Мудрый Экономист

Практические аспекты подготовки финансовой отчетности по МСФО

"Бухгалтерия и банки", 2005, N 12

Учетная политика по МСФО-2005: как и для чего менять

Как уже отмечалось нами в предыдущих публикациях, в текст Международных стандартов финансовой отчетности были внесены существенные изменения, в основном применимые к отчетности за периоды, начинающиеся с 1 января 2005 г. Таковым, например, является один из основополагающих стандартов - МСФО 8, регулирующий вопросы выбора и изменения учетной политики в соответствии с МСФО.

В основном в преамбулах к текстам самих измененных стандартов оговаривается, что наиболее существенные из этих изменений подлежат обязательному применению лишь с годовой отчетности за 2005 г., хотя поощряется и более раннее их применение. Так, например, новая редакция МСФО 8 начинается с оговорки, что пересмотренный стандарт должен применяться в отношении годовых периодов, начинающихся с 1 января 2005 г. или после этой даты, хотя досрочное применение приветствуется.

Для некоторых кредитных организаций такое обстоятельство можно считать определенной лазейкой, позволяющей составить финансовую отчетность в соответствии с МСФО на промежуточные отчетные даты 2005 г. на основании прежней учетной политики, не проводя дополнительной работы по переписыванию учетной политики и внесению изменений в налаженный механизм составления отчетности.

С другой стороны, изменения в некоторых стандартах настолько кардинальны, что, на наш взгляд, гораздо лучше для кредитной организации будет воспользоваться возможностью досрочно внести изменения в свою учетную политику в соответствии с МСФО и попробовать "обкатать" все новшества и изменения в стандартах уже на отчетности за 9 месяцев 2005 г.

Во-первых, это даст возможность тщательно подготовиться к отчетности за 2005 г., изучив все изменения в стандартах и попробовав их применить для практических расчетов.

Во-вторых, это позволит избежать лишней работы, поскольку часть расчетов, выполненных для отчетности за 9 месяцев 2005 г., затем пригодится для годовой отчетности по МСФО.

В-третьих, на практике оценивается, насколько изменения в стандартах скажутся на содержании финансовой отчетности по МСФО, и для годовой отчетности выбираются те элементы учетной политики, разрешаемые пересмотренными стандартами, которые позволят составить финансовую отчетность кредитной организации наилучшим образом.

В-четвертых, досрочное применение всех изменений к отчетности за 9 месяцев 2005 г. позволит кредитной организации перестроить организацию процесса составления финансовой отчетности по МСФО там, где это необходимо, и до начала работы над годовой отчетностью, что в конечном итоге скажется на качестве и быстроте ее составления.

И наконец, в-пятых, все вышесказанное может быть осуществлено кредитной организацией в условиях относительной свободы и без оглядки на необходимость представлять результаты таких усилий одному из важнейших пользователей финансовой отчетности по МСФО - Банку России, поскольку отчетность за 9 месяцев 2005 г. не подлежит представлению в Банк России в соответствии с Указанием ЦБ РФ от 7 октября 2005 г. N 1625-У "О внесении изменений в Указание ЦБ РФ от 25 декабря 2003 года N 1363-У "О составлении и представлении финансовой отчетности кредитными организациями" (далее - Указание ЦБ РФ N 1625-У).

Согласно тому же Указанию ЦБ РФ N 1625-У в Банк России подлежит обязательному представлению консолидированная и неконсолидированная финансовая отчетность в соответствии с МСФО за 2005 г., причем оба комплекта отчетности должны быть подтверждены аудиторской организацией. Учитывая также, что срок представления указан более ранний, чем в прошлом году, - 1 июля 2006 г., все вышеназванные преимущества досрочного применения изменений стандартов МСФО становятся особенно актуальными.

На наш взгляд, наиболее удобен такой порядок организации работ:

Представленный ниже материал призван помочь выполнению первой части предлагаемого плана.

