Мудрый Экономист

Правовое регулирование порядка исчисления и взимания транспортного налога

"Налоговые споры: теория и практика", 2005, N 11

Транспортный налог - обязательный, индивидуально безвозмездный платеж, который устанавливается НК РФ и законами субъектов РФ о налоге, вводится в действие в соответствии с НК РФ законами субъектов РФ о налоге и взимается с лиц, на которых зарегистрированы транспортные средства, признаваемые объектом налогообложения. Автор проанализировал ряд вопросов, возникающих в связи с установлением и введением в действие транспортного налога на примере сложившейся практики рассмотрения Конституционным Судом РФ жалоб на неконституционность положений законов субъектов РФ, вводящих новые налоги. Кроме того, затронута проблема определения лица, являющегося плательщиком транспортного налога.

Глава "Транспортный налог" включена в Налоговый кодекс РФ Федеральным законом от 24.07.2002 N 110-ФЗ. Статьей 21 настоящего Закона предусмотрено вступление его в силу, за исключением некоторых норм, по истечении одного месяца со дня официального опубликования, т.е. с 30.08.2002.

Между тем в абз. 3 п. 1 ст. 5 НК РФ закреплен особый порядок вступления в силу федеральных законов, вносящих изменения в НК РФ в части установления новых налогов: указанные законы вступают в силу не ранее 1 января года, следующего за годом их принятия, но не ранее одного месяца со дня их официального опубликования.

Таким образом, законодатель, определяя порядок вступления в силу Федерального закона от 24.07.2002 N 110-ФЗ по истечении одного месяца со дня его официального опубликования, нарушил обязанность соблюдать требования ст. 5 НК РФ при определении срока вступления в силу актов законодательства о налогах и сборах.

Проблема нарушения законодателем установленного порядка вступления в силу налоговых законов не раз обсуждалась на страницах журнала "Налоговые споры: теория и практика".

М.В. Андреева в статье, посвященной порядку вступления в силу актов законодательства о налогах и сборах, указывает, что ст. 5 НК РФ, устанавливающая особый порядок вступления в силу таких актов, часто нарушается законодателем: принимаются федеральные законы, нормативные правовые акты субъектов Федерации или органов местного самоуправления по налогам и сборам, которыми закреплен иной порядок вступления их в силу, чем предусмотрено ст. 5 Кодекса <1>.

<1> Андреева М.В. Правовые позиции Конституционного Суда РФ по порядку вступления в силу актов законодательства о налогах и сборах // Налоговые споры: теория и практика. 2005. N 1. С. 7 - 14.

Е.В. Тарибо, высказывая свое мнение по проблеме вступления в силу налоговых законов, отметил, что часто встречающиеся в практике случаи определения законодателем даты вступления в силу налогового закона с момента его официального опубликования являются примером нарушения ст. 57 Конституции РФ, исходя из смысла которой закону, вводящему новые налоги или ухудшающему положение граждан, не может придаваться обратная сила <2>.

<2> Тарибо Е.В. Конституционный запрет на придание обратной силы актам законодательства о налогах и сборах // Налоговые споры: теория и практика. 2005. N 4. С. 10 - 14.

КС РФ неоднократно рассматривал дела о проверке конституционности норм, устанавливающих порядок вступления в силу налоговых законов, и при этом всегда придерживался следующей позиции: законы, вводящие новые налоги, вступают в силу по крайней мере не ранее чем по истечении одного месяца со дня их официального опубликования.

Установленный абз. 3 п. 1 ст. 5 НК РФ особый порядок вступления в силу актов законодательства о налогах и сборах субъектов РФ - не ранее 1 января года, следующего за годом их принятия, КС РФ не учитывал.

Анализ соответствующих решений КС РФ свидетельствует о том, что изложенная позиция отмечена непоследовательностью и отсутствием четкой мотивировки.

Например, в Постановлении от 30.01.2001 N 2-П КС РФ указал, что по смыслу ст. 57 Конституции РФ применительно к актам органов государственной власти и органов местного самоуправления о налогах и сборах требование законно установленного налога и сбора относится не только к форме, процедуре принятия и содержанию такого акта, но и к порядку введения его в действие. Данное конституционное положение требует от соответствующих органов определить разумный срок, по истечении которого возникает обязанность каждого платить налоги и сборы с тем, чтобы не нарушался конституционно-правовой режим стабильных условий хозяйствования, выводимый, в частности, из ст. ст. 8 (ч. 1) и 34 (ч. 1) Конституции РФ.

