Мудрый Экономист

Налоговый учет материальных расходов по новым правилам

"Российский налоговый курьер", 2005, N 23

В состав материальных расходов включаются основные затраты на производство и реализацию товаров, работ и услуг. Именно эти расходы определяют величину налоговой базы по налогу на прибыль. В состав материальных расходов и порядок их учета Федеральным законом от 06.06.2005 N 58-ФЗ внесены изменения. Как они отразятся на формировании налоговой базы? На что следует обратить внимание при расчете величины материальных расходов? Ответы на эти вопросы вы найдете в статье.

Затраты, которые относятся к материальным расходам, перечислены в ст. 254 Налогового кодекса. Данный перечень является открытым. В него включены не только затраты на приобретение материально-производственных ценностей и ресурсов, имеющих вещественную форму, но и затраты на оплату работ (услуг) производственного характера, выполненных другими организациями, расходы, связанные с содержанием и эксплуатацией имущества, технологические потери и др.

Напомним, что часть поправок, внесенных Федеральным законом от 06.06.2005 N 58-ФЗ (далее - Закон N 58-ФЗ) в порядок формирования материальных расходов, действует уже с 1 января 2005 г., а часть распространяется на правоотношения, возникшие с 1 января 2002 г.

Наиболее существенное изменение, действующее уже с 1 января 2005 г., затронуло порядок определения прямых расходов в части материальных затрат. Например, до вступления в силу Закона N 58-ФЗ в состав прямых расходов можно было включать только материальные затраты, определяемые в соответствии с пп. 1 и 4 п. 1 ст. 254 Налогового кодекса. Теперь налогоплательщики вправе формировать прямые расходы по всем материальным затратам, связанным с производством и реализацией. Для этого перечень материальных расходов, относимых к прямым, следует закрепить в учетной политике организации в целях налогообложения <1>.

<1> Подробнее об этом см. в статье В.К. Синилова "Налоговый учет прямых и косвенных расходов: что изменилось" // РНК, 2005, N 19. - Прим. ред.

Однако основные изменения вступят в силу с 1 января 2006 г. Рассмотрим все поправки по элементам затрат.

Материально-производственные запасы

Прежде всего следует отметить, что законодатели привели в соответствие терминологию налогового и бухгалтерского учета. Как известно, в бухучете порядок отражения материальных расходов регулируется ПБУ 5/01, утвержденным Приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н, и Методическими указаниями по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденными Приказом Минфина России от 28.12.2001 N 119н. В налоговом же учете для аналогичных целей использовался термин "материально-производственные ценности". С 1 января 2005 г. в налоговом законодательстве применяется понятие, используемое для целей бухгалтерского учета, - "материально-производственные запасы".

В новой редакции п. 2 ст. 254 НК РФ уточнен порядок формирования стоимости МПЗ. Начиная с 2006 г. она будет определяться исходя из цен приобретения МПЗ без учета НДС и акцизов, за исключением случаев, предусмотренных Кодексом. Иные налоги и сборы (например, таможенные пошлины и сборы), уплаченные при приобретении материально-производственных запасов, учитываются в их стоимости. Напомним, что в действующей редакции Налогового кодекса не указано, какие налоги в стоимость МПЗ не включаются.

В стоимости материально-производственных запасов по-прежнему учитываются комиссионные вознаграждения посредническим организациям, расходы на транспортировку и иные затраты, связанные с приобретением МПЗ.

Наиболее существенное изменение, внесенное в п. 2 ст. 254 НК РФ, - это новый порядок оценки излишков материально-производственных запасов, выявленных при инвентаризации, и (или) имущества, полученного при демонтаже или разборке выводимых из эксплуатации основных средств.

Напомним, что в настоящее время при принятии к учету выявленных излишков организация отражает их стоимость в составе внереализационных доходов по общим правилам. Об этом говорится в п. 20 ст. 250 Налогового кодекса. Причем внереализационные доходы, полученные в натуральной форме, учитываются при определении налоговой базы исходя из рыночных цен (п. 5 ст. 274 НК РФ). Таким образом, стоимость излишков товарно-материальных запасов, выявленных в результате инвентаризации, включается в состав внереализационных доходов с учетом рыночных цен.

