Мудрый Экономист

Раздельный учет общих расходов в НКО

"Бухгалтерское приложение к газете "Экономика и жизнь", 2005, N 47

Некоммерческие организации (НКО) составляют более 16% от общего количества предприятий, зарегистрированных в нашей стране, однако должного внимания им, как правило, не уделяется. Не стали исключением из этого правила и поправки, внесенные летом в Налоговый кодекс РФ. Вопрос о раздельном учете общих расходов в случае ведения НКО предпринимательской деятельности на законодательном уровне по-прежнему не решен. Как решить эту проблему, рассказывает ведущий эксперт "ЭЖ" Геннадий Кузьмин.

В рамках действующего законодательства практически любая некоммерческая организация с учетом своего статуса имеет право заниматься коммерческой деятельностью, привлекая тем самым дополнительные средства для достижения своих уставных целей.

Как правило, у ведущих предпринимательскую деятельность НКО помимо прямых расходов, непосредственно связанных с ее осуществлением, всегда имеются и общие административно-хозяйственные расходы, связанные как с предпринимательской, так и с основной уставной деятельностью. Это расходы по оплате труда административно-управленческого персонала, по содержанию зданий, автомобилей, по услугам связи и тому подобное. Основная проблема при организации НКО раздельного учета заключается именно в распределении этих расходов в целях налогообложения.

Формально доходы НКО от предпринимательской деятельности облагаются налогами на тех же условиях, что и доходы коммерческих организаций. Однако, если придерживаться рекомендаций налоговых органов по налогообложению предпринимательской деятельности НКО, суммы НДС и налога на прибыль, подлежащие уплате в бюджет по таким операциям, будут значительно выше, чем у коммерческих организаций, что, согласитесь, несправедливо. Причина в том, что общие расходы (и соответственно приходящиеся на их долю суммы НДС) фискалы рекомендуют не учитывать при исчислении налогов на прибыль и добавленную стоимость, а списывать за счет целевых средств, поскольку, по их мнению, "распределение указанных расходов между некоммерческой и коммерческой деятельностью организации налоговым законодательством не предусмотрено" (Письмо УМНС России по г. Москве от 22.01.2003 N 26-12/4743).

А где же тогда принцип равенства налогообложения, на котором согласно п. 1 ст. 3 НК РФ основывается законодательство о налогах и сборах? А как же тогда правило о том, что все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (п. 7 ст. 3 НК РФ)?

Конечно, можно просто не обращать внимания на такие "рекомендации", вызывающие улыбку, но ведь на самом-то деле все очень серьезно. Это уже не игрушки. Инспекторы на местах, слепо взяв на вооружение умозаключения своих начальников, "выходят на борьбу со злостными неплательщиками налогов". И что остается делать некоммерческим организациям? Идти в суд. А это истраченное время, потерянные деньги и растраченное попусту здоровье.

Давайте все-таки попробуем, не обращая внимания на личные взгляды чиновников, готовых принести на бюджетный алтарь отечества как можно больше хрустящих купюр и звонких монет, разобраться в этой проблеме.

В бухгалтерском учете НКО, осуществляющие предпринимательскую деятельность, как правило, распределяют общие расходы одним из следующих способов:

При распределении общих административно-хозяйственных расходов некоммерческая организация вправе самостоятельно выбрать метод их учета, который ей следует обязательно отразить в своей учетной политике.

Что касается налогового учета, то согласно п. 1 ст. 272 НК РФ расходы налогоплательщика, которые не могут быть непосредственно отнесены к затратам по конкретному виду деятельности, распределяются пропорционально доле соответствующего дохода в суммарном объеме всех его доходов.

Поскольку средства целевого финансирования и целевые поступления в терминологии ст. 251 НК РФ являются "доходами, не учитываемыми при определении налоговой базы", то, по нашему мнению, при распределении расходов, которые не могут быть непосредственно отнесены к затратам по конкретному виду деятельности, под суммарным объемом всех доходов некоммерческой организации следует понимать как доходы от продаж, так и суммы целевых средств. Следовательно, в целях исчисления налога на прибыль общие накладные расходы распределяются НКО пропорционально доле дохода от предпринимательской деятельности в суммарном объеме всех ее доходов, включая целевые поступления.

