Мудрый Экономист

Учет запасов в соответствии с МСФО 2 "запасы"

"Финансовая газета", 2005, N 47

Прочие затраты могут включаться в стоимость запасов только в том случае, если они понесены для доставки, размещения запасов и приведения их в требуемое состояние. В некоторых случаях в себестоимость запасов включаются затраты по займам, условия включения таких затрат определены в допустимом альтернативном методе учета затрат по займам МСФО 23 "Затраты по займам". Если товары приобретаются с отсрочкой платежа, то такое соглашение фактически содержит элемент финансирования, которым является разность между ценой закупки в обычных условиях и суммой уплаченной. Указанный элемент признается в качестве расхода по процентам в течение периода кредитования.

Пример 8. При покупке партии товара с единовременной оплатой его цена за партию составляет 10 000 долл. Если же покупатель приобретает эту партию товара на условиях отсрочки платежа на 4 месяца, то цена партии увеличивается до 12 000 долл. Если покупатель воспользуется правом отсрочки платежа, то в качестве запасов следует учитывать 10 000 долл. за партию продукции. Оставшиеся 2000 долл. за партию продукции следует учитывать в качестве затрат на финансовые услуги равномерно в течение периода кредитования.

Из стоимости запасов исключаются:

сверхнормативные потери сырья, а также сверхнормативный уровень расходов на оплату труда или прочих производственных расходов;

затраты на хранение, если только они не необходимы в производственном процессе для перехода к следующему его этапу;

общие административные расходы;

расходы на продажу (они исключаются из стоимости запасов, так как возникают после производственного процесса и не относятся непосредственно к производству запасов).

Стоимость запасов у поставщика услуг

Остаток запасов у организации сферы услуг обычно представляет произведенные расходы по оказанным услугам, по которым еще не были выписаны счета клиентам. Эти затраты главным образом включают заработную плату и другие затраты на персонал, непосредственно участвующий в предоставлении услуг, в том числе контролирующий персонал, а также соответствующие накладные расходы. Расходы на продажу и на оплату труда административного персонала не включаются в себестоимость запаса, а учитываются как расходы в периоде их возникновения. В себестоимость запасов организации сферы услуг не следует включать также величину ожидаемой прибыли, так как она будет включена в счет за оказанные услуги.

Методы определения себестоимости запасов

Методы определения себестоимости запасов, такие, как метод учета по фактическим затратам и метод учета по ценам продаж, могут использоваться, если результаты приближенно выражают значение себестоимости. Нормативные затраты учитывают нормальные уровни использования сырья и материалов, труда, эффективности и мощности. Они регулярно проверяются и при необходимости пересматриваются исходя из текущей обстановки.

Метод учета по ценам продаж используется преимущественно в розничной торговле для оценки запасов, состоящих из большого числа быстро меняющихся изделий, имеющих одинаковые маржи, и для которых нецелесообразно использовать другие методы оценки. В данном случае себестоимость запаса определяется путем уменьшения общей стоимости проданного запаса на соответствующий процент валовой прибыли. Величина используемого процента учитывает запас, цена которого была снижена ниже первоначальной продажной цены. Для каждого подразделения розничной торговли часто используется среднее значение процента. Однако если ассортимент торговой компании состоит из товаров, торговая наценка на которые сильно варьируется, а также в случае представления скидок на неходовой товар применение этого метода связано с определенными проблемами.

Метод учета фактических затрат применяется преимущественно для оценки себестоимости отдельных статей запасов, не являющихся взаимозаменяемыми, а также товаров или услуг, произведенных и предназначенных для специальных проектов. Конкретное определение фактических затрат обозначает, что определенные затраты относятся на определенные статьи запасов. В МСФО 2 этот метод назван методом специфической идентификации (п. 23 МСФО 2).

Себестоимость запасов, которые не относятся к перечисленным, в обязательном порядке определяется методом "Первое поступление - первый отпуск" (метод ФИФО) или методом средневзвешенной стоимости. Организация обязана применять одинаковые формулы оценки для всех запасов, сходных по характеру и их использованию организацией. Для запасов различного характера или использования применение различных формул оценки может быть оправдано.

Метод ФИФО предполагает, что более ранние по времени приобретения или производства запасы (т.е. прибывшие первыми) потребляются или продаются первыми.

Пример. У организации с января по май 2005 г. были произведены следующие хозяйственные операции.

Покупка:

в январе - 10 шт. изделий по 25 долл. за изделие;

в феврале - 15 шт. изделий по 30 долл. за изделие;

в апреле - 20 шт. изделий по 35 долл. за изделие.

Продажа:

в марте - 15 шт. изделий по 50 долл. за изделие (750 долл.);

в мае - 18 шт. изделий по 60 долл. за изделие (1080 долл.).

Расчет себестоимости продукции по методу ФИФО приведен в табл. 1.