Стоимость излишков, проданных либо списанных в производство, не уменьшает налоговую базу по налогу на прибыль, поскольку затраты не соответствуют критериям п. 1 ст. 252 НК РФ. Дело в том, что у организации не было реальных расходов на приобретение излишков, то есть расходы, которые следовало бы документально подтвердить, попросту отсутствуют.

Что касается имущества, которое получено при демонтаже основных средств, выводимых из эксплуатации, - ситуация аналогичная. Его стоимость на основании п. 13 ст. 250 Налогового кодекса включается в состав внереализационных доходов. Стоимость имущества, списанного в производство, по рассмотренным выше причинам в составе расходов не учитывается.

С 2006 г. указанный порядок изменится. Налогоплательщики смогут учитывать в составе расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, затраты по списанию материально-производственных запасов в виде излишков, выявленных в ходе инвентаризации, и (или) имущества, полученного при демонтаже либо разборке выводимых из эксплуатации основных средств. Эти затраты будут оцениваться в сумме налога на прибыль, исчисленной с дохода, предусмотренного п. п. 13 и 20 ст. 250 Кодекса.

Обратите внимание: в п. 2 ст. 254 НК РФ говорится именно об исчисленном налоге. Соответственно, организация, которая получит убыток, вправе в целях налогообложения учесть расходы в сумме налога.

Пример 1. Приказом директора ООО "Мега" установлено, что в 2006 г. в организации ежеквартально будет проводиться инвентаризация имущества.

Согласно акту инвентаризации от 31.03.2006 на складе были обнаружены излишки сырья на общую сумму 15 000 руб., что соответствует рыночным ценам на это сырье. Кроме того, в марте 2006 г. в цехе организации был демонтирован вышедший из строя станок. После разборки отдельные детали были признаны пригодными для дальнейшего использования. Бухгалтер оприходовал детали на общую сумму 10 000 руб. (что соответствует рыночным ценам).

При расчете налога на прибыль за I квартал 2006 г. стоимость выявленного имущества в размере 25 000 руб. (15 000 руб. + 10 000 руб.) включена в состав внереализационных доходов.

Предположим, в апреле 2006 г. все выявленные излишки сырья будут использованы при производстве продукции, а запчасти установлены на другой станок. Таким образом, бухгалтер ООО "Мега" вправе уменьшить налоговую базу по налогу на прибыль за полугодие 2006 г. на сумму материальных расходов, которая составляет 24% от суммы признанного внереализационного дохода (рыночной стоимости выявленных излишков и запчастей, полученных при демонтаже станка): 25 000 руб. х 24% = 6000 руб.

Буква закона. На что следует обратить внимание при формировании стоимости МПЗ

Налоговый учет материально-производственных запасов осуществляется в два этапа: сначала отражается их приобретение, а затем списание в производство (или реализация). Главное - правильно оценить стоимость МПЗ. Отметим некоторые особенности ее формирования.

Расходы на содержание заготовительно-складского подразделения организации не включаются в стоимость МПЗ. Они учитываются в составе косвенных расходов в соответствии с п. 2 ст. 318 НК РФ.

Транспортные расходы по доставке материальных ценностей учитываются при формировании стоимости МПЗ (п. 2 ст. 254 НК РФ). В случае доставки материалов силами собственного транспортного цеха оценка данных услуг производится с учетом оценки готовой продукции (работ, услуг) в соответствии со ст. 319 Кодекса. На это указано в п. 4 ст. 254 НК РФ. Однако услуги транспортного цеха могут быть связаны с приобретением нескольких видов материальных ценностей. Для целей налогообложения сумма таких расходов распределяется между материальными ценностями пропорционально любому обоснованному для этого случая критерию.

Затраты на приобретение работ и услуг производственного характера, выполняемых сторонними организациями, учитываются в составе косвенных расходов. При этом сумма косвенных расходов на производство и реализацию, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме относится к расходам текущего отчетного (налогового) периода с учетом требований, предусмотренных Кодексом. Например, организация пользуется услугами по предоставлению персонала. Затраты на оплату подобных услуг в налоговом учете относятся к косвенным расходам и учитываются в соответствующем отчетном (налоговом) периоде исходя из условий сделок.