Итак, изменениям подверглись следующие основные стандарты, которые наиболее часто могут применяться для составления отчетности кредитными организациями: МСФО 1, 2, 4, 5 (IFRS <2> 5 заменяет МСФО 35), 8, 10, 16, 17, 21, 22 (взамен него принят МСФО 3), 24, 27, 28, 29, 31, 32, 33, 36, 38, 39, 40, 41, а также ряд относящихся к ним ПКИ.

<2> В международных стандартах финансовой отчетности принято два названия для стандартов в зависимости от их назначения: IAS (International Accounting Standard) и IFRS (International Financial Reporting Standards). Несмотря на то что в наиболее распространенном переводе издательства "Аскери" оба этих вида переведены как МСФО, эти виды стандартов могут иметь одинаковую нумерацию (например, существуют IAS 1 и IFRS 1 и т.д.). Для более точного соответствия и упрощения для читателей задачи поиска упомянутых по тексту статьи ссылок на стандарты по имеющимся у них справочникам здесь и далее будем использовать для первого (более распространенного) вида стандартов аббревиатуру "МСФО", а для второго вида - "IFRS". - Прим. авт.

В приложениях к каждому из стандартов содержится полный перечень изменений по конкретным МСФО. Рассмотрим ниже лишь те изменения в каждом из стандартов, которые существенным образом повлияют на учетную политику по МСФО кредитных организаций начиная с финансовой отчетности за 2005 г. (либо с отчетности за 9 месяцев 2005 г. при добровольном досрочном применении кредитной организацией измененных стандартов МСФО).

Изменения, коснувшиеся общих подходов к составлению учетной политики

Как уже отмечалось выше, значительным изменениям подвергся сам стандарт МСФО 8, касающийся учетной политики и называющийся теперь иначе - "Учетная политика, изменения в расчетных оценках и ошибки". Как увидим далее, новое название отражает суть основных новшеств в стандарте.

На наш взгляд, стандарт стал более последователен, логичен и полнее отвечает на вопрос, что же должна содержать учетная политика, поскольку теперь в текст стандарта собраны кусочки из других стандартов, касавшиеся общих вопросов учетной политики.

Так, из МСФО 1 в этот стандарт перенесен раздел о выборе и применении учетной политики (п. п. 7 - 12 МСФО 8). При этом IFRS 1 "Принятие Международных стандартов финансовой отчетности впервые" (п. 42) отдельно оговаривает, что требования МСФО 8 по раскрытию информации об изменениях в учетной политике не применяются к первой финансовой отчетности организации по МСФО.

Кроме того, новый МСФО 8 предоставляет ряд вольностей для выработки и применения учетной политики. Отметим, что, хотя считается, что финансовая отчетность соответствует МСФО, только если соблюдаются все стандарты, - знание этих возможностей и пользование ими в рамках, разрешенных самими стандартами, позволяет достигнуть кредитной организации своих целей, по-прежнему находясь в соответствии с МСФО.

Так, довольно интересен с практической точки зрения аспект этого нового раздела МСФО 8, касающийся вопросов разрешенного отступления от учетной политики и критериев существенности. В п. 8 МСФО 8 указано, что учетные политики, составленные для международных стандартов советом по МСФО из самых благих побуждений (получения финансовой отчетности, содержащей надежную информацию, и т.д.), можно и не применять, если "воздействие их применения несущественно". Несмотря на то что в соответствии с МСФО 1 даже малейшие отступления от учетной политики необходимо будет раскрывать в примечаниях к финансовой отчетности, этой возможностью при необходимости вполне можно воспользоваться при наличии достаточно убедительного объяснения для текста примечаний и даже при отсутствии такового, если составляется сокращенная финансовая отчетность по МСФО (без примечаний). В п. 5 МСФО 8 можно найти для этих целей определение "существенности".

Второй интересный, с нашей точки зрения, момент, расширяющий практику кредитной организации в применении МСФО, - это возможность широко пользоваться собственными суждениями и оценками для выработки и применения учетной политики по МСФО, конечно же, при наличии убедительных доказательств того, что в результате различных неопределенностей соответствующие статьи финансовой отчетности не могут быть точно рассчитаны с применением методов, предлагаемых стандартами МСФО, и для них возможна лишь оценка, выполненная кредитной организацией на основании собственных мотивированных суждений.