Ко времени принятия оспариваемого Закона Кировской области от 18.01.1999 N 74-ЗО "О налоге с продаж" такой срок определялся п. 1 ст. 5 НК РФ.

КС РФ пришел к выводу, что упомянутое обстоятельство обязывало Кировскую областную Думу ввести в действие названный Закон по крайней мере не ранее чем по истечении одного месяца со дня его официального опубликования. Таким образом, КС РФ указал на обязательность применения в данном случае п. 1 ст. 5 НК РФ.

Почему же был оставлен без внимания установленный абз. 3 п. 1 ст. 5 НК РФ особый порядок вступления в силу актов законодательства о налогах и сборах субъектов РФ - не ранее 1 января года, следующего за годом их принятия?

Как предполагает Е.В. Тарибо, поскольку в данном случае налог был установлен путем внесения изменений не в НК РФ, а в Закон РФ от 27.12.1991 N 2118-1 "Об основах налоговой системы в Российской Федерации", КС РФ ориентировался на общее положение абз. 1 п. 1 ст. 5 Кодекса: акты законодательства о налогах вступают в силу не ранее чем по истечении одного месяца со дня их официального опубликования и не ранее первого числа очередного налогового периода по соответствующему налогу.

Эта позиция представляется не совсем последовательной, ведь порядок вступления в силу закона не ранее первого числа очередного налогового периода при рассмотрении настоящего дела КС РФ применен не был.

Также довольно спорно утверждение о том, что КС РФ ориентировался на общее положение абз. 1 п. 1 ст. 5 НК РФ, поскольку налог был установлен путем внесения изменений не в НК РФ, а в Закон РФ "Об основах налоговой системы в РФ".

Во-первых, подобный вывод не усматривается из текста Постановления.

Во-вторых, оспариваемый Закон следует рассматривать не в качестве акта, вносящего изменения в Закон РФ "Об основах налоговой системы в РФ", а в качестве закона, вводящего новый налог, и, соответственно, применять к нему правила абз. 3 п. 1 ст. 5 НК РФ.

Подтверждение статуса оспариваемого Закона как вводящего новый налог содержится в абз. 4 п. 3 ст. 20 Закона РФ "Об основах налоговой системы в РФ", в соответствии с которым налог с продаж устанавливается и вводится в действие законами субъектов РФ.

В другом деле КС РФ, оценивая Закон Санкт-Петербурга от 30.12.1999 N 252-34 "О некоторых вопросах налогообложения в 2000 - 2003 годах" с точки зрения порядка введения его в действие, отметил, что согласно Законам РФ "Об основах налоговой системы в РФ" (п. 1 ст. 21) и "О налогах на имущество физических лиц" от 09.12.1991 N 2003-1 (п. 1 ст. 1) налог на имущество физических лиц уплачивается всеми физическими лицами - собственниками имущества, признаваемого объектом налогообложения, и взимается на всей территории РФ. На органы государственной власти и органы местного самоуправления возлагается обязанность устанавливать его ставки.

Исходя из этого, КС РФ указал, что Закон Санкт-Петербурга "О некоторых вопросах налогообложения в 2000 - 2003 годах" не мог быть введен в действие до истечения одного месяца со дня его официального опубликования <3>.

<3> Определение КС РФ от 05.07.2001 N 133-О.

Как справедливо пишет Е.В. Тарибо, позиция КС РФ, полагающего, что акты законодательства о налогах и сборах подлежат введению в действие по крайней мере не ранее чем по истечении одного месяца со дня их официального опубликования, не является императивной и, следовательно, не может блокировать применение арбитражными судами ст. 5 НК РФ в более благоприятную для налогоплательщиков сторону.

Что касается Федерального закона от 24.07.2002 N 110-ФЗ, включившего в НК РФ новую главу "Транспортный налог", то дела о проверке конституционности норм, устанавливающих порядок вступления его в силу, КС РФ не рассматривались.

Порядок исчисления и взимания транспортного налога, отнесенного к региональным налогам, регулируется гл. 28 НК РФ.

Согласно ст. 356 Кодекса транспортный налог устанавливается НК РФ и законами субъектов РФ о налоге, вводится в действие в соответствии с НК РФ законами субъектов РФ о налоге и обязателен к уплате на территории соответствующего субъекта РФ.

К примеру, на территории Орловской области транспортный налог введен в действие Законом Орловской области от 26.11.2002 N 289-ОЗ "О транспортном налоге".