Отметим, что правила налогового учета безвозмездно полученного имущества в 2006 г. не изменятся. По-прежнему сторона, безвозмездно получающая имущество, будет отражать его стоимость в составе внереализационных доходов исходя из рыночных цен. При условии, что на полученное имущество не распространяются положения ст. 251 Кодекса. Об этом гласит п. 8 ст. 250 НК РФ.

Примечание. Одежда бывает разная...

Одежду, которую выдают сотрудникам, можно разделить на две группы.

  1. Спецодежда. Используется для предотвращения или уменьшения воздействия на работников вредных и (или) опасных производственных факторов, а также для защиты от загрязнения (ст. ст. 209 и 212 Трудового кодекса). Отрасли и категории работ: строительно-монтажные, здравоохранение, машиностроительные и металлообрабатывающие производства, химическое производство, авиационная и оборонная промышленность и т.д.
  2. Форменная одежда. Отражает специфику деятельности работника. Законодательством предусмотрено обеспечение форменной одеждой только определенных категорий работников (милиции, вневедомственной охраны при органах внутренних дел РФ, МИД, железной дороги, авиации). Но ее ношение не всегда обусловлено требованием законодательства. Любая организация может предусмотреть форменную одежду для своих работников, которая будет свидетельствовать о принадлежности сотрудников к организации. Элементы одежды, нормы выдачи и сроки использования предприятия разрабатывают во внутренних нормативных актах.

Спецодежда и форменная одежда

К материальным расходам относятся затраты организации на приобретение спецодежды. Об этом говорится в пп. 3 п. 1 ст. 254 Кодекса. Закон N 58-ФЗ дополнил данную норму. Так, с 1 января 2006 г. в составе материальных расходов налогоплательщики смогут учитывать затраты на приобретение "других средств индивидуальной и коллективной защиты, предусмотренных законодательством РФ". В отличие от прежней редакции, новая редакция статьи будет в большей мере соответствовать требованиям трудового законодательства.

Статьей 221 Трудового кодекса РФ установлено, что на работах с вредными условиями труда работникам выдаются средства индивидуальной защиты, в том числе специальная одежда и обувь. Порядок их выдачи предусмотрен Правилами обеспечения работников специальной обувью и другими средствами индивидуальной защиты, утвержденными Постановлением Минтруда России от 18.12.1998 N 51. Действие этих Правил распространяется на работников всех организаций. Профессии и должности работников, которым выдается спецодежда, перечислены в Типовых отраслевых нормах.

Затраты на приобретение спецодежды (а с 2006 г. и средств индивидуальной защиты) включаются в материальные расходы только при условии, что выдача спецодежды предусмотрена законодательством.

Спецодежда и средства индивидуальной защиты, которые выдаются работникам, являются собственностью организации. При увольнении или переводе на другую должность работник обязан их вернуть.

Помимо спецодежды для некоторых категорий работников законодательство предусматривает форменную одежду. Она может быть предоставлена работнику в личное пользование или использоваться только на работе.

Стоимость предметов, в том числе форменной одежды и обмундирования, которые бесплатно выдаются работникам в соответствии с законодательством и остаются у них в постоянном личном пользовании, относится к расходам на оплату труда (п. 5 ст. 255 НК РФ).

Затраты на приобретение форменной одежды, которую сотрудники используют только во время исполнения ими служебных обязанностей, учитываются в зависимости от ее стоимости. Так, амортизируемым имуществом может быть признана форменная одежда со сроком полезного использования более 12 месяцев и стоимостью более 10 000 руб. (п. 1 ст. 256 НК РФ). Если стоимость меньше 10 000 руб., затраты на приобретение форменной одежды относятся к материальным расходам в соответствии с пп. 3 п. 1 ст. 254 Кодекса.

Обратите внимание: с 1 января 2006 г. в аналогичном порядке будет учитываться форменная одежда, которую организация выдает сотрудникам не по требованию законодательства, а по собственной инициативе. Сейчас стоимость такой формы списывается в уменьшение налогооблагаемой прибыли на основании п. 25 ст. 255 НК РФ. В этом пункте предусмотрено, что в расходы на оплату труда включаются любые денежные и натуральные выплаты, предусмотренные трудовым и (или) коллективным договором. Разумеется, для этого в трудовом и (или) коллективном договоре указывают, что организация-работодатель обязуется обеспечить работников форменной одеждой. С 2006 г. согласно п. 5 ст. 255 Налогового кодекса стоимость формы, не предусмотренной законодательством, будет относиться к расходам на оплату труда. Правда, и в этом случае выдачу такой формы нужно будет предусмотреть в трудовом и (или) коллективном договоре. Иначе ее стоимость в состав расходов списать не удастся. Дело в том, что п. 21 ст. 270 НК РФ запрещено исключать из налоговой базы расходы на выплату работникам любых вознаграждений, не установленных трудовыми договорами.

