Мудрый Экономист

Перспективы развития аудита

"Аудиторские ведомости", 2005, N 12

В настоящее время аудит во всех странах мира существенно реформируется, что связано с изменением объективных условий развития субъектов хозяйствования, в частности с активизацией процессов интеграции в рамках решения глобальных задач, ее стремлением к более открытой экономике стран мира и формированию международных сообществ типа Европейского экономического союза, усилением роли интеллектуальных факторов развития производства, использованием современных информационных технологий и т.п. Это позволяет сделать вывод, что необходим новый взгляд на организацию бухгалтерско-финансовой функции управления и ее важнейшей составляющей - финансового контроля, в том числе и аудита.

За относительно короткий период становления рыночной экономики в России аудит утвердился как самостоятельная профессиональная предпринимательская деятельность и неотъемлемая часть инфраструктуры современной экономики. Пережив бум быстрого развития, активно сотрудничая с мировым аудиторским сообществом, российский аудит стал признанным и востребованным предпринимателями России. На протяжении всех лет проведения экономических реформ аудиту уделялось достаточно серьезное внимание, что определило его быструю интеграцию и гармонизацию с требованиями, которые предъявляются к аудиторским проверкам международными стандартами аудита (МСА) и стандартами стран с развитой рыночной экономикой (США, Великобритания, Германия и др.).

В России этот вопрос особенно актуален. Обеспечение быстрого восстановления реального сектора экономики, ускорение развития производства и повышение его эффективности требуют включения глубинных факторов производства, ориентированных на реализацию достижений научно-технического прогресса, интенсификацию процессов производства и выбор таких методов организации бизнес-процессов, которые обеспечивают наибольшую отдачу на каждый рубль вложенных средств. В этих условиях правильная постановка учета всех видов затрат и полученных результатов, всесторонний анализ хода производства, оценка полученных финансовых результатов и контроль за точностью их отражения в отчетности становятся решающими факторами успешного управления производством. Этим объясняется большое внимание к вопросам реформирования и развития бухгалтерского учета и отчетности, аудита и государственного финансового контроля.

Реформирование бухгалтерского учета началось с первых лет экономических реформ в постсоциалистический период. В 1998 г. была принята специальная Программа реформирования бухгалтерского учета. С 1994 г. начали действовать Временные правила аудиторской деятельности, утвержденные Указом Президента Российской Федерации. Эти документы получили развитие в специальных постановлениях Правительства Российской Федерации и нормативных актах Минфина России.

Следует отметить, что основная направленность перечисленных документов была связана с ускорением интеграции российской экономики в международное сообщество, последовательным реформированием бухгалтерского учета и аудита в соответствии с требованиями МСФО и международных стандартов аудита (МСА).

Россия в этом направлении добилась весьма серьезных результатов: разработаны и активно применяются на практике положения по бухгалтерскому учету, в значительной мере приближенные к требованиям МСФО; принят Закон об аудиторской деятельности, разработаны Правила (стандарты) аудиторской деятельности, в том числе с 2002 г. - Федеральные правила (стандарты), максимально приближенные к МСА, существенно изменена система финансового государственного контроля и контрольно-ревизионной работы, получили широкое развитие системы внутреннего контроля в хозяйствующих субъектах.

В последние годы особое внимание уделяется повышению прозрачности и достоверности бухгалтерской отчетности и качества аудиторских проверок, что должно существенно снизить информационный риск принимаемых финансовых решений. В частности, эта проблема явилась доминирующей в принятой в 2004 г. Концепции развития бухгалтерского учета и отчетности на среднесрочную перспективу (далее - Концепция). Следует также отметить, что если до последнего времени вопросы бухгалтерского учета, отчетности и аудита рассматривались изолированно, а проблемы экономического анализа почти не затрагивались, то в Концепции они изложены в тесной взаимосвязи, причем углубление экономического анализа и повышение качества аудиторских проверок рассматриваются как основа повышения достоверности, надежности и востребованности отчетных данных. На наш взгляд, это весьма важная теоретико-методологическая посылка дальнейшего развития методологии учета, анализа и аудита.