Такая позиция не бесспорна хотя бы потому, что согласно ст. 248 НК РФ "Порядок определения доходов. Классификация доходов" к доходам в целях гл. 25 НК РФ относятся доходы от реализации товаров, работ, услуг, имущественных прав и внереализационные доходы. Других нет.

Между тем далее в Кодексе появляются "доходы, не учитываемые при определении налоговой базы", поэтому НКО следует отстаивать свое право на уменьшение налога на прибыль за счет общих расходов, ведь уже седьмой год в соответствии с п. 7 ст. 3 НК РФ "все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика".

Кроме того, в гл. 25 НК РФ имеется и специальная ст. 321.1 "Особенности ведения налогового учета бюджетными учреждениями", которая в целях налогообложения позволяет бюджетным учреждениям принимать отдельные виды общих расходов в уменьшение доходов, полученных от предпринимательской деятельности, пропорционально их объему в общей сумме доходов (включая средства целевого финансирования). А это еще один аргумент в пользу того, что к доходам в целях гл. 25 НК РФ относятся и средства целевого финансирования, и вот почему.

Формально данное правило касается только бюджетных учреждений, а как же остальные НКО? Давайте разберемся. Под бюджетным учреждением понимается организация, созданная органами государственной власти РФ, органами государственной власти субъектов РФ, органами местного самоуправления для осуществления управленческих, социально-культурных, научно-технических и иных функций некоммерческого характера, деятельность которой финансируется из соответствующего бюджета или бюджета государственного внебюджетного фонда на основе сметы доходов и расходов (п. 1 ст. 161 Бюджетного кодекса РФ).

Согласно ГК РФ все юридические лица делятся на коммерческие и некоммерческие организации, любое учреждение в соответствии со ст. 120 ГК РФ - это некоммерческая организация, следовательно, бюджетное учреждение является разновидностью некоммерческой организации.

Поскольку, как уже подчеркивалось, законодательство о налогах и сборах основывается на признании всеобщности и равенства налогообложения (п. 1 ст. 3 НК РФ), а бюджетные учреждения являются разновидностью некоммерческих организаций, то НКО, не являющиеся бюджетными учреждениями, могут действовать по аналогии - распределять общие расходы пропорционально доле дохода от предпринимательской деятельности в суммарном объеме всех своих доходов, включая целевые поступления.

Более того, несмотря на то что в п. 3 ст. 321.1 НК РФ поименованы конкретные виды расходов (коммунальные, услуги связи и транспортные расходы по обслуживанию административно-управленческого персонала), которые бюджетные учреждения могут учесть при исчислении налога на прибыль, по моему мнению, на другие некоммерческие организации это ограничение не распространяется. Оно касается только бюджетных учреждений.

Теперь по поводу распределения сумм НДС, уплаченных при приобретении материальных ресурсов, работ и услуг, используемых как в коммерческой деятельности, облагаемой НДС, так и в уставной деятельности НКО.

В случае частичного использования приобретенных товаров (работ, услуг) при осуществлении операций, подлежащих обложению НДС, а частично при осуществлении операций, освобожденных от налогообложения, суммы НДС, предъявленные поставщиками и подрядчиками, подлежат налоговому вычету либо учитываются в их стоимости в определенной пропорции (п. 4 ст. 170 НК РФ).

Указанная пропорция определяется исходя из стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в общей стоимости товаров, работ, услуг (без учета НДС), отгруженных за налоговый период.

Таким образом, в Кодексе прямо не предусмотрен механизм распределения сумм НДС, уплаченных при приобретении материальных ресурсов, работ и услуг, которые используются как в коммерческой деятельности, облагаемой НДС, так и в уставной деятельности НКО, поскольку целевые средства, полученные НКО, не являются отгруженным товаром.

Тем не менее согласно п. 43 Методических рекомендаций по применению главы 21 "Налог на добавленную стоимость" НК РФ при осуществлении бюджетной организацией наряду с основной бюджетной деятельностью хозяйственной деятельности, связанной с реализацией облагаемых налогом товаров (работ, услуг), такая организация имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную по операциям, признаваемым объектом налогообложения, на установленные ст. 171 НК РФ налоговые вычеты.