Основные средства природоохранного назначения

Налоговую базу уменьшают затраты на содержание и эксплуатацию основных средств природоохранного назначения. Такова норма пп. 7 п. 1 ст. 254 НК РФ. Исходя из этого, с 2006 г. организации смогут учитывать дополнительные расходы. Они связаны с формированием санитарно-защитных зон в соответствии с действующими санитарно-эпидемиологическими правилами и нормативами.

Потери и недостачи

В п. 7 ст. 254 Кодекса поименованы потери, которые включаются в состав материальных расходов. Это потери от недостачи и (или) порчи при хранении и транспортировке, а также технологические потери. В порядок определения каждого из этих видов потерь Законом N 58-ФЗ внесены поправки.

Потери от недостачи учитываются при исчислении налога на прибыль только в определенной части. Она рассчитывается исходя из норм естественной убыли, утверждаемых Правительством РФ. Так сказано в пп. 2 п. 7 ст. 254 НК РФ.

В Постановлении Правительства РФ от 12.11.2002 N 814 "О порядке утверждения норм естественной убыли при хранении и транспортировке товарно-материальных ценностей" предусмотрено, что нормативы разрабатываются министерствами и ведомствами с учетом технических условий хранения и транспортировки товарно-материальных ценностей, климатического и сезонного факторов, влияющих на их естественную убыль. Для большинства отраслей экономики эти нормы пока не разработаны. На сегодняшний день утверждены лишь:

Применять отраслевые нормы, принятые до 12 ноября 2002 г. - даты утверждения указанного Постановления, налогоплательщики не могли. Подобное противоречие устранено. Статьей 7 Закона N 58-ФЗ разрешено впредь до утверждения новых норм естественной убыли применять ранее действующие отраслевые нормы (принятые как до 1 января 2002 г., так и после этой даты). Причем данная норма вводится задним числом и распространяется на правоотношения, возникшие с 1 января 2002 г. Это означает, что организации вправе пересчитать налог на прибыль за последние три года <2>.

<2> Подробнее о порядке перерасчета потерь в пределах норм естественной убыли читайте в ближайших номерах журнала. - Прим. ред.
Обратите внимание: прежние нормативы действуют до тех пор, пока не будут приняты новые, утвержденные в порядке, который предусмотрен Постановлением N 814.

Пример 2. ООО "Стройинвест" в I квартале 2005 г. закупило кирпич. В результате транспортировки часть кирпича оказалась поврежденной. В бухгалтерском учете потери были списаны в пределах норм естественной убыли в размере 20 000 руб. <3> В налоговом учете потери в пределах естественной убыли не были включены в состав расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль.

<3> Правила разработки и применения нормативов трудноустранимых потерь и отходов материалов в строительстве приняты Постановлением Минстроя России от 08.08.1996 N 18-65.

В августе 2005 г. бухгалтер ООО "Стройинвест" представил в инспекцию уточненную декларацию по налогу на прибыль за I квартал 2005 г. В ней он уменьшил налоговую базу на 20 000 руб. Вместе с уточненной декларацией было подано заявление о возврате образовавшейся переплаты согласно ст. 78 Кодекса.

Изменения коснутся и порядка определения технологических потерь. С 2006 г. организации смогут самостоятельно определять сумму потерь исходя из технологических особенностей производства и физико-химических свойств сырья. Правда, величину этих расходов придется обосновать. Одним из подтверждающих документов может служить технологическая карта или аналогичный документ, в котором изложены особенности технологического процесса. В документах следует также установить и соответствующие нормативы образования отходов. Подобные документы являются внутренними нормативными актами организации и утверждаются приказом (распоряжением) руководителя.

Е.Ю.Попова

Государственный советник

налоговой службы РФ I ранга

Управление налогообложения

прибыли (дохода) ФНС России