Учитывая активную работу над новой редакцией Закона об аудиторской деятельности и последовательное реформирование аудита не только в России, но и во всем мире, представляется весьма важным разработать целостную концепцию развития аудита, основанную на качественной теоретико-методологической основе. На наш взгляд, первостепенным является определение позиций по следующим вопросам:

В России данная задача актуализируется еще и необходимостью сближения указанных функций управления с требованиями международных стандартов отчетности и аудита. Особо следует подчеркнуть, что при этом необходимо сохранить лучшие традиции российской бухгалтерской школы и учесть особенности структуры народного хозяйства России.

Единство методологии бухгалтерского учета, экономического анализа и аудита связано с дальнейшим совершенствованием и поиском новых способов решения таких задач, как:

Именно вокруг этих позиций идет постоянная дискуссия в международном сообществе бухгалтерско-финансовых специалистов. Определение направлений развития их вызывает необходимость постоянной корректировки МСФО и МСА.

Важнейшей позицией Концепции является требование ориентации на будущее, т.е. внимание бухгалтера должно быть направлено не столько на фиксацию произошедших фактов хозяйственной деятельности и их оценку, сколько на определение возможностей субъекта хозяйствования к дальнейшему развитию, на оценку его будущего финансового состояния. Такой подход органически увязывает бухгалтерский учет и отчетность с бизнес-планированием, инвестиционной деятельностью, финансовым планированием и финансовым менеджментом. В этих условиях встает еще одна весьма важная задача - сочетание стандартов бухгалтерского учета со стандартами управления, целостной системой управления качеством. Реализация этого требования предполагает, прежде всего, более тесную увязку финансового учета, результаты которого полно учитываются при составлении отчетности, с управленческим учетом, который определяет состояние, качество, движение и уровень использования основных факторов производства - производственных, материально-энергетических, трудовых, информационных (интеллектуальных). Оценка качественных и количественных потенциальных возможностей, ресурсов производства позволяет оценить перспективы роста производства и повышения его эффективности и обосновать инвестиции, которые необходимы для достижения поставленных задач.

В этой связи особое значение имеет оценка поливалентности производственных ресурсов, позволяющих освоить новые виды продукции (работ, услуг) и обеспечить соответствующее их качество, ввести новые технологии и методы организации производства. При этом предполагается опережающее развитие производственного потенциала по отношению к текущим требованиям. Например, реализуя инвестиционные проекты, необходимо ориентироваться не на сложившиеся требования к качеству продукции и технологий, а на требования, заложенные в перспективных стандартах, что обеспечит долгосрочную экономическую устойчивость производства.

Реализация перспективных возможностей развития организации предполагает соответствующий подход к организации бухгалтерского учета, экономического анализа и аудита. В бухгалтерском учете - это отражение резервов производственных мощностей и затрат по их обслуживанию, в экономическом анализе - новые подходы к оценке целесообразности затрат и уровня использования ресурсов, в аудите - большее внимание к выражению мнения об устойчивости развития (реализация принципа непрерывности функционирования субъекта хозяйствования).

Ориентация бухгалтерского учета, экономического анализа и аудита на обеспечение перспективы развития субъекта хозяйствования предполагает совершенствование теоретико-методологической основы и инструментария, обеспечивающего единство операционной (текущей) финансовой и инвестиционной деятельности; оперативных, текущих и стратегических методов учета и анализа; изменения соотношений внутрипроизводственной, отдельной отчетности юридического лица и консолидированной отчетности.

Одним из наиболее важных методологических вопросов развития бухгалтерского учета, экономического анализа и аудита является формирование системы показателей, которые становятся объектом учета, анализа и управления. Так, актуальны дополнительные задачи по формированию системы показателей деятельности организаций, в частности привлечению неучетной информации, прежде всего маркетинговой и финансовой. Требуется также более четкое отражение динамики изменения показателей - включение стратегического уровня показателей и основных этапов приближения к ним, что становится принципиальным при определении перспектив развития организации.

Для грамотной постановки учетного процесса и аналитической работы важно не просто сформировать перечень показателей, а раскрыть их взаимосвязи, т.е. моделировать те хозяйственные операции, которые происходят в реальной жизни и формируют конечные финансовые результаты деятельности субъекта хозяйствования. Такое моделирование может осуществляться поэтапно - от показателя использования отдельных видов расходов (например, фондоотдачи, материалоотдачи, производительности труда) к общим показателям затрат (затраты на 1 руб. продаж) и затем к показателям финансовых результатов и эффективности производства.

