Мудрый Экономист

Налоговые льготы в свободных экономических зонах

"Налоговые споры: теория и практика", 2005, N 11

Создание и существование зон с льготным налоговым режимом на территории РФ всегда сопровождалось ожесточенными спорами. Нечеткость федерального законодательства приводила к злоупотреблениям со стороны как властных органов субъектов РФ, так и руководителей организаций. Местные органы власти предоставляли незаконные налоговые льготы. Руководители организаций применяли незаконные способы минимизации налогообложения. В настоящее время законодательство меняется. Сократится количество споров и злоупотреблений или нет - зависит в первую очередь от правильного толкования положений нормативных актов.

Вопрос о предоставлении налоговых льгот органами субъектов РФ неоднократно становился предметом судебного рассмотрения.

Так, Волгоградская областная Дума обратилась в КС РФ с запросом о проверке конституционности ст. 5 Закона Республики Калмыкия - Хальмг Тангч от 28.01.1995 "О предоставлении налоговых льгот отдельной категории плательщиков", согласно которой организации, пользующиеся налоговыми льготами, предусмотренными данным Законом, осуществляют уплату ежегодного регистрационного сбора в размере 500 МРОТ.

По мнению заявителя, эта норма не соответствует Конституции РФ с точки зрения установленного Конституцией разграничения предметов ведения и полномочий между органами государственной власти РФ и органами государственной власти субъектов Федерации. Заявитель считал, что ею нарушаются общие принципы налогообложения и сборов в РФ, установление которых находится в совместном ведении РФ и ее субъектов и осуществлено в Законе РФ от 27.12.1991 N 2118-1 "Об основах налоговой системы в Российской Федерации".

Кроме того, по мнению Волгоградской областной Думы, законодатель Республики Калмыкия, предоставив отдельным организациям налоговые льготы и возможность вместо уплаты налогов осуществлять уплату ежегодного сбора, нарушил конституционные принципы единства экономического пространства и равенства хозяйствующих субъектов, чем превысил свои полномочия, поскольку ввел не предусмотренный федеральным законом налоговый платеж субъекта РФ.

В Определении от 05.11.1998 N 172-О, принятом по запросу Волгоградской областной Думы, КС РФ отметил, что вопрос о конституционности правовых актов субъектов РФ, устанавливающих налоги и сборы, неоднократно был предметом рассмотрения КС РФ, в том числе по делу о проверке конституционности ч. 1 - 3 ст. 2 и ч. 6 ст. 4 Закона Московской области от 05.07.1996 "О сборе на компенсацию затрат бюджета Московской области по развитию инфраструктуры городов и других населенных пунктов области и обеспечению социально-бытовыми условиями граждан, прибывающих в Московскую область на постоянное жительство".

В Постановлениях от 04.04.1996 N 9-П и от 21.03.1997 N 5-П КС РФ подтвердил сделанный им ранее вывод о том, что в соответствии со ст. 75 (ч. 3) Конституции РФ общие принципы налогообложения и сборов в Российской Федерации устанавливаются Законом РФ от 27.12.1991 "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" с изменениями и дополнениями, вносившимися в него как до, так и после вступления в силу действующей Конституции РФ.

Согласно абз. 2 п. 2 ст. 18 этого Закона органы государственной власти всех уровней не вправе вводить дополнительные налоги и обязательные отчисления, не предусмотренные законодательством РФ. КС РФ констатировал, что субъекты РФ могут устанавливать налоги и сборы лишь в рамках того перечня региональных налогов и сборов, который содержится в указанном Законе.

Постановление КС РФ от 02.07.1997 N 10-П по делу о проверке конституционности отдельных положений Закона Московской области от 05.07.1996 сохраняет свою силу и является основанием отмены в установленном порядке ст. 5 Закона Республики Калмыкия - Хальмг Тангч от 28.01.1995, как содержащей такие же положения, какие были предметом рассмотрения КС РФ в делах о проверке конституционности ряда нормативных актов субъектов РФ, устанавливающих налоги и сборы и признанных Постановлениями КС РФ от 04.04.1996 N 9-П и от 02.07.1997 N 10-П не соответствующими Конституции РФ. В этой связи названная статья не может применяться судами, другими органами и должностными лицами.

Основным документом, определяющим налоговый режим особой экономической зоны, в настоящее время является Федеральный закон от 22.07.2005 N 116-ФЗ "Об особых экономических зонах в Российской Федерации" (далее - Закон).