Таблица 1

 Количество
запасов,
поступивших
(+) /
выбывших
(-), шт.
    Цена    
за единицу,
долл.
Гр. 2 х
гр. 3,
долл.
Себестоимость
продукции,
долл.
Январь           
    +10    
     25     
   250 
Февраль          
    +15    
     30     
   450 
Итого запасов    
на конец февраля
     25    
   700 
Март             
    -10    
 25 (январь)
   250 
     400     
     -5    
30 (февраль)
   150 
Итого запасов    
на конец марта
     10    
   300 
Апрель           
    +20    
     35     
   700 
Итого запасов    
на конец апреля
     30    
  1000 
Май              
    -10    
30 (февраль)
   300 
     580     
     -8    
 35 (апрель)
   280 
Итого запасов    
на конец мая
     12    
   420 
Итого            
     980     

Итого за рассматриваемый период реализация составила 1830 долл. (750 + 1080), себестоимость закупки запасов - 1400 долл. (250 + 450 + 700), запасы на конец рассматриваемого периода - 420 долл., себестоимость реализованной продукции - 980 долл. (400 + 580), валовая прибыль - 850 долл. (1830 - 980).

Расчет средневзвешенной стоимости приведен в табл. 2.

Таблица 2

 Количество
запасов,
поступивших
(+) /
выбывших
(-), шт.
    Цена    
за единицу,
долл.
Гр. 2 х
гр. 3,
долл.
Себестоимость
продукции,
долл.
Январь           
    +10    
   25       
   250 
Февраль          
    +15    
   30       
   450 
Итого запасов    
на конец февраля
     25    
   28 <*>
   700 
Март             
    -15    
   28       
   420 
      420    
Итого запасов    
на конец марта
     10    
   28       
   280 
Апрель           
    +20    
   35       
   700 
Итого запасов    
на конец апреля
     30    
   32,67 <*>
   980 
Май              
    -18    
   32,67    
   588 
      588    
Итого запасов    
на конец мая
     12    
   420 
Итого            
     1008    
<*> 28 долл. = ((10 х 25) + (15 х 30)) / (10 + 15);

32,67 долл. = ((10 х 28) + (20 х 35)) / (10 + 20).

Итого за рассматриваемый период реализация составила 1830 долл. (750 + 1080), себестоимость закупки запасов - 1400 долл. (250 + 450 + 700), запасы на конец рассматриваемого периода - 392 долл., себестоимость реализованной продукции - 1008 долл. (420 + 588), валовая прибыль - 822 долл. (1830 - 1008).

Возможная чистая стоимость реализации

На практике возможна ситуация, когда продажа запасов осуществляется ниже их себестоимости, например, когда запасы повреждены, морально устарели или произошло общее падение рыночной цены на эти товары. Практика списания запасов ниже себестоимости до возможной чистой стоимости реализации соответствует мнению, что активы не должны учитываться выше сумм, получение которых ожидается от их продажи или использования. Запасы обычно списываются до возможной чистой стоимости реализации постатейно, что фактически означает признание убытка до его фактического образования.

Пример 9. Компания продает упакованные соль и сахар. В связи с небывалым урожаем сахарной свеклы рыночная цена на сахар упала ниже стоимости приобретения. Убыток по текущим запасам сахара составил 10 000 долл., рыночная же цена на соль значительно выросла. Продажа соли приносит компании прибыль в размере 15 000 долл. Несмотря на то что компания несет убытки по запасам сахара, данный убыток компенсируется прибылью, которую компания получает от продажи соли. Тем не менее необходимо снизить стоимость сахара до возможной чистой стоимости реализации.

Однако в некоторых условиях может быть удобно сгруппировать похожие или связанные друг с другом статьи. Это касается, например, статей запаса, относящихся к одному и тому же ассортименту изделий, имеющих одно и то же предназначение или конечное использование, произведенных и продаваемых в одной географической области, а также тех статей, которые практически не могут быть оценены отдельно от других статей этого ассортимента.

Оценочные расчеты возможной чистой стоимости реализации основываются на самом надежном доказательстве, т.е. величине запасов, предназначенных для реализации, на момент выполнения расчетов. Эти расчеты учитывают колебания цены или себестоимости, непосредственно относящиеся к событиям, происходящим после окончания периода, в той степени, в какой такие события подтверждают условия, существовавшие на конец периода.

Пример 10. Компания приобретает 100 т угля по цене 10 долл. за тонну в рамках спекулятивной операции (компания не заключала договор на продажу угля). В конце отчетного периода рыночная цена на уголь снизилась до 7 долл. за тонну, и уголь не удалось реализовать. Непосредственно перед утверждением финансовой отчетности цена за тонну угля снизилась еще и составила 5 долл. за тонну. По-прежнему не удается реализовать уголь. Компания обязана уменьшить стоимость запасов угля до возможной чистой стоимости реализации и отразить убыток от снижения стоимости запасов в размере 500 долл. ((100 х (10 - 5)).