В данном контексте важную роль приобретает выделение обобщающих критериев, которые становятся целевыми показателями управления. Этим вопросам в российских разработках уделялось постоянно самое серьезное внимание, причем четко определилось несколько подходов к выбору целевых показателей (критериев оценки, критериев принятия управленческих решений, целевых параметров).

  1. Выбор обобщающих экономических показателей, характеризующих отдачу от вложенных средств, - разного рода коэффициенты эффективности (затрат, продаж, собственного капитала, вложенных средств и т.п.). Достоинством этого подхода является четкое экономическое содержание данных показателей; ограничением - их односторонность, что связано с ориентацией на учетную информацию конкретного субъекта хозяйствования и его финансовые результаты в конкретный период.
  2. Конструирование сводного показателя на основе использования частных. Например, показатель конкурентоспособности субъекта хозяйствования, показатель экономической устойчивости. Эти показатели моделируются на учетных и неучетных данных. Например, при оценке конкурентоспособности учитываются наряду с уровнем рентабельности капитала маркетинговые данные (доля рынка, которую занимает субъект хозяйствования, общая удовлетворенность спроса, уровень конкурентоспособности по качеству продукции и уровню затрат). В период централизованного управления экономикой формированию таких интегральных показателей уделялось большое внимание. Достоинством использования такого ряда показателей является однозначность оценки, а ограниченность их использования определяется сложностью расчета и условностью экономического содержания.
  3. Применение балльной, или экспертной оценки, построенной на системе частных показателей, каждый из которых получает соответствующую оценку (балл по 10-балльной или 100-балльной шкале, коэффициент от 0 до 1). Такая система оценки непосредственно связана с экспертными методами и широко использовалась при оценке кредитоспособности, экономической устойчивости и стабильности развития организаций.

Следует подчеркнуть, что последние два вида показателей особенно важны при обосновании стратегии развития производства, выбора инвестиционных проектов и сопоставлении альтернативных решений. Именно поэтому этот вопрос достаточно активно дискутируется в современных условиях.

Учитывая, что в настоящее время значительно интенсифицируется воспроизводственный цикл, причем освоение новых видов продукции (работ, услуг) идет параллельно с текущим производством и свертыванием других производств, особое значение приобретает динамический подход к формированию системы показателей, т.е. разные подходы к их оценке по стадиям воспроизводственного, жизненного цикла продукции, бизнес-процессов, производств и субъектов хозяйствования в целом. Этот новый подход к формированию системы экономических показателей требует серьезной методологической проработки с позиций бухгалтерского учета и экономического анализа.

Работа над системой показателей носит общеметодологический характер и способствует органическому единству бухгалтерского учета, экономического анализа и аудита. Во-первых, показатели являются объектами учета в производственном и финансовом учете; во-вторых, выявление взаимосвязи показателей определяет прозрачность и достоверность отчетности, так как дает возможность пояснить, почему и в результате каких обстоятельств изменились показатели бухгалтерской (финансовой) отчетности. При этом четко видно, какие из факторов и условий являются релевантными для конкретного субъекта и какие должны быть учтены им при определении перспектив своего развития, поскольку не зависят от него. Таким образом, взаимосвязь показателей позволяет дать развернутые пояснения и дополнения к формам отчетности, что сделает их понятными для пользователей.

Обосновывая перспективы развития и сравнивая альтернативные решения, менеджеры организации активно используют выявленные взаимосвязи в системе показателей и получают возможность четко раскрыть, за счет каких изменений в факторах производства и внешней среды можно добиться желаемых результатов, в какие сроки и при каких затратах. В этом случае система показателей и их взаимосвязь становятся основой аналитических процедур обоснования управленческих решений разного горизонта и уровня. На основании указанного можно сделать вывод, что формирование системы экономических показателей, дающей необходимую и достаточную информацию для оценки достигнутого финансового состояния, возможностей дальнейшего роста и потребностей в инвестициях для реализации стратегических задач, является общеметодологической проблемой, обеспечивающей единство и гармоническое сочетание учетного процесса, аналитических процедур и аудита, что позволяет сформировать в полной мере прозрачную и достоверную отчетность, необходимую для грамотного обоснования экономических решений.

