Мудрый Экономист

Аренда при упрощенной системе налогообложения

"Бухгалтерское приложение к газете "Экономика и жизнь", 2005, N 47

Для организаций, являющихся участниками договоров аренды и применяющих УСН, актуальными являются вопросы учета арендной платы, коммунальных платежей, уплаты налога на добавленную стоимость (при аренде государственного имущества).

Арендная плата

Обязанность арендатора своевременно вносить арендную плату установлена в п. 1 ст. 614 ГК РФ.

Размер арендных платежей и порядок их перечисления определяются договором, заключенным в соответствии с гражданским законодательством.

Арендатор, применяющий упрощенную систему налогообложения, включает арендные платежи в состав расходов, уменьшающих доходы (пп. 4 п. 1 ст. 346.16 НК РФ). Если арендодатель является плательщиком налога на добавленную стоимость, то уплаченная в составе арендной платы сумма НДС включается арендатором в состав расходов (пп. 8 п. 1 ст. 346.16 НК РФ).

Внимание! Учитывая требования п. 2 ст. 346.17 и п. 1 ст. 252 НК РФ, арендная плата принимается для целей налогообложения при условии, что она фактически перечислена арендодателю, является документально подтвержденной и экономически обоснованной.

Кроме того, важно, чтобы договор аренды был заключен в строгом соответствии с гражданским законодательством. Как разъясняется в Письме МНС России от 18.02.2004 N 22-2-14/272 "О порядке применения упрощенной системы налогообложения", понесенные налогоплательщиком затраты в виде арендных платежей по сделкам, связанным с арендой имущества, совершенным (оформленным) с нарушением требований действующего гражданского законодательства (недействительным (ничтожным) сделкам), не подлежат включению такими налогоплательщиками в состав расходов, учитываемых при исчислении налоговой базы по единому налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения.

В связи с этим считаем необходимым напомнить основные требования к заключению договора аренды, установленные ГК РФ.

  1. Право сдачи имущества в аренду принадлежит его собственнику. Арендодателями могут быть также лица, управомоченные законом или собственником сдавать имущество в аренду (ст. 608 ГК РФ).
  2. Договор аренды на срок более года, а если хотя бы одной из сторон является юридическое лицо, независимо от срока должен быть заключен в письменной форме (ст. 609 ГК РФ).
  3. Договор аренды недвижимого имущества подлежит государственной регистрации, если иное не установлено законом. Договор, подлежащий государственной регистрации, считается заключенным с момента его регистрации, если иное не установлено законом (п. 3 ст. 433 ГК РФ).
  4. В договоре аренды должны быть указаны данные, позволяющие определенно установить имущество, подлежащее передаче арендатору в качестве объекта аренды. При отсутствии этих данных в договоре условие об объекте, подлежащем передаче в аренду, считается не согласованным сторонами, а соответствующий договор не считается заключенным (п. 3 ст. 607 ГК РФ).

У арендодателя, применяющего упрощенную систему налогообложения, арендная плата признается доходом, учитываемым при определении налоговой базы по единому налогу. Основанием для этого является п. 1 ст. 346.15 НК РФ, согласно которому при определении объекта налогообложения по единому налогу учитываются:

Полученные от арендатора арендные платежи являются для арендодателя либо доходом от реализации (ст. 249 НК РФ), либо внереализационным доходом (п. 4 ст. 250 НК РФ).

Датой получения доходов для целей применения упрощенной системы налогообложения признается день поступления средств на счета в банках и (или) кассу, получения иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав (кассовый метод) (п. 1 ст. 346.17 НК РФ).

Таким образом, доходом арендодателя, применяющего упрощенную систему налогообложения, является сумма фактически полученной арендной платы.

Гражданский кодекс РФ (п. 2 ст. 614) допускает установление арендной платы в виде:

  1. платежей в твердой сумме, вносимых периодически или единовременно;
  2. установленной доли полученных в результате использования арендованного имущества продукции, плодов или доходов;
  3. предоставления арендатором определенных услуг;
  4. передачи арендатором арендодателю обусловленной договором вещи в собственность или в аренду;
  5. возложения на арендатора обусловленных договором затрат на улучшение арендованного имущества.

Стороны могут предусматривать в договоре аренды сочетание указанных форм арендной платы или иные формы оплаты аренды.

Таким образом, доход от сдачи имущества в аренду возникает независимо от того, получен он в виде денежных средств, иного имущества или в виде передачи арендодателю затрат на улучшение арендованного имущества.

Так, например, в Письме УМНС России по г. Москве от 01.07.2004 N 21-09/43685 рассматривается ситуация, когда арендная плата выплачивается в виде возложения на арендатора обусловленных договором затрат на улучшение арендованного имущества. Согласно указанному Письму датой отражения в Книге учета доходов и расходов такого вида дохода будет являться дата подписания акта приемки-передачи выполненных работ.

Акт приемки-передачи выполненных работ, а также договор аренды являются первичными документами, подтверждающими факт получения доходов в виде денежного выражения объема выполненных арендатором работ по улучшению принадлежащего арендодателю имущества, на основании которых вносятся записи в Книгу учета доходов и расходов.