Для помощи в поиске таких убедительных доводов можно воспользоваться п. 5 МСФО 8, в котором введено понятие "практически невозможно" в отношении применения какого-либо требования стандартов МСФО. Кроме того, в том же пункте добавлено полезное определение "изменение в бухгалтерских оценках", которое является результатом получения новой информации или наступления новых обстоятельств и не являются исправлением ошибок предшествующих периодов. Последнее довольно любопытно, поскольку существенно расширяет инструментарий для составления доказательной базы к финансовой отчетности. При этом в измененный стандарт включена оговорка (п. 37 МСФО 8), что изменения в оценках, которые приводят к отражению активов или обязательств или оказывают влияние на капитал, признаются в том периоде, когда произошло изменение. Это значительно облегчает кредитным организациям задачу, поскольку не требует пересчета данных по аналогичной статье за предыдущий отчетный период.

Кроме того, измененный МСФО 8 содержит любопытный, на наш взгляд, п. 21 о том, что при отсутствии стандарта или толкования к нему в отношении какого-либо аспекта учетной политики кредитная организация может использовать для выработки учетной политики информацию из наиболее свежих документов иных организаций, разрабатывающих стандарты и пользующихся сходной с МСФО концептуальной основой.

Для облегчения ориентации в таких организациях и принятия решения о том, что документы выбранной организации можно взять за основу при выработке учетной политики, - в п. п. 7 - 12 и 21 МСФО 8 Комитетом по МСФО предложена иерархия таких источников.

Как нетрудно догадаться, первая организация, чьи разработки могут быть использованы в практике российских кредитных организаций, - это Банк России. Учитывая, что в общем приоритет по методологии МСФО все же находится у международных организаций вроде Комитета по МСФО, Ассоциации присяжных бухгалтеров (АССА) и т.п. и только затем - национальных организаций, указанный пункт вполне допускает, при соответствующем истолковании, использование каких-либо методик Банка России для решения конкретной задачи в учетной политике при наличии убедительных доказательств, что для этого недостаточно самих стандартов МСФО. По нашему мнению, этим обстоятельством вполне можно воспользоваться на практике при необходимости выбора инструментария для учетной политики, более удобного для кредитной организации.

Следующим серьезным изменением МСФО 8 является новый подход к выявлению и исправлению ошибок в отчетности предшествующих периодов, необходимости производить ретроспективный пересчет отчетности при выявлении тех или иных ошибок либо вследствие изменений в учетной политике.

Вообще, использовавшееся ранее в стандартах понятие "фундаментальная ошибка" исключено (МСФО 8, IN 12), взамен него применяется целая классификация ошибок на основе их существенности и рассмотрен порядок того, как следует поступать с различными видами ошибок. Так, п. 42 МСФО 8 обязывает исправлять ретроспективно только существенные ошибки предшествующего периода и указывает два способа их исправления. Однако и тут МСФО 8 разрешает в отдельных случаях этого не делать: целый блок стандарта (п. п. 43 - 48) устанавливает ограничения ретроспективного пересчета, где ключевой идеей для практического применения, на наш взгляд, является широкое апеллирование к "практической невозможности" произвести какие-либо расчеты или определить эффект воздействия ошибки для ее исправления. И хотя в измененном стандарте МСФО 8 введены некоторые правила учета эффекта существенности ошибок при применении международных стандартов (п. п. 41 - 48), тем не менее они довольно расплывчаты и могут соответствовать достаточно разнообразной практике. Кроме того, п. 48 МСФО 8 отдельно оговаривает еще одно полезное с точки зрения практического применения положение о том, что существует различие между ошибкой и изменением в бухгалтерской (расчетной) оценке, поскольку последняя является приближенным значением и потому не подлежит исправлению как ошибка.