Установленный законодателем порядок вступления в силу указанного Закона представляет собой очередной пример нарушения абз. 3 п. 1 ст. 5 НК РФ. Согласно ст. 5 названного Закона он вступает в силу не ранее чем по истечении одного месяца со дня его официального опубликования и не ранее первого числа очередного налогового периода.

Между тем согласно абз. 3 п. 1 ст. 5 НК РФ акты законодательства о налогах и сборах субъектов РФ, вводящие налоги, вступают в силу не ранее 1 января года, следующего за годом их принятия, но не ранее одного месяца со дня их официального опубликования.

Тем не менее, учитывая тот факт, что налоговым периодом в соответствии со ст. 360 НК РФ признается календарный год, неверная по сути формулировка даты вступления в силу Закона Орловской области не повлияла на дату его фактического вступления в силу - 01.01.2003.

Статья 356 НК РФ предоставляет законодательным (представительным) органам субъектов РФ право при введении налога определять его ставку в пределах, установленных НК РФ, порядок и сроки его уплаты, форму отчетности по данному налогу.

Что касается налоговых ставок, то согласно п. 2 ст. 361 НК РФ они могут быть увеличены или уменьшены законами субъектов РФ, но не более чем в пять раз.

При установлении налога законами субъектов РФ могут также предусматриваться налоговые льготы и основания для их использования налогоплательщиком.

Учитывая, что транспортный налог устанавливается НК РФ и законами субъектов РФ о налоге, в случае направления налогоплательщику требования об уплате транспортного налога оно должно содержать (в качестве ссылки на положения закона о налоге, которые закрепляют обязанность налогоплательщика уплатить налог) сведения не только о соответствующих статьях НК РФ, но и о статьях закона субъекта РФ, которым введен налог.

Обратимся теперь к следующей проблеме.

В силу ст. 357 НК РФ плательщиками транспортного налога признаются лица, на которых в соответствии с законодательством РФ зарегистрированы транспортные средства, признаваемые объектом налогообложения в соответствии со ст. 358 Кодекса.

Казалось бы, в этой статье дан однозначный ответ на вопрос, кто является плательщиком транспортного налога - лицо, на которое зарегистрировано транспортное средство. Однако возникает другой вопрос: кого же можно считать таким лицом?

Рассмотрим порядок регистрации автомототранспортных средств и воздушных судов.

Регистрация автомототранспортных средств осуществляется в соответствии с Постановлением Правительства РФ от 12.08.1994 N 938 "О государственной регистрации автомототранспортных средств и других видов самоходной техники на территории РФ", а также Правилами регистрации автомототранспортных средств и прицепов к ним в Государственной инспекции безопасности дорожного движения МВД России, утвержденными Приказом МВД России от 27.01.2003 N 59.

Из анализа Правил следует, что регистрация автомототранспортных средств представляет собой внесение сведений о транспортном средстве в реестр регистрации транспортных средств.

Согласно п. п. 3 и 3.1 Правил автомототранспортные средства регистрируются за их собственниками либо за лицами, владеющими, пользующимися или распоряжающимися на законных основаниях транспортными средствами от имени собственников. В качестве примера такого основания можно рассматривать доверенность на распоряжение транспортным средством.

Таким образом, в отношении автомототранспортных средств указанные выше лица будут являться плательщиками транспортного налога.

Данный вывод подтверждается п. 4 Методических рекомендаций по применению главы 28 "Транспортный налог" части второй Налогового кодекса РФ, утвержденных Приказом МНС России от 09.04.2003 N БГ-3-21/177.

Итак, определение лица, являющегося налогоплательщиком транспортного налога с автомототранспортного средства, затруднений не вызывает.

Ряд сложностей связан с установлением налогоплательщика транспортного налога с воздушного судна.

Согласно ст. 20 Воздушного кодекса РФ авиация подразделяется на гражданскую, государственную и экспериментальную. Соответственно, все воздушные суда в РФ делятся на три категории: гражданские, государственные и экспериментальные. Подобное разграничение осуществляется с учетом целей, для которых используется конкретное воздушное судно.

Согласно ст. 21 Воздушного кодекса РФ авиация, используемая в целях обеспечения потребностей граждан и экономики, относится к гражданской авиации.

На основании ст. 22 Кодекса авиация, используемая для осуществления военной, пограничной, милицейской, таможенной и другой государственной службы, а также для выполнения мобилизационно-оборонных задач, относится к государственной авиации.

Авиация, используемая для проведения опытно-конструкторских, экспериментальных, научно-исследовательских работ, а также испытаний авиационной и другой техники, - экспериментальная (ст. 23 Кодекса).