Для принятия к вычету сумм налога по приобретенным товарам (работам, услугам), используемым по операциям, облагаемым НДС, бюджетная организация должна обеспечить раздельный учет расходов, относящихся к операциям, признаваемым объектом налогообложения, и расходов по операциям, не облагаемым НДС, включая основную бюджетную деятельность (и причитающихся на их долю сумм налога). Порядок ведения раздельного учета таких расходов должен быть оформлен приказом или распоряжением руководителя организации и соответствовать порядку, изложенному в п. 4 ст. 170 НК РФ. То есть для бюджетных организаций разъяснено, что под "общей стоимостью товаров (работ, услуг), отгруженных за налоговый период" следует понимать и средства целевого финансирования ("включая основную бюджетную деятельность").

Как правило, бюджетные организации зарегистрированы в форме учреждения - некоммерческой организации, созданной собственником для осуществления управленческих, социально-культурных или иных функций некоммерческого характера и финансируемой им полностью или частично.

По моему мнению, руководствуясь теми же соображениями, что и по налогу на прибыль, НКО, не являющимся бюджетными организациями, можно действовать аналогично и распределять указанные суммы НДС пропорционально доле дохода от предпринимательской деятельности в суммарном объеме всех своих доходов, включая целевые поступления.

Пример. НКО участвует в выполнении некоммерческой программы по профилактике лесных пожаров "Береги лес". Учетная политика организации предусматривает отражение всех расходов на свое содержание и ведение уставной деятельности на счете 26 "Общехозяйственные расходы", а расходов на выполнение целевых программ - на счете 86 "Целевое финансирование".

Кроме того, НКО производит и реализует инвентарь для тушения пожаров. Офис организации и цех по производству пожарного инвентаря находятся в одном здании. В отчетном периоде финансово-хозяйственная деятельность организации заключалась в следующем:

Общехозяйственные расходы как в бухгалтерском, так и в налоговом учете распределяются НКО пропорционально доле дохода от предпринимательской деятельности в суммарном объеме всех ее доходов, включая целевые поступления.

Сумма общехозяйственных расходов, которые нельзя напрямую отнести к определенному виду операций, составила 200 400 руб. (24 000 руб. (аренда) + 140 000 руб. (заработная плата) + 36 400 руб. (ЕСН начислен по максимальной ставке 26%)).

На основании первичных документов бухгалтерией НКО составляется расчет "общих" расходов, приходящихся на предпринимательскую деятельность и уставную, а также сумм НДС, подлежащих отнесению на расчеты с бюджетом и списанию за счет целевых средств, который оформляется в виде бухгалтерской справки.

-----------------------------------------------------------------¬
¦ Бухгалтерская справка: ¦
¦ - удельный вес от реализации палаток в общем объеме¦
¦поступлений, включая средства целевого финансирования, составил¦
¦30% (200 000 руб. : (466 666 руб. + 200 000 руб.) х 100%); ¦
¦ - удельный вес целевого финансирования в общем объеме¦
¦поступлений составил 70% (466 666 руб. : (466 666 руб. +¦
¦200 000 руб.) х 100%); ¦
¦ - сумма общехозяйственных расходов, подлежащая списанию¦
¦за счет доходов от предпринимательской деятельности, составила¦
¦60 120 руб. (200 400 руб. х 30%); ¦
¦ - сумма общехозяйственных расходов, подлежащая списанию¦
¦за счет средств целевого финансирования, составила¦
¦140 280 руб. (200 400 руб. х 70%); ¦
¦ - сумма НДС по общехозяйственным расходам, подлежащая вычету¦
¦(возмещению из бюджета), составила 1296 руб. (4320 руб. х 30%);¦
¦ - сумма НДС по общехозяйственным расходам, подлежащая¦
¦списанию за счет средств целевого финансирования, составила¦
¦3024 руб. (4320 руб. х 70%). ¦
L-----------------------------------------------------------------

В приведенном примере использованы следующие наименования субсчетов, открытых к балансовым счетам 10 "Материалы", 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям", 26 "Общехозяйственные расходы" и 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками":

Отражение операций в бухгалтерском учете:

Д-т сч. 51 К-т сч. 76 - 466 666 руб. - поступление целевых средств по программе "Береги лес" от ЗАО "Альфа"

Д-т сч. 76 К-т сч. 86 - 466 666 руб. - сумма целевых средств отражена в составе целевого финансирования по программе "Береги лес"