Безусловно, в рамках логики МСФО 1 и МСФО 8 факты и причины наличия, исправления или неисправления ошибок различных типов подлежат раскрытию в финансовой отчетности, при этом, к сожалению, в соответствии с п. п. 28 - 31 и 49 МСФО 8 требуется более подробное раскрытие эффекта от изменений учетной политики и ошибок (влияние на каждый показатель, базовую и разводненную прибыль на акцию).

Кроме того, разрешенный ранее альтернативный вариант перспективного применения изменений в учетной политике и исправления ошибок в новой редакции МСФО 8 исключен, а ретроспективное применение является обязательным (п. п. 41 - 48 МСФО 8). Единственным облегчением для кредитных организаций в этой ситуации может стать то, что в соответствии с п. 27 МСФО 8 перспективное применение используется только в случаях, когда определение эффекта от изменения учетной политики на показатели прошлых лет опять же "не представляется возможным". Стандарт довольно подробно оговаривает, как поступать в таких случаях, и приводит полезное руководство к действию (п. п. 50 - 53 МСФО 8).

В тексте измененного стандарта (п. п. 22 - 23, 41 МСФО 8) также теперь дано разъяснение различий между ретроспективным применением (изменением учетной политики) и ретроспективной корректировкой (исправлением ошибки). В первом случае кредитная организация обязана пересчитать входящее сальдо каждого затронутого компонента собственного капитала и другие относящиеся к ним суммы за предшествующий сравнительный период, представленный в отчетности. Во втором случае - требуется лишь исправить сравнительную информацию, относящуюся к периоду, для которого выявлена ошибка.

Учитывая существенные изменения стандартов, регулирующих оценку отдельных статей финансовой отчетности, в отчетности за 2005 г. (и за 9 месяцев 2005 г. - в случае, если кредитная организация решит досрочно применить изменения в стандартах) необходимость ретроспективного применения новой учетной политики будет возникать довольно часто. Так, наиболее очевидный пример из практики - это применение кардинально измененного МСФО 39 в части классификации ценных бумаг в разные портфели, например, в бумаги, отражаемые через отчет о прибылях и убытках, либо в бумаги, отражаемые через капитал. Дело в том, что новая классификация бумаг по портфелям, предлагаемая измененным МСФО 39, не соответствует прежним принципам классификации бумаг в торговый либо инвестиционный портфель.

Поэтому на практике в настоящий момент (скажем, при подготовке отчетности за 9 месяцев 2005 г. с применением измененных стандартов) часто возникает ситуация, когда, допустим, бумаги учитывались ранее в отчетности как инвестиционные, а теперь по некоторым соображениям кредитная организация не намерена отражать их в капитале, а предпочитает учитывать через отчет о прибылях и убытках вместе с коммерческими бумагами. В такой ситуации в соответствии с п. 22 МСФО 8 необходимо ретроспективно пересчитать входящее сальдо по этим бумагам за сравнительный период 2004 г., отражаемый в отчетности за отчетный период 2005 г., переклассифицировав их в торговый портфель, и соответствующим образом пересчитать переоценку справедливой стоимости и отнести ее соответственно новой классификации этих бумаг <3>.

<3> Более подробно все особенности нового МСФО 39 и его практическое применение будет рассмотрено в последующих статьях. - Прим. авт.

Следует также отметить, что к теме ошибок и кардинального изменения оценок, сделанных ранее кредитной организацией, - вследствие вскрытия в последующем новой информации о тех или иных фактах хозяйственной деятельности - тесно примыкает вопрос о форс-мажорных обстоятельствах, которые привели к такому кардинальному изменению бухгалтерских оценок (например, резкое изменение рыночной конъюнктуры на тот или иной финансовый инструмент или банкротство крупного заемщика, произошедшие вследствие стихийных бедствий, военных действий и т.п.). В соответствии с измененным МСФО 1 (п. 81) результаты чрезвычайных обстоятельств не обязательно выделяются в отчете о прибылях и убытках, хотя кредитная организация может это сделать по собственной инициативе - все зависит от того, нужно ли это самой кредитной организации, и это, на наш взгляд, также составляет полезное для практики обстоятельство.

