Мудрый Экономист

Проблема между заказчиком и субподрядчиком?

"Строительство: налогообложение, бухучет", 2005, N 4

Согласно п. 1 ст. 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (в ред. от 30.06.2003) бухгалтерский учет ведется на основании первичных учетных документов. В соответствии с п. 4 ст. 753 Гражданского кодекса РФ сдача результата работ подрядчиком и приемка его заказчиком оформляются актом, подписанным обеими сторонами. Но правомерно ли признание выручки у генподрядчика?

Пунктом 12 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99 (утв. Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н) установлены следующие условия признания выручки:

а) организация имеет право на получение этой выручки, вытекающее из конкретного договора или подтвержденное иным соответствующим образом;

б) сумма выручки может быть определена;

в) имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации. Такая уверенность имеется в случае, когда организация получила в оплату актив либо отсутствует неопределенность в отношении получения актива;

г) право собственности (владения, пользования и распоряжения) на продукцию (товар) перешло от организации к покупателю или работа принята заказчиком (услуга оказана);

д) расходы, которые произведены или будут произведены в связи с этой операцией, могут быть определены.

Действительно, работа принята заказчиком, и, на первый взгляд, все условия, необходимые для признания выручки, соблюдены. Предположим, что генподрядчик, основываясь на акте о приемке выполненных работ, отразит выручку от обычных видов деятельности таким образом:

Дебет 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" Кредит 90 "Продажи", субсчет 1 "Выручка".

С точки зрения гражданского законодательства отсутствие у генподрядчика расходов на соответствующие субподрядные работы квалифицируется как экономия подрядчика (ст. 710 ГК РФ). Такая экономия законна, если разногласия с субподрядчиком не повлияли на качество работ, сданных заказчику.

Однако неправомерность приведенных выше рассуждений выявляется при сопоставлении балансов субподрядчика и заказчика на дату такой "реализации". Предположим, что единственный субподрядчик построил ангар. Тогда один и тот же ангар будет числиться в составе имущества разных юридических лиц: у субподрядчика как не сданный генподрядчику объект строительства - по счету 20 "Основное производство", у заказчика как полученный от генподрядчика объект строительства - по счету 08 "Вложения во внеоборотные активы". Правда, на балансе заказчика ангар отразится в оценке, увеличенной на стоимость услуг генподрядной организации. Но это обстоятельство не влияет на формальный конфликт имущественных интересов субподрядчика и заказчика: каждый из них на основании документов оказывается полным собственником ангара, защищающим свое имущество от претензий третьих лиц. Источник потенциального конфликта кроется в уклонении генподрядчика от приемки выполненной работы. В этом случае закон позволяет субподрядчику продать результаты своей работы заказчику самостоятельно, руководствуясь п. 6 ст. 720 ГК РФ.

Итак, приходим к выводу, что преждевременное отражение реализации у генподрядчика противоречит принципу обособленности имущества юридического лица, закрепленному в п. 1 ст. 48 ГК РФ. По-видимому, в наших первоначальных рассуждениях недооценено требование ПБУ 9/99 об определенности расходов в связи с операцией реализации (пп. "д" п. 12).

Получается, что бухгалтерия генподрядчика, получив акт о приемке работ заказчиком, не отражает его в учете до тех пор, пока не поступят акты о приемке работ у всех субподрядчиков. Но вновь обратимся к крайней ситуации: а если доля непринятых субподрядных работ несущественна в общем объеме строительства, стоит ли откладывать признание выручки? Пожалуй, в этом случае целесообразно проигнорировать малозначимую юридическую коллизию, основываясь на требовании приоритета экономического содержания перед правовой формой (п. 7 Положения по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" ПБУ 1/98, утвержденного Приказом Минфина России от 09.12.1998 N 60н).

Рассмотрим порядок отражения у генподрядчика задолженности перед "несущественным" субподрядчиком после сдачи заказчику объекта в целом. Представляется, что на дату подписания акта с субподрядчиком в учете генподрядчика в принципе не возникает незавершенного производства в виде себестоимости принятых работ. В обоснование этой позиции обратимся к Инструкции по применению Плана счетов (утв. Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).

На счете 20 ведется формирование информации о расходах по обычным видам деятельности. При этом п. 7 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99 (утв. Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н) установлено, что расходы по обычным видам деятельности формируются непосредственно в процессе выполнения работ. Кроме того, на счете 20 учет затрат ведется по видам выполненных работ. Но генподрядчиком производственные работы по объекту в целом завершены, и тем самым не возникает оснований открывать какие-либо субсчета аналитического учета к счету 20.

По правилам бухгалтерского учета себестоимость проданных работ списывается одновременно с признанием выручки. По этой причине неправомерно говорить об увеличении себестоимости работ после их приемки заказчиком, применяя для учета субподрядных работ привычную корреспонденцию синтетических счетов:

Дебет 20 Кредит 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками".

Факт приемки субподрядных работ с отражением кредиторской задолженности целесообразно зафиксировать записью:

Дебет 90, субсчет 2 "Себестоимость продаж" Кредит 60.

Корреспонденция счетов 90 и 60 хотя и не предусмотрена методологией, но Инструкцией по применению Плана счетов не запрещена. В случае возникновения фактов хозяйственной деятельности, корреспонденция по которым не предусмотрена в типовой схеме, организация может дополнить ее, соблюдая единые подходы, установленные Инструкцией. Представляется логичным, что у генподрядчика увеличивается не себестоимость работ, а себестоимость продаж. А если бы мы открыли по счету 20 субсчета для несвоевременно принятых работ, то по какому бы основанию мы его закрывали?

Несвоевременная приемка субподрядных работ повлияет на отчетность, если только по отношению к дате приемки заказчиком она совершена в другом отчетном периоде. Если же по завершении финансового года значительные объемы субподрядных работ остались неурегулированными на дату утверждения бухгалтерской отчетности и генподрядчик принял решение о неотражении свой выручки заказчику, то это обстоятельство в качестве условного факта хозяйственной деятельности подлежит отражению в пояснительной записке к годовой отчетности.

Е.Ю.Диркова

Индивидуальный аудитор