При отнесении стоимости ПП на счет 97 возникает разница между бухгалтерским и налоговым учетом, поэтому считаем возможным не устанавливать этот срок и применять такой способ, который позволит сблизить оба учета. По этим причинам можно признать, что стоимость приобретения ПП с неисключительным правом на результаты интеллектуальной деятельности является расходом организации, обусловленным технологией производства, и ее надо списывать сразу после приобретения в качестве расходов по обычным видам деятельности (п. п. 9, 16 ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н). Следовательно, отражать стоимость ПП в бухгалтерском учете целесообразно тем же способом, каким они списываются при расчете налога на прибыль. Это позволит избежать необходимости применения Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н, и отражения временных разниц, возникающих в случае установления срока использования в бухгалтерском учете при отсутствии этого срока в налоговом учете. Учитывая трудоемкость учета возникающих разниц и исходя из принципа рациональности ведения бухгалтерского учета (п. 7 ПБУ 1/98), организация в бухгалтерском учете может признать расходы единовременно в том отчетном периоде, в котором они имели место (п. 18 ПБУ 10/99), как и в налоговом учете.

Если срок использования в договорах на поставку не указан, наиболее подходящим для целей учета программ с неисключительным правом следует считать счет 26 "Общехозяйственные расходы", поскольку он предназначен для обобщения информации о расходах для нужд управления, не связанных непосредственно с производственным процессом. В частности, на этом счете могут быть отражены: административно-управленческие расходы; расходы по оплате информационных, аудиторских, консультационных услуг; другие аналогичные по назначению управленческие расходы. В этом случае данные бухгалтерского учета можно использовать для расчета налога на прибыль без каких-либо корректировок. Разницы в бухгалтерском и налоговом учете не возникают.

Таким образом, можно применять одну из двух схем учета в зависимости от счета, на который будет отнесена стоимость ПП.

Схема со счетом 26 без применения ПБУ 18/02

                Содержание операций               
 Дебет
Кредит
Оплачена стоимость программы                      
  60  
  51  
Принят к учету ПП                                 
  26  
  60  
Отражен НДС                                       
  19  
  60  
Принят к вычету НДС (в полном объеме)             
  68  
  19  

Схема со счетом 97 с применением ПБУ 18/02

                Содержание операций               
 Дебет
Кредит
Оплачена стоимость программы                      
  60  
  51  
Принят к учету ПП                                 
  97  
  60  
Отражен НДС                                       
  19  
  60  
Принят к вычету НДС (в полном объеме)             
  68  
  19  
Отражено возникновение отложенного налогового     
обязательства (НВР х 24%)
  68  
  77  
Списана соответствующая часть расходов будущих    
периодов
  26  
  97  
Отражено уменьшение отложенного налогового        
обязательства
  77  
  68  

Признание расходов по приобретению ПП в налоговом учете будет единовременным, а в бухгалтерском учете списание затрат производится равномерно в течение срока использования программы. Это ведет к появлению налогооблагаемых временных разниц (п. п. 8 - 10, 15 ПБУ 18/02), которые обусловливают образование отложенного налогового обязательства. Величина отложенных налоговых обязательств определяется как произведение указанных разниц и ставки налога на прибыль, действующей на отчетную дату. Эти обязательства будут уменьшаться до полного погашения по мере признания расходов в течение срока использования программы.

Итак, в последнее время использование ПП приобретает все большую актуальность, поэтому имеет смысл выбрать один из двух предлагаемых вариантов бухгалтерского учета ПП и установить его в учетной политике организации.

Л.Жадан

Ведущий консультант

консалтинговой группы "Руна"