Особая экономическая зона представляет собой определяемую Правительством РФ часть территории России, на которой действует особый режим осуществления предпринимательской деятельности (ст. 2 Закона).

Предоставляемые налоговые льготы зависят от типа создаваемой особой экономической зоны. На территории РФ могут создаваться особые экономические зоны следующих типов:

  1. промышленно-производственные;
  2. технико-внедренческие (ст. 4 Закона).

При создании особой экономической зоны Правительство РФ определяет виды деятельности, осуществление которых разрешено на ее территории (ст. 4 Закона).

Резидент промышленно-производственной особой экономической зоны вправе вести на ее территории только промышленно-производственную деятельность в пределах, предусмотренных соглашением о ведении такой деятельности. Для целей настоящего Федерального закона под промышленно-производственной деятельностью понимается производство и (или) переработка товаров (продукции) и их реализация.

Резидент технико-внедренческой особой экономической зоны вправе вести на ее территории только технико-внедренческую деятельность в пределах, предусмотренных соглашением о ведении такой деятельности. Для целей настоящего Федерального закона под технико-внедренческой деятельностью понимается создание и реализация научно-технической продукции, доведение ее до промышленного применения, включая изготовление, испытание и реализацию опытных партий, а также создание программных продуктов, систем сбора, обработки и передачи данных, систем распределенных вычислений и оказание услуг по внедрению и обслуживанию таких продуктов и систем.

Индивидуальные предприниматели и коммерческие организации, не являющиеся резидентами особой экономической зоны, вправе осуществлять предпринимательскую деятельность на территории особой экономической зоны в соответствии с законодательством РФ (ст. 10 Закона).

Как правило, налоговые льготы предоставляются не всем организациям, зарегистрированным на территории особой экономической зоны, а только ее резидентам.

Резидентом промышленно-производственной особой экономической зоны признается коммерческая организация, за исключением унитарного предприятия, зарегистрированная в соответствии с законодательством РФ на территории муниципального образования, в границах которого расположена особая экономическая зона, и заключившая с органами управления особыми экономическими зонами соглашение о ведении промышленно-производственной деятельности в порядке и на условиях, предусмотренных настоящим Федеральным законом.

Резидентом технико-внедренческой особой экономической зоны признаются индивидуальный предприниматель или коммерческая организация, за исключением унитарного предприятия, зарегистрированные в соответствии с законодательством РФ на территории муниципального образования, в границах которого расположена особая экономическая зона, и заключившие с органами управления особыми экономическими зонами соглашение о ведении технико-внедренческой деятельности в порядке и на условиях, предусмотренных настоящим Федеральным законом (ст. 9 Закона).

Лицо, намеревающееся получить статус резидента особой экономической зоны, представляет в органы управления особыми экономическими зонами заявку на заключение соглашения. Заявитель прилагает к заявке на заключение соглашения о ведении промышленно-производственной деятельности:

  1. копию свидетельства о государственной регистрации;
  2. копию свидетельства о постановке на учет в налоговом органе (ст. ст. 13, 23 Закона).

Индивидуальный предприниматель или коммерческая организация признаются резидентами особой экономической зоны с даты внесения соответствующей записи в реестр резидентов особой экономической зоны.

Органы управления особыми экономическими зонами выдают резиденту особой экономической зоны свидетельство, удостоверяющее регистрацию лица в качестве резидента особой экономической зоны, и сообщают сведения о регистрации лица в качестве резидента особой экономической зоны и о лишении его такого статуса в налоговый и таможенный органы в течение дня, следующего за днем регистрации (ст. 9 Закона).

Следует обратить внимание на то, что резидент особой экономической зоны не вправе иметь филиалы и представительства за пределами территории особой экономической зоны (ст. 10 Закона).

Налогообложение резидентов особой экономической зоны осуществляется в соответствии с законодательством РФ о налогах и сборах (ст. 36 Закона).

Одной из основных гарантий резидентов особых экономических зон является гарантия от неблагоприятного изменения законодательства РФ о налогах и сборах (ст. 38 Закона).

Акты законодательства РФ о налогах и сборах, законы субъектов РФ о налогах и сборах, нормативные правовые акты органов местного самоуправления о налогах и сборах, ухудшающие положение налогоплательщиков - резидентов особых экономических зон, за исключением актов законодательства РФ о налогах и сборах, касающихся налогообложения подакцизных товаров, не применяются в отношении резидентов особых экономических зон в течение срока действия соглашения о ведении промышленно-производственной или технико-внедренческой деятельности.

Это, безусловно, означает стабильность налоговых и иных льгот, предоставляемых резидентам особых экономических зон.