При этом существенная роль отводится выбору эталона оценки достигнутого уровня показателей. В условиях централизованных методов управления в качестве таких эталонов использовались плановые, нормативные показатели и динамика изменения основных показателей эффективности. Достоинствам и слабым сторонам такого подхода было посвящено достаточно много работ. Однако следует подчеркнуть, что использование таких эталонов имело большое значение для правильной ориентации организации. В рыночной экономике многие из этих подходов сохранили свое значение. Так, использование в качестве эталона нормативных затрат как базового метода управления по отклонениям осталось важнейшим методом управленческого учета и регулирования производства, легло в основу управленческой концепции контроллинга и широко используется в крупных компаниях индустриально развитых стран. Все изменения ограничиваются тем, что нормы носят внутрипроизводственный характер, а не устанавливаются в централизованном порядке.

Показатели бизнес-планов и контроль за их исполнением остаются базой для оценки эффективности производства. Однако основное внимание в этом направлении уделяется оценке целесообразности расходов и получению от них соответствующей отдачи при постоянной корректировке параметров бизнес-плана.

Вместе с тем в условиях рыночной экономики все большее значение приобретают те эталоны оценки, которые определяют конкурентоспособность и конкурентные преимущества субъектов хозяйствования, в частности конкурентоспособность по качественным параметрам продукции (работ, услуг) и издержкам производства. Разработка новых подходов к методологии оценки уровня достигнутых показателей становится также важным звеном в системе единой методологии развития бухгалтерского учета, анализа и аудита.

Подчеркивая необходимость единства развития методологии бухгалтерского учета, экономического анализа и аудита, целесообразно отметить роль аналитических процедур и аналитического инструментария в решении этой задачи. Этот вопрос становится особенно актуальным в условиях подготовки и перехода российского бухгалтерского учета на МСФО. Несмотря на то что этот процесс чаще всего связывают с развитием бухгалтерского учета, необходимо подчеркнуть значение в его реализации экономического анализа, который не выделяется в зарубежной практике как самостоятельное направление деятельности, но рассматривается как неотъемлемая часть бухгалтерского учета. Изучение содержания МСФО четко показывает важность их аналитической составляющей. В России же, где экономическому анализу всегда уделялось самое серьезное внимание, отчетность и учетный процесс часто развиваются в отрыве от него. В последние годы аналитической интерпретации отчетности стали уделять существенно большее внимание, что нашло отражение в нормативных документах и научно-методических разработках. Однако новые условия функционирования субъектов хозяйствования предполагают более тесную увязку методологии бухгалтерского учета и направлений экономического анализа.

В частности, подготовка отчетности, позволяющей менеджерам ориентироваться на перспективу развития организации, предполагает более активную разработку и использование прогнозных методик анализа, в том числе методик диагностики. Интерпретация данных основных форм отчетности вызывает необходимость актуализации методов факторного анализа, динамического и стохастического моделирования. Все более востребованными становятся методы имитационного моделирования, позволяющего сопоставить альтернативные подходы к решению поставленных задач. Таким образом, экономический анализ наполняет бухгалтерский учет экономическим содержанием.

Серьезное влияние развитие аналитических процедур оказывает на работу аудитора. Новый взгляд на аудит, когда оценивается не только достоверность характеристики, сложившейся на проверяемом субъекте хозяйствования ситуации, но и реальность перспективы его дальнейшего развития, предполагает, что аудитор должен оценить, почему сложились соответствующие ситуации и как их можно изменить, чтобы укрепить экономическую устойчивость аудируемого объекта, т.е. при проведении аудиторской проверки должны быть широко использованы аналитические процедуры. Иными словами, развитие анализа ставится условием повышения качества отчетности и аудиторских проверок.

Аудит в условиях рыночной экономики является важнейшей составной частью финансового контроля. Он представляет собой основную форму контроля для коммерческих организаций, когда участники хозяйственных обществ хотят получить объективную оценку достоверности отчетности, а часто и целесообразности использования авансированного в бизнес капитала. Аудит проводится на государственных унитарных предприятиях и муниципальных унитарных предприятиях с целью контроля над сохранностью государственной собственности и эффективностью ее использования. К услугам аудиторов прибегают правоохранительные органы и т.д. Наряду с аудитом активно развивается государственный финансовый контроль, основной задачей которого является контроль над целевым использованием бюджетных средств; сохраняет значимость контрольно-ревизионная работа.