Д-т сч. 60 К-т сч. 51 - 236 000 руб. - отражена оплата ООО "Бета" за рытье противопожарных рвов

Д-т сч. 86 К-т сч. 60 - 200 000 руб. - расходы по реализации программы "Береги лес" списаны за счет средств целевого финансирования

Д-т сч. 19-3 К-т сч. 60 - 36 000 руб. - отражена сумма НДС в составе стоимости работ по рытью противопожарных рвов

Д-т сч. 86 К-т сч. 19-3 - 36 000 руб. - НДС в составе стоимости работ по рытью противопожарных рвов списан за счет средств целевого финансирования

Д-т сч. 60 К-т сч. 51 - 1180 руб. - оплачен ремонт инвентаря

Д-т сч. 26-2 К-т сч. 60 - 100 руб. - стоимость ремонта отражена в составе общехозяйственных расходов на содержание НКО;

Д-т сч. 19-2 К-т сч. 60 - 180 руб. - отражена сумма НДС в составе средств, уплаченных за ремонт инвентаря

Д-т сч. 26-2 К-т сч. 19-2 - 180 руб. - НДС в составе средств, уплаченных за ремонт инвентаря, отражен в составе общехозяйственных расходов на содержание НКО

Д-т сч. 60 К-т сч. 51 - 118 000 руб. - отражена оплата поставщику за материалы для предпринимательской деятельности

Д-т сч. 10-1 К-т сч. 60 - 100 000 руб. - оприходованы материалы для предпринимательской деятельности

Д-т сч. 19-1 К-т сч. 60 - 18 000 руб. - отражена сумма НДС по материалам

Д-т сч. 20 К-т сч. 10-1 - 100 000 руб. - отражен расход материалов для производства пожарного инвентаря

Д-т сч. 68 К-т сч. 19-1 - 18 000 руб. - сумма НДС по материалам принята к вычету

Д-т сч. 60 К-т сч. 51 - 10 800 руб. - отражена оплата поставщику за материалы, которые были использованы поровну при производстве пожарного инвентаря и реализации программы "Береги лес"

Д-т сч. 10-3 К-т сч. 60 - 10 000 руб. - отражено оприходование материалов для общих нужд

Д-т сч. 19-4 К-т сч. 60 - 100 руб. - отражена сумма НДС по материалам для общих нужд

Д-т сч. 10-1 К-т сч. 10-3 - 500 руб. - отражена стоимость материалов для производства пожарного инвентаря

Д-т сч. 20 К-т сч. 10-1 - 500 руб. - отражен расход материалов на производство пожарного инвентаря

Д-т сч. 19-1 К-т сч. 19-4 - 900 руб. - отражена сумма НДС по материалам, использованным в предпринимательской деятельности

Д-т сч. 68 К-т сч. 19-1 - 900 руб. - НДС по материалам, использованным при производстве пожарного инвентаря, принят к вычету

Д-т сч. 10-4 К-т сч. 10-3 - 5000 руб. - отражена стоимость материалов для реализации программы "Береги лес"

Д-т сч. 86 К-т сч. 10-4 - 5000 руб. - отражен расход материалов на реализацию программы "Береги лес"

Д-т сч. 19-3 К-т сч. 19-4 - 900 руб. - отражена сумма НДС по материалам, использованным на реализацию программы "Береги лес"

Д-т сч. 86 К-т сч. 19-3 - 900 руб. - НДС по материалам, использованным на реализацию целевой программы, списан за счет средств целевого финансирования

Д-т сч. 60 К-т сч. 51 - 28 320 руб. - оплачена аренда



Д-т сч. 26-3 К-т сч. 60 - 24 000 руб. - сумма арендной платы отражена в составе косвенных общехозяйственных расходов

Д-т сч. 19-4 К-т сч. 60 - 4320 руб. - отражена сумма НДС в составе арендной платы

Д-т сч. 26-3 К-т сч. 70 - 140 000 руб. - отражено начисление заработной платы работникам

Д-т сч. 26-3 К-т сч. 69 - 36 400 руб. (140 000 руб. х 26%) - отражено начисление ЕСН и взносов в ПФР (чтобы не усложнять пример - без учета взноса на социальное страхование от несчастных случаев) с фонда заработной платы работников