Из анализа пп. 4, 6, 8 п. 2 ст. 358 НК РФ следует, что в качестве объекта обложения транспортным налогом в авиации выступают лишь гражданские воздушные суда. В настоящее время порядок их государственной регистрации регулируется ст. 33 Воздушного кодекса РФ.

В силу п. 1 ст. 33 Кодекса гражданские воздушные суда, предназначенные для выполнения полетов, регистрируются в Государственном реестре гражданских воздушных судов РФ с выдачей свидетельств о государственной регистрации или в государственном реестре гражданских воздушных судов иностранного государства при условии заключения соглашения о поддержании летной годности между государством эксплуатанта и государством регистрации.

Данные о гражданских воздушных судах включаются в Государственный реестр гражданских воздушных судов РФ при наличии сертификатов летной годности (удостоверений о годности к полетам). Как видим, процедура государственной регистрации гражданского воздушного судна не предусматривает его регистрацию на определенное лицо.

Лицо, указанное в свидетельстве о государственной регистрации воздушного судна, не может рассматриваться в качестве лица, на которое зарегистрировано воздушное судно, хотя бы потому, что свидетельство содержит сведения как о собственнике воздушного судна, так и о его эксплуатанте <4>.

<4> Эксплуатант - гражданин или юридическое лицо, имеющее воздушное судно на праве собственности, на условиях аренды или на ином законном основании, использующее указанное воздушное судно для полетов и имеющее сертификат (свидетельство) эксплуатанта.

Таким образом, существующая процедура государственной регистрации гражданского воздушного судна в Государственном реестре гражданских воздушных судов РФ не может быть использована для определения лица, на которое регистрируется воздушное судно и, соответственно, плательщика транспортного налога.

Подобная ситуация порождает у налогоплательщиков ряд закономерных вопросов и приводит к многочисленным спорам.

Налоговыми органами выработана позиция по определению плательщика транспортного налога с воздушного судна, выраженная в Методических рекомендациях по применению главы 28 "Транспортный налог" части второй НК РФ, а также в Письме Минфина России от 22.02.2005 N 03-06-04/13.

В п. 6 Методических рекомендаций и в названном Письме разъясняется, что в отношении воздушных судов плательщиком транспортного налога является эксплуатант. Указанный вывод сделан с учетом п. 7.1 Правил государственной регистрации гражданских воздушных судов РФ, утвержденных Приказом Минтранса России от 12.10.1995 N ДВ-110. В нем определено, что при передаче воздушного судна в аренду (лизинг) на территории РФ другому эксплуатанту воздушное судно подлежит перерегистрации на нового эксплуатанта.

С точкой зрения налоговых органов можно было бы согласиться. Однако вызывает недоумение тот факт, что позиция Минфина России, разъясненная в Письме от 22.02.2005, выработана на основании Правил государственной регистрации гражданских воздушных судов РФ, признанных утратившими силу Приказом Минтранса России от 14.12.2004 N 44.

В силу неоднозначности и недосказанности нормативного регулирования вопроса об установлении плательщика транспортного налога с воздушного судна резонный интерес вызывает сложившаяся на сей счет судебная практика.

Рассмотрим в качестве примера Постановление ФАС Московского округа от 05.04.2004 N КА-А41/2194-04.

Авиакомпания обратилась в арбитражный суд с заявлением о признании недействительным п. 2 решения налоговой инспекции, которым ей предложено уплатить транспортный налог и пени за несвоевременную уплату налога в связи с необоснованным исключением пассажирских воздушных судов из объектов налогообложения транспортным налогом.

Решением суда, оставленным без изменения постановлением кассационной инстанции, заявленные требования удовлетворены. Решение налоговой инспекции в части п. 2 его резолютивной части признано незаконным как противоречащее налоговому и гражданскому законодательству.

Судами установлено, что авиакомпания представила в налоговую инспекцию декларации по транспортному налогу за I квартал и первое полугодие 2003 г., не включив в налогооблагаемую базу пассажирские воздушные суда, принадлежащие на праве собственности иному юридическому лицу, переданные собственником заявителю во временное пользование на основании договоров аренды.

Налоговая инспекция, установив необоснованное невключение названных транспортных средств в представленные декларации по транспортному налогу, предложила авиакомпании добровольно в срок, установленный в требовании об уплате налога и других обязательных платежей, уплатить за указанный период суммы неуплаченных (не полностью уплаченных) налогов: транспортного налога и пени за несвоевременную уплату налога.

Суды, принимая решение об удовлетворении заявленного обществом требования, исходили из следующего.