Коммунальные платежи

При сдаче имущества в аренду арендодатель несет расходы по оплате коммунальных услуг (отопление, горячее и холодное водоснабжение, электроэнергия), которые, как правило, компенсируются арендаторами либо в составе арендной платы, либо сверх ее суммы. Последний вариант наиболее распространен.

Порядок учета коммунальных расходов арендодателем и арендатором зависит от оформления взаимоотношений между ними.

Стороны могут оформить соглашение на передачу арендодателем арендатору коммунальных услуг. В этом случае арендодатель, получив счета-фактуры от снабжающих организаций (организаций, оказывающих коммунальные услуги) на весь объем коммунальных услуг, перевыставляет эти документы арендатору на сумму стоимости потребленных им услуг.

Стоимость коммунальных услуг, оплаченная арендодателем снабжающим организациям, включается им в расходы на основании пп. 5 п. 1 ст. 346.16 и пп. 5 ст. 254 НК РФ (Письма Минфина России от 24.12.2004 N 03-03-02-04/1/98, от 14.10.2004 N 03-03-02-04/1/29).

Имейте в виду! При применении упрощенной системы налогообложения материальные расходы принимаются применительно к порядку, установленному в ст. 254 НК РФ, на основании п. 2 ст. 346.16 НК РФ.

Полученная от арендатора сумма возмещения коммунальных расходов включается арендодателем в состав доходов, подлежащих налогообложению, наряду с арендной платой. Такой вывод сделан, в частности, в Письме Минфина России от 02.02.2005 N 03-03-02-04/2/2. Согласно Письму у организаций-арендодателей в составе доходов при определении объекта налогообложения по единому налогу, уплачиваемому при применении упрощенной системы налогообложения, должна учитываться вся сумма поступлений от сдачи имущества в аренду, включая средства по оплате коммунальных услуг.

Таким образом, если арендодатель исчисляет единый налог исходя из доходов, уменьшенных на величину расходов, сумма стоимости услуг, переданных арендатору, будет учитываться у него в составе доходов (получение оплаты от арендатора) и в составе расходов (перечисление снабжающим организациям).

Арендодатели, применяющие УСН с объектом налогообложения "Доходы", оказываются в данной ситуации в невыгодном положении. Они не смогут уменьшать налоговую базу на сумму коммунальных платежей, оплаченных снабжающим организациям, но должны включать полученную от арендаторов сумму компенсаций в состав доходов. Выходом может стать заключение арендатором и арендодателем агентского договора, согласно которому арендодатель-агент будет покупать для арендатора-принципала коммунальные услуги.

Напомним, что согласно ст. 1005 ГК РФ по агентскому договору одна сторона (агент) обязуется за вознаграждение совершать по поручению другой стороны (принципала) юридические и иные действия от своего имени, но за счет принципала либо от имени и за счет принципала. При приобретении коммунальных услуг арендодатель-агент будет действовать от своего имени за счет принципала. Соответственно снабжающие организации будут выставлять счета-фактуры арендодателю на его имя, а арендодатель перевыставлять их от своего имени арендатору. По этой сделке права и обязанности возникают непосредственно у арендодателя (ст. 1005 ГК РФ).

При определении налоговой базы по УСН налогоплательщиком не учитываются доходы, указанные в ст. 251 НК РФ (это следует из п. 1 ст. 346.15 НК РФ). К таким доходам, в частности, относятся доходы в виде имущества (включая денежные средства), поступившего комиссионеру, агенту и (или) иному поверенному в связи с исполнением обязательств по договору комиссии, агентскому договору или другому аналогичному договору, а также в счет возмещения затрат, произведенных комиссионером, агентом и (или) иным поверенным за комитента, принципала и (или) иного доверителя, если такие затраты не подлежат включению в состав расходов комиссионера, агента и (или) иного поверенного в соответствии с условиями заключенных договоров (пп. 9 п. 1 ст. 251 НК РФ).

На этом основании сумма денежных средств, поступившая арендодателю от арендатора в оплату коммунальных услуг (т.е. для исполнения агентского договора), не будет включена арендодателем в состав доходов. Соответственно сумма, перечисляемая снабжающим организациям, в части услуг арендатору не является для арендодателя его расходом, поскольку услуги приобретаются для арендатора и за его счет.

Статьей 1006 ГК РФ предусмотрена обязательная уплата принципалом агенту агентского вознаграждения, которое является доходом агента (в нашем случае - арендодателя), подлежащим налогообложению (пп. 9 п. 1 ст. 251 НК РФ). В данной ситуации целесообразно установить фиксированный размер агентского вознаграждения и предусмотреть его зачет в счет арендной платы.

Аренда государственного имущества

Налогоплательщики, применяющие упрощенную систему налогообложения, не признаются плательщиками НДС (за исключением налога на добавленную стоимость, подлежащего уплате в соответствии с НК РФ при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации). Между тем они не освобождаются от исполнения обязанностей налогового агента по перечислению этого налога (п. 5 ст. 346.11 НК РФ).