В последние годы в субъектах хозяйствования успешно формируются системы внутреннего контроля и аудита, результаты деятельности которых учитываются при проведении аудиторских и контрольно-ревизионных проверок. Вопрос об организации систем внутреннего контроля органически связан с управленческой структурой субъекта хозяйствования, его стратегией и постановкой управленческого и финансового учета, порядком составления внутрипроизводственной (управленческой) отчетности.

Разнообразие форм финансового контроля не может рассматриваться изолированно от других его видов, в том числе от контроля качества управления, организации производства, технического контроля. При всех особенностях разных видов контроля они имеют единую методологическую основу. Речь идет, в частности, о превентивной ориентации; об оценке целесообразности, базирующейся на сопоставлении эффекта, полученного в результате проведения контрольных мероприятий, и затрат на организацию контроля; о полноте и объективности оценки, что связано с выбором объективного ее эталона и т.п. Эти вопросы должны быть определены в нормативном акте о развитии финансового контроля в стране, в котором необходимо выделять общие черты и специфику отдельных видов контроля, включая их цели, объекты, методы и приемы проведения, оформления результатов проверок и выводов. В этих условиях может быть сформирована методология проведения каждого вида финансового контроля, в том числе и аудита. Решение данного вопроса играет ведущую роль в обосновании направлений реформирования аудита.

Важнейшим требованием к реформированию бухгалтерского учета и отчетности, выдвинутым в Концепции, является их ориентация на оценку возможностей развития организации, что оказывает непосредственное влияние и на развитие аудита, формируя его новую методологию. При проведении традиционных аудиторских проверок существенно большее внимание приходится уделять аудиту учетной политики. При этом необходимо дать оценку сложившейся учетной политике с нескольких позиций. С одной стороны, оценивается соответствие организации бухгалтерского учета особенностям бизнес-процессов и организационно-производственной структуры. Это связано с выбором плана счетов, составом и содержанием внутренней отчетности, составом и степенью детализации регистров. С другой стороны, особое внимание аудитор уделяет анализу первичных документов, которые должны обеспечивать полное отражение всех хозяйственных операций и прозрачность формирования учетных регистров.

Кроме того, в аудиторскую проверку включена оценка постановки управленческого учета, в частности выделения центров ответственности, четкости отражения во внутрипроизводственной отчетности формирования затрат на конечную продукцию, включая оценку методов распределения общепроизводственных, управленческих и коммерческих расходов. Если в настоящее время вопросы оценки организации бухгалтерского, в первую очередь финансового, учета в большей или меньшей мере отражаются в аудиторских заключениях, то организация управленческого учета практически совсем не освещается. В Федеральном правиле (стандарте) аудиторской деятельности, регламентирующем порядок подготовки аудиторского заключения, аудитору предоставлено право выражать свое несогласие с выбранной учетной политикой, что подтверждает значимость этой проблемы и предполагает дальнейшее развитие методологии и методики аудиторских проверок, углубляя направления проверки и оценки рациональности самой учетной политики. Значение правильной постановки учета, в том числе и управленческого, обеспечивает надежность и достоверность внутрипроизводственной отчетности и четкость формирования отдельной отчетности юридического лица, объединяющей (консолидирующей) отчетность отдельных производственных единиц. Учитывая общую тенденцию укрупнения субъектов хозяйствования, существенное усложнение внутрипроизводственных связей, появление большого числа обособленных подразделений, это направление проверки при проведении операционного и подтверждающего аудита приобретает все большее значение.

Важный аспект аудиторских проверок связан с оценкой соответствия учетной политики стратегии развития организации. С данной позиции, прежде всего, необходимо оценить возможности дальнейшего улучшения показателей финансовых результатов деятельности организации без дополнительных крупных инвестиций, что связано с оценкой производственного и экономического потенциала и уровня его использования. При проверке финансовых результатов деятельности организации, как правило, аудитор характеризует запас финансовой прочности, определяя реальные возможности маневра цены и расширения платежеспособности спроса на продукцию. Однако существенно реже в пояснениях и дополнениях к отчетности организаций и соответственно в аудиторских заключениях показывается возможность увеличения запаса прочности (т.е. разница между фактическим объемом продаж и мощностью предприятия). В то же время совершенно очевидно, что такие расчеты, во-первых, позволяют оценить своевременность привлечения инвестиций для расширения или освоения принципиально новых производственных мощностей, что оказывает прямое влияние на порядок распределения прибыли. Во-вторых, наличие свободного производственного потенциала позволяет расширить кооперированные связи по выполнению заказов на изготовление отдельных узлов и блоков готовой продукции или частичного производственного процесса над материалами заказчика (договоры толлинга), а недостаточность - требует размещения соответствующих заказов у партнеров, т.е. именно анализ использования производственного потенциала позволяет оценить рациональность хозяйственных связей, формы использования производственного потенциала.