Согласно ст. 357 НК РФ плательщиками налога признаются лица, на которых в соответствии с законодательством РФ зарегистрированы транспортные средства, признаваемые объектом налогообложения в силу ст. 358 Кодекса, если иное не предусмотрено настоящей статьей.

Государственная регистрация гражданских воздушных судов как объектов недвижимости регулируется ст. 131 ГК РФ. В соответствии с данной нормой государственной регистрации подлежат право собственности, другие вещные права на недвижимое имущество, а также ограничения этих прав, их возникновение, переход и прекращение. Нормы ст. 131 ГК РФ применительно к гражданским воздушным судам нашли свое отражение и в п. 9 ст. 33 Воздушного кодекса РФ, устанавливающем необходимость государственной регистрации права собственности и иных вещных прав на воздушное судно, а также ограничений этих прав, их возникновения, перехода и прекращения.

Ссылка инспекции на неприменение судом Правил государственной регистрации гражданских воздушных судов РФ признана необоснованной. В свидетельствах о регистрации гражданских воздушных судов, выданных в соответствии с п. 1.8 Правил, указаны эксплуатант и собственник. При этом именно собственник, а не эксплуатант является субъектом вещного права.

Таким образом, свидетельства не могут служить основанием для решения вопроса, кто является плательщиком транспортного налога, поскольку вещные права эксплуатанта ими не удостоверяются. Данный вывод подтверждается п. 7 свидетельства, в котором говорится, что оно не является документом, удостоверяющим право собственности на воздушное судно.

Учитывая подзаконность вышеназванных Правил, а также то обстоятельство, что они отражают специфику и порядок государственной регистрации конкретного объекта недвижимости - воздушного судна, суд кассационной инстанции нашел правильным вывод суда, что Правила рассматривают государственную регистрацию лишь как документальное подтверждение государственным органом РФ распространения юрисдикции государства на то или иное воздушное судно.

Принимая во внимание, что согласно ст. 131 ГК РФ объектами государственной регистрации прав выступают вещные права на данный объект недвижимости и ограничения этих вещных прав, кассационная инстанция пришла к выводу, что в ст. 357 НК РФ под лицами, на которых в соответствии с законодательством РФ зарегистрированы транспортные средства, понимаются именно субъекты вещных прав (собственники).

Поддерживая позицию арбитражного суда первой инстанции, кассационная коллегия исходила также из того, что возложение обязанности уплачивать транспортный налог на эксплуатанта противоречит общим началам гражданского законодательства, поскольку в силу ст. 210 ГК РФ именно собственник несет бремя содержания принадлежащего ему имущества.

Суд пришел к выводу, что гражданские воздушные судна регистрируются на субъекта вещных прав - собственника воздушного судна. При этом суд исходил из того, что законодательство РФ не предусматривает такого вида вещных прав, как права владения и пользования, принадлежащие эксплуатанту.

Аналогичные выводы содержатся в Решении Арбитражного суда г. Москвы от 20.09.2005 по делу N А40-34503/05-129-316.

Итак, можно говорить о существовании двух кардинально разных позиций по вопросу определения плательщика транспортного налога с воздушного судна.

Первую позицию представляют налоговые органы, которые с учетом Правил регистрации гражданских воздушных судов в РФ полагают, что плательщиком транспортного налога является эксплуатант воздушного судна.

Второй позиции придерживаются судебные органы, считающие, что под лицами, на которых в соответствии с законодательством РФ зарегистрированы транспортные средства, понимаются субъекты вещных прав (собственники). Автору позиция судов представляется довольно спорной.

Статья 131 ГК РФ действительно рассматривает государственную регистрацию недвижимости как регистрацию права собственности и других вещных прав на нее. Значит, лицо, зарегистрировавшее свое вещное право на воздушное судно, будет плательщиком транспортного налога.

В то же время нужно отметить, что порядок государственной регистрации прав на воздушное судно на законодательном уровне не урегулирован, ни один государственный орган не наделен полномочиями на осуществление такой регистрации.

Более того, в ст. 4 Федерального закона от 21.07.1997 N 122-ФЗ "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним", предусматривающей обязательную регистрацию прав собственности и других вещных прав на недвижимое имущество, сделано исключение для воздушных судов.

В заключение отметим, что отсутствие законодательного регулирования порядка государственной регистрации гражданских воздушных судов является ущербным и не позволяет установить надлежащего плательщика транспортного налога с воздушного судна.

Т.Г.Петрухина

Старший юрисконсульт

отдела правового обеспечения

ОАО "Авиационная компания "Трансаэро"

г. Москва