К сведению! Налоговыми агентами признаются лица, на которых в соответствии с НК РФ возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению налогов (п. 1 ст. 24 НК РФ). Налоговые агенты обязаны:

  1. правильно и своевременно исчислять, удерживать из средств, выплачиваемых налогоплательщикам, и перечислять в бюджеты (внебюджетные фонды) соответствующие налоги;
  2. в течение одного месяца письменно сообщать в налоговый орган по месту своего учета о невозможности удержать налог у налогоплательщика и о сумме задолженности налогоплательщика;
  3. вести учет выплаченных налогоплательщикам доходов, удержанных и перечисленных в бюджеты (внебюджетные фонды) налогов, в том числе персонально по каждому налогоплательщику;
  4. представлять в налоговый орган по месту своего учета документы, необходимые для осуществления контроля за правильностью исчисления, удержания и перечисления налогов.

Как налоговый агент налогоплательщик, применяющий УСН и арендующий государственное имущество, обязан на основании п. 3 ст. 161 НК РФ исчислить, удержать из доходов, уплачиваемых арендодателю, и перечислить в бюджет сумму НДС, рассчитанную исходя из суммы арендной платы.

Особенности определения налоговыми агентами налоговой базы по налогу на добавленную стоимость определены в п. 3 ст. 161 НК РФ. В этом пункте сказано, что при предоставлении на территории Российской Федерации органами государственной власти и управления и органами местного самоуправления в аренду федерального имущества, имущества субъектов Российской Федерации и муниципального имущества налоговая база определяется как сумма арендной платы с учетом налога.

Сумма налога определяется расчетным методом исходя из налоговой ставки, определяемой как процентное отношение налоговой ставки (18%) к налоговой базе, принятой за 100 и увеличенной на соответствующий размер налоговой ставки (п. 4 ст. 164 НК РФ).

Сумма арендной платы, указанная в договоре с органом государственной власти и управления или органом местного самоуправления, должна включать сумму налога на добавленную стоимость (Письмо УМНС России по г. Москве от 08.08.2003 N 21-09/43618). При перечислении арендодателю арендной платы арендатор, являющийся налоговым агентом, из общей суммы с учетом налога на добавленную стоимость должен исчислить по налоговой ставке 18/118, удержать и уплатить в бюджет сумму налога на добавленную стоимость.

Пример 1. Организация, применяющая упрощенную систему налогообложения с объектом налогообложения "Доходы, уменьшенные на величину расходов", арендует офисное помещение, находящееся в муниципальной собственности. Ежемесячный размер арендной платы согласно договору составляет 70 800 руб.

Сумма налога на добавленную стоимость, которую организация должна перечислить в бюджет, составляет:

70 800 руб. х 18 : 118 = 10 800 руб.

Сумма налога удерживается арендатором из доходов арендодателя. Таким образом, организация-арендатор перечисляет муниципальному органу арендную плату в сумме 60 000 руб. и в бюджет налог на добавленную стоимость в сумме 10 800 руб.

На основании п. 3 ст. 171 НК РФ покупатели - налоговые агенты имеют право на вычет уплаченных в соответствии со ст. 173 НК РФ сумм налога на добавленную стоимость. При этом установлено, что право на указанные налоговые вычеты имеют покупатели - налоговые агенты, состоящие на учете в налоговых органах и исполняющие обязанности налогоплательщика в соответствии с гл. 21 НК РФ.

Поскольку организации и индивидуальные предприниматели, применяющие упрощенную систему налогообложения, не являются плательщиками НДС, права на вычет они не имеют.

Уплаченный в составе арендной платы (перечисленный в бюджет) налог на добавленную стоимость учитывается ими в составе расходов в соответствии с пп. 8 п. 1 ст. 346.16.

Пример 2. Рассмотрим ситуацию, аналогичную примеру 1.

Организация ежемесячно включает в расходы:

Обращаем внимание, что обязанности налогового агента, предусмотренные в п. 3 ст. 161 НК РФ, возникают у тех лиц, которые арендуют государственное (муниципальное) имущество непосредственно у органов государственной власти и управления и органов местного самоуправления, то есть когда арендодателем выступает орган государственной власти и управления, орган местного самоуправления.

Если же услуги по сдаче в аренду вышеуказанного имущества оказывает лицо, не относящееся к органам государственной власти и управления, органам местного самоуправления, от своего имени, у арендатора имущества обязанностей налогового агента по НДС не возникает (Письмо ФНС России от 17.05.2005 N ММ-6-03/404@).

Так, например, в случае если арендодателем муниципального имущества является муниципальное унитарное предприятие, владеющее этим имуществом на праве хозяйственного ведения, налогообложение услуг по сдаче в аренду имущества производится в общеустановленном порядке, и у арендатора не возникает обязанностей налогового агента по такой операции.

Следует иметь в виду, что за неисполнение или ненадлежащее исполнение возложенных на налогового агента обязанностей он несет ответственность в соответствии с законодательством Российской Федерации. Ответственность установлена в ст. 123 НК РФ. Согласно этой норме неправомерное неперечисление (неполное перечисление) сумм налога, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом, влечет взыскание штрафа в размере 20% от суммы, подлежащей перечислению.

Ю.Самохвалова

Эксперт "ЭЖ"