Мудрый Экономист

Налог на добавленную стоимость по бартерным сделкам

"Бухгалтерское приложение к газете "Экономика и жизнь", 2005, N 47

Многие организации заключают договоры, связанные с товарообменными (бартерными) операциями. В связи с этим у бухгалтеров возникают вопросы по уплате НДС по таким сделкам. Как рассчитать налоговую базу по НДС? Какую сумму налога может принять к вычету каждая сторона договора? Что необходимо предпринять, если обмениваемые товары облагаются НДС по разным ставкам? Ответы на эти вопросы вы найдете в этой статье.

Товарообменные операции регулируются Гражданским кодексом РФ. По договору мены каждая из сторон обязуется передать в собственность другой стороне один товар в обмен на другой. К договору мены применяются соответственно правила о купле-продаже (ст. 567 ГК РФ). При этом каждая из сторон признается продавцом товара, который она обязуется передать, и покупателем товара, который обязуется принять в обмен. Товары, подлежащие обмену, предполагаются равноценными (ст. 568 ГК РФ). Если обмениваемые товары признаются неравноценными, сторона, передающая товар, должна оплатить разницу в ценах. Это необходимо сделать непосредственно до или после исполнения обязанности передать товар, если иной порядок оплаты не предусмотрен договором.

Право собственности на обмениваемые товары переходит к сторонам одновременно после передачи товаров обеими сторонами, если законом или договором мены не предусмотрено иное (ст. 570 ГК РФ).

Предметом договора мены могут быть только товары. А вот если товары обмениваются на работы или услуги либо одни услуги на другие, то это уже будет не договор мены, а "смешанный" договор. Договор, согласно которому товар обменивается на услугу, фактически включает в себя два договора - купли-продажи товаров и оказания услуг.

В налоговом законодательстве сделки по обмену товарами, работами, услугами именуются бартером. Под бартерными операциями понимаются сделки, предусматривающие поставку товара одной стороной для другой стороны в обмен на встречную поставку. Это определение в полной мере относится и к обмену работами и услугами.

Напомним, что согласно пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ реализация товаров облагается НДС. Реализацией считается передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому, а также передача права собственности на безвозмездной основе (п. 1 ст. 39 НК РФ). При бартерной сделке происходит переход права собственности на обмениваемые товары. Следовательно, передача товара в обмен на другие товары (услуги) в общем случае облагается НДС.

Как и при обычной реализации, момент определения налоговой базы по бартерной сделке зависит от принятой учетной политики для целей налогообложения. Это следует из ст. 167 НК РФ.

Если налогоплательщик работает "по отгрузке", то налоговую базу по НДС он определяет в момент отгрузки товаров и по предъявлении покупателю расчетных документов. Если же "по оплате" - в момент принятия на учет встречных товаров от поставщика. Это применимо, если налогоплательщик первым отгрузил товар контрагенту.

Может случиться так, что налогоплательщик в налоговом периоде получил товары от поставщика, а свои товары ему не передал. В данной ситуации обязанности по уплате НДС не возникает. Ведь для ее возникновения необходимо отгрузить товар либо отгрузить товар и получить встречную поставку.

Еще следует обратить внимание вот на какой момент. Поступление товара контрагенту до отгрузки собственного товара не следует рассматривать как получение аванса. Ведь пп. 1 п. 1 ст. 162 НК РФ предусмотрено, что налоговая база увеличивается на сумму авансовых и иных платежей, полученных в счет предстоящих поставок товаров, выполнения работ, оказания услуг. А по бартерной сделке налогоплательщик получает не деньги, а товары. Следовательно, налогоплательщик, первым получивший от поставщика товары, должен начислить НДС по бартерной сделке лишь в том периоде, в котором он отгрузит свои товары.

Теперь относительно вычета по НДС. При использовании плательщиком собственного имущества в расчетах за приобретенные товары (работы, услуги) суммы НДС, фактически уплаченные при приобретении данных товаров (работ, услуг), исчисляются исходя из балансовой стоимости имущества (с учетом его переоценок и амортизации), переданного в счет их оплаты (п. 2 ст. 172 НК РФ). То есть к вычету можно принять не всю сумму налога, указанную в счете-фактуре поставщика встречного товара, а только в пределах суммы, рассчитанной исходя из балансовой стоимости своего товара.

Для получения права на вычет требуется соблюсти следующие условия: товары должны быть предназначены для продажи или для осуществления облагаемых НДС операций, приняты к учету в соответствии с первичными документами, а также должна быть проведена встречная поставка товаров. Кроме того, обязательно наличие счета-фактуры, полученного от контрагента.

Организация, выполнившая свои обязательства по бартерной сделке, вправе произвести вычет в том периоде, в котором она примет к учету встречные товары. Если товары от поставщика получены раньше, чем поставлены свои, вычет производится в том периоде, в котором будут отгружены свои товары.

Рассмотрим ситуацию на конкретном примере.

Пример 1. ЗАО "Восток" заключило с ООО "Запад" договор мены. Согласно договору ЗАО "Восток" передает кирпич, а ООО "Запад" передает цемент. Количество кирпича по стоимости соответствует количеству цемента. В договоре указывается стоимость, равная 118 000 руб. Балансовая стоимость кирпича равна 59 000 руб. ЗАО "Восток" определяет НДС по методу отгрузки.

Бухгалтеру ЗАО "Восток" необходимо сделать следующие проводки:

Д-т сч. 62 К-т сч. 90 субсчет "Выручка" - 118 000 руб. - отражена выручка от реализации кирпича

Д-т сч. 90 субсчет "Налог на добавленную стоимость" К-т сч. 68 - 18 000 руб. - начислен НДС

Д-т сч. 90 субсчет "Себестоимость продаж" К-т сч. 41 - 59 000 руб. - списана балансовая стоимость кирпича

Д-т сч. 10 К-т сч. 60 - 100 000 руб. - оприходован цемент

Д-т сч. 19 К-т сч. 60 - 18 000 руб. - учтен НДС

Д-т сч. 60 К-т сч. 62 - 118 000 руб. - зачтены взаимные обязательства по договору мены.