Расчеты возможной чистой стоимости реализации также учитывают предназначение имеющегося запаса. Например, возможная чистая стоимость реализации запасов, предназначенных для выполнения договоров на продажу товаров или оказания услуг по твердым ценам, основывается на цене, установленной в этих договорах. Если объем продаж по таким договорам ниже, чем объем имеющихся запасов, то возможная чистая стоимость реализации остающейся части запасов основывается на общем уровне цен реализации. В результате заключения договоров поставки по твердым ценам в объеме, превышающем имеющиеся остатки запасов, или на покупку товаров по твердым ценам могут появляться оценочные обязательства. Такие оценочные обязательства рассматриваются в соответствии с международным стандартом IAS 37 "Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы".

Пример 11. Компания приобретает 100 т угля по цене 20 долл. У компании заключен договор на продажу 80 т угля по цене 19 долл. за тонну в конце отчетного периода. Рыночная цена угля составляет 17 долл. за тонну. Компании необходимо снизить стоимость 80 т запасов угля до цены за тонну указанную в договоре, - (19 долл.), а стоимость 20 т запасов - до уровня рыночных цен (17 долл.). Также компании необходимо отразить убыток от снижения стоимости запасов в размере 140 долл. (80 + 60).

Стоимость запасов, которые используются в производстве готовой продукции, не снижается ниже фактической стоимости приобретения, если готовая продукция (при выпуске которой они использовались) будет продана с прибылью. Если же цена на готовую продукцию действительно снижается в связи с падением цен на материалы, то стоимость данных материалов следует уменьшить. Наилучшим количественным выражением возможной чистой стоимости реализации могут быть затраты по приобретению аналогичных материалов.

В каждом последующем периоде оценка возможной чистой стоимости реализации производится заново. Когда обстоятельства, которые ранее вызывали необходимость списать запасы ниже себестоимости, перестали существовать или когда имеются явные свидетельства увеличения возможной чистой стоимости реализации в силу изменившейся экономической конъюнктуры, соответствующая сумма списания возвращается (при этом возвращение ограничено пределами изначального списания) таким образом, чтобы привести новую балансовую стоимость до меньшей из двух величин - себестоимости и пересмотренной возможной стоимости реализации. Это происходит, например, когда какая-либо статья запаса, которая учитывается из-за снижения ее продажной цены по возможной чистой стоимости реализации, все еще остается в запасе в следующем периоде, а ее продажная цена возросла.

Признание в качестве расхода

Стоимость запасов относится на расходы в том отчетном периоде, когда признана соответствующая выручка от продаж запасов. Величина частичного списания стоимости запасов до возможной чистой стоимости реализации и все потери запасов должны признаваться в качестве расходов в период осуществления списания или возникновения потерь. Некоторые запасы могут относиться на счета других активов, например запас, использованный в качестве компонента самостоятельно произведенных основных средств. В этом случае запасы признаются в качестве расходов в течение срока полезной службы данного актива.

Требования к раскрытию информации

В соответствии с п. 36 МСФО 2 финансовая отчетность должна раскрывать:

учетную политику, принятую для оценки запасов, в том числе использованный способ расчета их себестоимости;

общую балансовую стоимость запасов и балансовую стоимость по статьям классификации, принятой данной организацией;

балансовую стоимость запасов, учтенных по справедливой стоимости за вычетом затрат на продажу;

соответствующую сумму запасов, признанных в качестве расходов в течение периода;

любую сумму уценки стоимости запасов, признанную в качестве расхода;

любую сумму восстановления списанной стоимости запасов, относящейся к величине ранее произведенного списания стоимости запасов, признанного в качестве расходов в течение отчетного периода;

обстоятельства или события, которые привели к восстановлению стоимости запасов;

балансовую стоимость запасов, используемых в качестве залога для обеспечения обязательств.

Также пользователям финансовой отчетности может быть полезна информация о балансовой стоимости запасов в разных их классификациях и степень изменений в этих активах. Обычными классификациями запасов являются товары, сырье, материалы, незавершенное производство и готовая продукция. Запасы организации сферы услуг можно назвать незавершенным производством.

Величина запасов, признанных в качестве расхода в течение отчетного периода, который часто представляет собой показатель себестоимости продаж, состоит из затрат, ранее учтенных при оценке запасов, которые к настоящему времени проданы, а также нераспределенных накладных производственных расходов и сверхнормативных величин производственных расходов. Особенности деятельности организации могут также потребовать включения других сумм, таких, как затраты на сбыт продукции.

Некоторые организации используют такой формат для отчета о прибылях и убытках, который приводит к раскрытию других величин, - вместо себестоимости запасов, признаваемой в качестве расхода в течение периода. Согласно этому формату организация представляет анализ расходов, используя классификацию, основанную на характере расходов. В этом случае организация раскрывает затраты, признаваемые в качестве расхода для сырья и расходных материалов, заработной платы и других затрат вместе с величиной чистого изменения запасов за отчетный период.

А.Теплякова

К. э. н.,

член Палаты налоговых консультантов