Значительное внимание при оценке учетной политики необходимо уделить системе резервов, в том числе корректировочных, которые формирует организация. Это касается резервов под сомнительные долги, обеспечение ценных бумаг (что особенно важно для организаций, имеющих существенные долгосрочные финансовые вложения), под обесценение материальных ценностей (что особенно важно для материалоемких производств, расположенных в отдельных районах и формирующих сезонные производственно-материальные запасы).

Самостоятельное значение имеет правильность формирования резервов по решению руководства предприятия, предусмотренного уставом организации. До настоящего времени в большинстве организаций такого типа резервы практически не формируются. В соответствии с Законом об акционерных обществах установлен порядок формирования резервного фонда в обязательном порядке. Несмотря на его весьма небольшой размер, во многих обществах он до сих пор не сформирован. Что же касается резервов, созданных по инициативе самих организаций, то таковые практически полностью отсутствуют. Вместе с тем их создание играет существенную роль на определенных стадиях жизненного цикла бизнес-процесса, например в период его освоения или свертывания. Создание резерва, который позволяет покрыть неизбежно возникающие повышенные затраты или убытки, обеспечивает реальную финансовую устойчивость организации.

Оценка достаточности резервов в организации при проведении аудиторских проверок существенно дополнит и сделает более объективным мнение аудитора о возможности непрерывного функционирования предприятия.

Отмеченное связано с решением направлений аудиторских проверок по материалам отчетности и содействует выбору более надежных вариантов постановки учета в будущем, способствующих укреплению финансового состояния организации и повышению эффективности ее деятельности. Однако для коренного изменения ситуации необходимо проведение аудиторских проверок не только отчетности, но и тех материалов, которые предопределят финансовое состояние организации в будущем. Это касается, прежде всего, аудита инвестиционных проектов и бизнес-планов. Задачей аудита при этом также является оценка достоверности и прозрачности данных документов, связанная с полнотой отражения всех видов расходов, оценкой степени рисков реализации, степени подготовленности партнеров к реализации конкретного проекта и маркетинговой проработанности проекта (бизнес-плана).

В настоящее время вопросам аудита перспектив развития организации уделяется большое внимание во многих странах. Именно этот подход органически увязан с аудитом эффективности и новым взглядом на его роль в развитии экономики. Бесспорно, что аудит проектных и плановых документов предполагает серьезное изменение в самой методологии аудита, меняя требования к составу информации, аудиторских доказательств, процедуре аудиторской проверки, предполагая новые подходы к оценке существенности и риска в аудиторской проверке. Данное направление развития аудита усиливает консультационную позицию аудита, так как аудит проектно-плановой документации должен строиться как аудиторское сопровождение и проводиться поэтапно, по мере исполнения определенной части проекта (плана) с целью своевременной корректировки документов и соответствующего изменения финансовых потоков, включая имущественные и денежные.

Последовательное расширение задач аудита, его развитие как института независимой экспертизы предполагают активизацию таких его направлений, как организационное, экологическое, управленческое. Причем необходимо органическое сочетание этих направлений с традиционным аудитом бухгалтерской отчетности, в котором отражаются все расходы и доходы организации, финансовые результаты ее деятельности и формируются данные об оценке финансовой устойчивости.

Отмеченное не является исчерпывающим анализом направлений развития аудита в современных условиях, а лишь определяет первоочередные проблемы его реформирования, позволяющие избежать противоречий, возникающих в результате несогласованных действий со стороны органов и рабочих групп, занимающихся разработкой отдельных вопросов совершенствования бухгалтерско-финансовой работы как важнейшей управленческой функции.

О.В.Голосов

Д. э. н.,

профессор,

проректор

Финансовая академия

при Правительстве Российской Федерации

М.В.Мельник

Д. э. н.,

профессор,

заведующая кафедрой

экономического анализа и аудита

Финансовая академия

при Правительстве Российской Федерации