В первую очередь необходимо отметить Федеральный закон от 22.07.2005 N 117-ФЗ "О внесении изменений в некоторые законодательные акты в связи с принятием Федерального закона "Об особых экономических зонах в Российской Федерации", вступающий в силу с 01.01.2006.

Изменения касаются уплаты единого социального налога.

Для организаций, имеющих статус резидента промышленно-производственных особых экономических зон, применяются ставки налога, установленные в п. 1 ст. 241 НК РФ (см. табл. 1).

Таблица 1

  Налоговая 
база на
каждое
физическое
лицо
нарастающим
итогом с
начала года
 Федеральный 
бюджет
     Фонд    
социального
страхования
РФ
     Фонды обязательного     
медицинского страхования
     Итого
 Федеральный 
фонд
обязательного
медицинского
страхования
Территориальные
фонды
обязательного
медицинского
страхования
До          
280 000 руб.
     20,0%   
     3,2%    
     0,8%    
      2,8%     
     26,0%
От 280 001  
до
600 000 руб.
56 000 руб. +
7,9% с суммы,
превышающей
280 000 руб.
8960 руб. +  
1,1% с суммы,
превышающей
280 000 руб.
2240 руб. +  
0,5% с суммы,
превышающей
280 000 руб.
5600 руб. +    
0,5% с суммы,
превышающей
280 000 руб.
72 800 руб. +
10,0% с суммы,
превышающей
280 000 руб.
Свыше       
600 000 руб.
81 280 руб. +
2,0% с суммы,
превышающей
600 000 руб.
 12 480 руб. 
  3 840 руб. 
   7 200 руб.  
104 800 руб. +
2,0% с суммы,
превышающей
600 000 руб.

С 01.01.2006 для налогоплательщиков - организаций и индивидуальных предпринимателей, имеющих статус резидента технико-внедренческой особой экономической зоны и производящих выплаты физическим лицам, работающим на территории данной ОЭЗ, применяются ставки, указанные в табл. 2.

Таблица 2

  Налоговая база на  
каждое физическое
лицо нарастающим
итогом с начала года
  Федеральный бюджет 
        Итого
   До 280 000 руб.   
         14,0%       
         14,0%
От 280 001 до        
600 000 руб.
39 200 руб. + 5,6%   
с суммы, превышающей
280 000 руб.
39 200 руб. + 5,6%
с суммы, превышающей
280 000 руб.
Свыше 600 000 руб.   
57 120 руб. + 2,0%   
с суммы, превышающей
600 000 руб.
57 120 руб. + 2,0%
с суммы, превышающей
600 000 руб.

Объектом пониженных ставок являются выплаты физическим лицам, работающим на территории технико-внедренческой особой экономической зоны.

Под "работающими физическими лицами" следует понимать работников налогоплательщиков-организаций и индивидуальных предпринимателей, имеющих статус резидента технико-внедренческой особой экономической зоны.

Следовательно, пониженные ставки применяются при выплате физическим лицам заработной платы.

В соответствии со ст. 236 НК РФ объектом налогообложения признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг <1>, а также по авторским договорам.

<1> Исключением являются вознаграждения, выплачиваемые индивидуальным предпринимателям.

Не относятся к объекту налогообложения выплаты, производимые в рамках гражданско-правовых договоров, предметом которых является переход права собственности или иных вещных прав на имущество (имущественные права), а также договоров, связанных с передачей в пользование имущества (имущественных прав).

Указанные выплаты и вознаграждения (вне зависимости от формы, в которой они производятся) не признаются объектом налогообложения, если у налогоплательщиков-организаций такие выплаты не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций в текущем отчетном (налоговом) периоде.

Можно сделать вывод, что если резидент технико-внедренческой особой экономической зоны заключает с физическим лицом авторский договор, выплаты по такому договору облагаются ЕСН в общеустановленном порядке.

Стоит также обратить внимание на налогообложение ЕСН выплат по лицензионным договорам, регулярное заключение которых можно прогнозировать с учетом назначения особой экономической зоны. Позиция налоговых органов по этому вопросу отражена в Письме МНС России от 27.02.2004 N 05-1-11/86 "О налогообложении выплат по лицензионным договорам".

Согласно п. 1 ст. 13 Закона РФ от 23.09.1992 N 3517-1 "Патентный закон Российской Федерации" (в ред. Федерального закона от 07.02.2003 N 22-ФЗ) любое лицо, не являющееся патентообладателем, вправе использовать изобретение, полезную модель, промышленный образец, защищенные патентом, фирменное наименование, товарный знак лишь с разрешения патентообладателя (на основе лицензионного договора).