Д-т сч. 26-1 К-т сч. 26-3 - 60 120 руб. - часть косвенных общехозяйственных расходов на основании бухгалтерской справки отражена в составе общехозяйственных расходов по предпринимательской деятельности



Д-т сч. 20 К-т сч. 26-1 - 60 120 руб. - общехозяйственные расходы по предпринимательской деятельности отражены в составе общепроизводственных расходов

Д-т сч. 19-1 К-т сч. 19-4 - 1296 руб. - на основании бухгалтерской справки отражена часть НДС по аренде, подлежащая вычету

Д-т сч. 68 К-т сч. 19-1 - 1296 руб. - НДС по аренде принят к вычету

Д-т сч. 26-2 К-т сч. 26-3 - 140 280 руб. - часть общих общехозяйственных расходов на основании бухгалтерской справки отражена в составе общехозяйственных расходов на содержание НКО

Д-т сч. 19-2 К-т сч. 19-4 - 3024 руб. - на основании бухгалтерской справки отражена часть НДС по аренде, подлежащая списанию в составе общехозяйственных расходов на содержание НКО



Д-т сч. 26-2 К-т сч. 19-2 - 3024 руб. - НДС по аренде отражен в составе общехозяйственных расходов на содержание НКО

Д-т сч. 86 К-т сч. 26-2 - 144 484 руб. (1000 руб. + 180 руб. + 140 280 руб. + 3024 руб.) - общехозяйственные расходы на содержание НКО списаны за счет средств целевого финансирования

Д-т сч. 43 К-т сч. 20 - 165 120 руб. (100 000 руб. + 5000 руб. + 60 120 руб.) - отражено поступление на склад готовой продукции

Д-т сч. 51 К-т сч. 62-1 - 236 000 руб. - получена предоплата от покупателя за инвентарь для тушения пожаров

Д-т сч. 62-2 К-т сч. 90-1 - 236 000 руб. - на сумму предоплаты покупателю отгружена продукция



Д-т сч. 90-3 К-т сч. 68 - 36 000 руб. - начислен НДС со стоимости реализованной продукции

Д-т сч. 62-1 К-т сч. 62-2 - 236 000 руб. - предоплата зачтена в счет выручки

Д-т сч. 90-2 К-т сч. 43 - 165 120 руб. - списана себестоимость проданной продукции

Д-т сч. 90-9 К-т сч. 99 - 34 880 руб. (236 000 руб. - 36 000 руб. - 165 120 руб.) - отражен финансовый результат от продаж.

Мнение налоговой службы, касающееся распределения общих расходов и высказанное в Письме УМНС России по г. Москве от 22.01.2003 N 26-12/4743 сводится к следующему: расходы некоммерческой организации на заработную плату административно-управленческого персонала, включая начисления по социальному страхованию и обеспечению, коммунальные услуги, услуги связи, а также транспортные расходы должны производиться за счет целевых средств, поскольку их распределение между некоммерческой и коммерческой деятельностью НКО налоговым законодательством не предусмотрено.



Поэтому, если некоммерческая организация не желает подвергаться налоговому риску по данному поводу и отстаивать свою правоту в судебном порядке, ей не следует уменьшать базу по налогу на прибыль на сумму общих административно-хозяйственных расходов и принимать к вычету соответствующую часть НДС. Такой организации необходимо стремиться к тому, чтобы часть общих расходов учесть в качестве прямых. Это достигается обеспечением максимального разделения учета расходов, связанных с осуществлением предпринимательской деятельности, и расходов по уставной деятельности НКО.

Например, НКО может иметь в наличии организационно-распорядительные документы, свидетельствующие о том, что:

Кроме того, штатное расписание должно содержать перечень работников указанных служб с наименованием должностей, должны быть утверждены соответствующие должностные инструкции, четко регламентирующие круг обязанностей сотрудников обеих служб, и т.п.

При соблюдении указанных условий НКО сможет подтвердить наличие расходов, напрямую связанных с предпринимательской деятельностью, которые учитываются при определении налогооблагаемой прибыли, а также принять к вычету суммы НДС, уплаченные при приобретении материальных ресурсов для коммерческой деятельности.

Расходы, исключительно предпринимательский характер которых доказать не представляется возможным, следует относить за счет целевых поступлений.

Г.Кузьмин

Ведущий эксперт "ЭЖ"