Из нормы, которая изложена в п. 2 ст. 172 НК РФ, следует, что вычету подлежит сумма НДС, исчисленная исходя из балансовой стоимости переданного кирпича, то есть расчет делается от 59 000 руб.

59 000 руб. х 18 : 118 = 9000 руб.

Д-т сч. 68 К-т сч. 19 - 9000 руб. - предъявлен НДС к вычету

Д-т сч. 91 субсчет "Прочие расходы" К-т сч. 19 - 9000 руб. (18 000 руб. - 9000 руб.) - списан оставшийся НДС.

В основном споры на практике возникают, если происходит обмен товарами, облагаемыми по разным ставкам.

Допустим, организация приобретает товары, облагаемые НДС по ставке 18%, а обменивает товары по ставке 10%. По нашему мнению, в этом случае НДС принимается к вычету исходя из балансовой стоимости с применением ставки 18/118. Как показывает арбитражная практика, суды выносят аналогичные решения.

АРБИТРАЖНАЯ ПРАКТИКА

Постановление ФАС Поволжского округа от 29.04.2004 N А12-2180/04-с51.

Организация обратилась в арбитражный суд с заявлением о признании недействительным решения налоговых органов. Арбитражный суд заявление удовлетворил. В апелляционной инстанции дело не рассматривалось. В кассационной инстанции жалоба налоговых органов отклонена.

Из материалов дела следует, что организация заключила ряд договоров с элеваторами и другими сельскохозяйственными организациями на оказание услуг. Согласно условиям договоров услуги оплачивались в натуральной форме - поставками зерна и зерноотходов.

Причиной доначислений налоговыми органами по результатам проверки послужили следующие обстоятельства. При расчетах за услуги элеваторов организация использовала собственное зерно. В таких случаях суммы НДС, фактически уплаченные при приобретении товаров, работ, услуг, исчисляются исходя из балансовой стоимости имущества, переданного в счет оплаты (п. 2 ст. 172 НК РФ). Поскольку налогообложение использованного при расчетах собственного имущества (зерна) производится по ставке 10%, а за услуги элеваторов - по ставке 20% (в то время применялась ставка 20%), к налоговому вычету следовало принимать НДС, соответствующий ставке 10%, исходя из балансовой стоимости зерна. Оставшаяся часть НДС не принимается к вычету, а покрывается за счет собственных средств.

Однако суд признал решение налоговой инспекции неправомерным. Аргументы следующие. Налоговые вычеты производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении товаров, работ, услуг, и документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога. Иного порядка исчисления и уплаты НДС, в том числе и при отгрузке в счет оплаты услуг товаров, облагаемых по ставке 10%, нет. Счета-фактуры элеваторов за оказанные услуги оплачены организацией в полном объеме, в том числе и НДС в размере 20% от стоимости услуг. При использовании своего имущества в расчетах за товары (работы, услуги) НДС, уплаченный при приобретении этих товаров (работ, услуг), исчисляется исходя из балансовой стоимости, переданного в счет оплаты имущества (п. 2 ст. 172 НК РФ). В данном случае под уплаченным налогом понимается НДС, указанный в счете-фактуре поставщика услуг и исчисленный в процентном отношении от налоговой базы. Поскольку услуги по хранению и перевозке зерна облагаются НДС по ставке 20% от балансовой стоимости зерна и зерноотходов, переданных в счет оплаты услуг.

В связи с этим исчисление НДС и предъявление его к вычету соответствуют требованиям законодательства.

Подобное решение судей изложено и в Постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 22.06.2004 N А31-6102/1.

Пример 2. ООО "Азалия" отгрузило ткань ООО "Киндер" на сумму 236 000 руб. (в том числе НДС по ставке 18% - 36 000 руб.). ООО "Киндер" в счет оплаты отгрузило партию игрушек на сумму 236 000 руб. (в том числе НДС по ставке 10% - 21 454 руб.). Балансовая стоимость игрушек составила 100 000 руб.

В бухгалтерском учете ООО "Киндер" необходимо оформить следующие проводки:

Д-т сч. 10 К-т сч. 60 - 200 000 руб. - оприходована ткань

Д-т сч. 19 К-т сч. 60 - 36 000 руб. - учтен НДС

Д-т сч. 62 К-т сч. 90 субсчет "Выручка" - 236 000 руб. - отражена выручка от реализации игрушек

Д-т сч. 90 субсчет "Налог на добавленную стоимость" К-т сч. 68 - 21 454 руб. - начислен НДС

Д-т сч. 90 субсчет "Себестоимость продаж" К-т сч. 41 - 100 000 руб. - списана балансовая стоимость игрушек

Д-т сч. 60 К-т сч. 62 - 236 000 руб. - зачтены взаимные обязательства по договору мены.

Из нормы, которая изложена в п. 2 ст. 172 НК РФ, следует, что вычету подлежит сумма НДС, исчисленная исходя из балансовой стоимости переданных игрушек, то есть принимается сумма 100 000 руб.

100 000 руб. х 18 : 118 = 15 254 руб.

Д-т сч. 68 К-т сч. 19 - 15 254 руб. - предъявлен НДС к вычету

Д-т сч. 91 субсчет "Прочие расходы" К-т сч. 19 - 20 746 руб. (36 000 руб. - 15 254 руб.) - списан оставшийся НДС.

Е.Букач

Эксперт "ЭЖ"