По лицензионному договору патентообладатель (лицензиар) обязуется предоставить право на использование охраняемого объекта промышленной или интеллектуальной собственности в объеме, предусмотренном договором, другому лицу (лицензиату), а последний принимает на себя обязанность вносить лицензиару обусловленные договором платежи и осуществлять другие действия, предусмотренные договором.

Значит, все обусловленные договором суммы, выплачиваемые лицензиару, будут являться для лицензиата выплатой вознаграждений в пользу лицензиара, а для самого лицензиара - доходами, полученными по лицензионным договорам.

Таким образом, с 2002 г. вознаграждения, выплачиваемые физическим лицам по лицензионным договорам, не признаются объектом налогообложения единым социальным налогом.

В том случае, если патент получен работником за создание изобретения, полезной модели или промышленного образца, не связанного с выполнением работником трудовых обязанностей или конкретного задания работодателя, работодатель для использования такого изобретения, полезной модели, промышленного образца в собственном производстве должен заключить с работником лицензионный договор, выплаты по которому не подлежат налогообложению единым социальным налогом.

Согласно п. 2 ст. 8 Патентного закона РФ право на получение патента на изобретение, полезную модель или промышленный образец, созданные работником (автором) в связи с выполнением своих трудовых обязанностей или конкретного задания работодателя (служебное изобретение, служебная полезная модель, служебный промышленный образец), принадлежит работодателю, если договором между ним и работником (автором) не предусмотрено иное.

Если работодатель в течение четырех месяцев с даты уведомления его работником (автором) о полученном им результате, способном к правовой охране в качестве изобретения, полезной модели или промышленного образца, не подаст заявку на выдачу патента на эти изобретение, полезную модель или промышленный образец в федеральный орган исполнительной власти по интеллектуальной собственности, не передаст право на получение патента на служебное изобретение, служебную полезную модель или служебный промышленный образец другому лицу и не сообщит работнику (автору) о сохранении информации о соответствующем результате в тайне, право на получение патента на такие изобретение, полезную модель или промышленный образец принадлежит работнику (автору).

В этом случае работодатель в течение срока действия патента имеет право на использование служебного изобретения, служебной полезной модели, служебного промышленного образца в собственном производстве с выплатой патентообладателю компенсации, определяемой на основе договора.

Если работодатель получит патент на служебное изобретение, служебную полезную модель или служебный промышленный образец, либо примет решение о сохранении информации о таких изобретениях, полезной модели или промышленном образце в тайне, либо передаст право на получение патента другому лицу, либо не получит патент по поданной им заявке по зависящим от него причинам, работник (автор), которому не принадлежит право на получение патента на такие изобретение, полезную модель или промышленный образец, имеет право на вознаграждение.

Размер вознаграждения и порядок его выплаты определяются договором между работником (автором) и работодателем. В случае недостижения между сторонами соглашения об условиях договора в течение трех месяцев после того, как одна из сторон сделает другой стороне предложение в письменной форме об этих условиях, спор о вознаграждении может быть разрешен в судебном порядке.

Таким образом, если изобретение, полезная модель или промышленный образец созданы работником (автором) в связи с выполнением своих трудовых обязанностей или конкретного задания работодателя (служебное изобретение, служебная полезная модель, служебный промышленный образец) и патент на изобретение, полезную модель, промышленный образец получен работодателем или работником, вознаграждение или компенсация за указанную работу подлежат налогообложению единым социальным налогом в общеустановленном порядке с учетом п. 3 ст. 236 Кодекса.

В отношении получения работниками пенсии резиденту технико-внедренческой особой экономической зоны волноваться не следует.

Сумма налога (сумма авансового платежа по налогу), подлежащая уплате в федеральный бюджет, уменьшается налогоплательщиками на сумму начисленных ими за тот же период страховых взносов (авансовых платежей по страховому взносу) на обязательное пенсионное страхование (налоговый вычет) в пределах таких сумм, исчисленных исходя из тарифов страховых взносов, предусмотренных Федеральным законом от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации". При этом сумма налогового вычета не может превышать сумму налога (сумму авансового платежа по налогу), подлежащую уплате в федеральный бюджет, начисленную за тот же период (ст. 243 НК РФ).

Суммы ЕСН, перечисляемые резидентом технико-внедренческой особой экономической зоны, покрывают суммы страховых взносов на обязательное пенсионное страхование.

За резидентом технико-внедренческой особой экономической зоны также сохраняется обязанность работодателя по оплате работнику больничных листов (пособий по временной нетрудоспособности).

Возникает вопрос, за счет каких средств будут производиться такие выплаты?

Согласно ст. 183 ТК РФ при временной нетрудоспособности работодатель выплачивает работнику пособие по временной нетрудоспособности в соответствии с федеральным законом.

Размер пособия по временной нетрудоспособности составляет от 60 до 100% заработка <2>.

<2> См. Постановление СМ СССР и ВЦСПС от 23.02.1984 N 191.

К расходам, учитываемым при исчислении и уплате налога на прибыль, относятся: расходы работодателя по выплате пособия по временной нетрудоспособности вследствие заболевания или травмы (за исключением несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний) за первые два дня нетрудоспособности работника в соответствии с законодательством РФ в части, не покрытой страховыми выплатами, произведенными работникам страховыми организациями, имеющими лицензии на осуществление соответствующего вида деятельности, по договорам с работодателями в пользу работников на случай их временной нетрудоспособности вследствие заболевания или травмы (п. 48.1 ст. 264 НК РФ).



Сумма налога, подлежащая уплате в Фонд социального страхования РФ, подлежит уменьшению налогоплательщиками на сумму произведенных ими самостоятельно расходов на цели государственного социального страхования, предусмотренных законодательством РФ (ст. 243 НК РФ).

Следовательно, работодатели, которые уплачивают ЕСН в Фонд социального страхования РФ, в том числе резиденты промышленно-производственных особых экономических зон, имеют право включить в расходы для целей исчисления налога на прибыль суммы пособия по временной нетрудоспособности за первые два дня. Выплаты за остальные дни компенсируются за счет средств, перечисляемых в ФСС РФ.

Резидентом же технико-внедренческой особой экономической зоны уплата ЕСН в Фонд социального страхования РФ не производится. Такая организация тоже имеет право включить в расходы для целей исчисления налога на прибыль суммы пособия по временной нетрудоспособности за первые два дня, но источник выплаты за остальные дни в настоящее время законодательством РФ не предусмотрен. В результате возникают налоговые риски по непризнанию указанных расходов как расходов, учитываемых при исчислении налога на прибыль.

Кроме того, не внесены изменения в п. 5 ст. 243 НК РФ и за резидентом технико-внедренческой особой экономической зоны сохраняется обязанность ежеквартально (не позднее 15-го числа месяца, следующего за истекшим кварталом) представлять в региональные отделения Фонда социального страхования РФ сведения (отчеты) по форме, утвержденной ФСС РФ, о суммах:

  1. начисленного налога в Фонд социального страхования РФ;
  2. использованных на выплату пособий по временной нетрудоспособности, по беременности и родам, по уходу за ребенком до достижения им возраста полутора лет, при рождении ребенка, на возмещение стоимости гарантированного перечня услуг и социального пособия на погребение, на другие виды пособий по государственному социальному страхованию;
  3. направленных ими в установленном порядке на санаторно-курортное обслуживание работников и их детей;
  4. расходов, подлежащих зачету;
  5. уплачиваемых в Фонд социального страхования РФ.

Как минимум, по трем из пяти позиций отчета резидент технико-внедренческой особой экономической зоны регулярно будет указывать "0".



Законом N 117-ФЗ предоставлены дополнительные гарантии в отношении налога на прибыль.

Внесены изменения в ст. 259 НК РФ, определяющую порядок амортизации основных средств. При приобретении основного средства (возникновении права собственности) организация вводит объект в эксплуатацию и учитывает его на балансе. Согласно действующему законодательству налогоплательщик не может сразу всю стоимость основного средства включить в расходы, учитываемые при исчислении налога на прибыль. Стоимость основного средства относится на расходы постепенно через амортизационные отчисления.

Сумма амортизации для целей налогообложения определяется налогоплательщиками ежемесячно в порядке, установленном настоящей статьей. Амортизация начисляется отдельно по каждому объекту амортизируемого имущества (ст. 259 НК РФ).

Начисление амортизации по объекту амортизируемого имущества начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором этот объект был введен в эксплуатацию.

Начисление амортизации по объекту амортизируемого имущества прекращается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, когда произошло полное списание стоимости такого объекта либо когда данный объект выбыл из состава амортизируемого имущества налогоплательщика по любым основаниям.



Н.А.Орлова

Начальник

юридического отдела

ООО "Аудиторская служба "СТЕК"

г. Москва