Вместе с тем в соответствии с п. п. 30, 31 измененного МСФО 8 в финансовой отчетности все же требуется раскрытие влияния нового стандарта или интерпретации, при этом тут же в п. 31 дается конкретный перечень того, что должно быть раскрыто. Учитывая переходный характер отчетности за периоды 2005 г. (составленной на основе измененных стандартов), для которых сравнительными данными являются показатели финансовой отчетности за периоды 2004 г., составленные ранее на основе прежних стандартов и при необходимости ретроспективно пересчитанные - такое требование скорее всего придется применять довольно часто, - поэтому, на наш взгляд, оно требует к себе особого внимания еще до вынесения решения о том, какие статьи и как должны быть ретроспективно пересчитаны.

Кроме того, отметим кратко последнее из существенных изменений МСФО 8: стандарт заменяет ранее использовавшиеся ПКИ 2 "Последовательность - капитализация затрат по займам" и ПКИ 18 "Последовательность - альтернативные методы", которые вследствие этого утратили силу.

Раскрытие информации в финансовой отчетности

Учитывая изменения, произошедшие в стандарте об учетной политике, рассмотрим, что поменялось в подходах Комитета по МСФО к раскрытию информации в финансовой отчетности.

Пересмотренная редакция МСФО 1 "Представление финансовой отчетности" так же, как отмечалось выше, рекомендована к применению в отношении годовых периодов, начинающихся с 1 января 2005 г. или после этой даты, хотя досрочное применение приветствуется. Но по указанным выше причинам лучше отчетность за 9 месяцев 2005 г. максимально привести в соответствие с новыми требованиями.

Несмотря на то что в п. 3 МСФО 1 прямо указывается, что весь стандарт не применяется к структуре и содержанию промежуточной финансовой отчетности, каковой является отчетность за 9 месяцев 2005 г. (поскольку подготовку промежуточной отчетности регулирует отдельный стандарт - МСФО 34), тем не менее там же оговорено, что п. п. 13 - 41 МСФО 1 все же подлежат применению, причем независимо от того, готовится ли отчетность консолидированная или неконсолидированная. Самое интересное, что в указанных пунктах МСФО 1 содержится как раз основное смысловое содержание стандарта, а "за бортом" для отчетности за 9 месяцев 2005 г. остались лишь частные вопросы структуры, оформления и раскрытия информации, относящиеся к минимальным требованиям для годовой отчетности.

На наш взгляд, ценное, что было бы удобным применить из МСФО досрочно для отчетности за 9 месяцев 2005 г., - это, как ни странно, основополагающие определения, впервые введенные в измененной редакции стандарта (п. п. 11, 12 МСФО 1).

Выше мы уже отмечали, насколько удобным может быть использование отступлений от стандартов, разрешаемых МСФО 8. В п. 11 МСФО 1 также впервые включены два момента, расширяющие эти возможности.

Во-первых, введено определение "существенный", относящееся к искаженной или опущенной в отчетности информации о фактах хозяйственной деятельности. Акцент делается на возможности повлиять такими действиями на экономические решения пользователей, при этом (внимание!) далее в п. 12 уточняется, что пользователи должны быть подготовленными, а именно "имеют достаточные знания в сфере деловой и экономической деятельности и бухгалтерского учета и готовность изучать представленную информацию с должным старанием".

Последней оговоркой можно смело пользоваться на практике, например, объясняя лаконичность составления того или иного примечания, минимальности раскрытия в отчетности тех фактов, которые в соответствии со стандартами МСФО подлежат обязательному раскрытию, но на которых кредитная организация по некоторым соображениям не хотела бы акцентировать внимание пользователей. Причем это касается как текста соответствующего примечания, так и, главное, цифровых данных, которые там должны содержаться. Скажем, сумму каких-либо убытков можно раскрыть не в явном виде, а указав в тексте примечания несколько цифр (допустим, первоначальную стоимость актива, по которому произошел убыток, величину созданных под него резервов и т.п.), которые арифметическим способом дают искомую сумму убытка, предполагая, что пользователь финансовой отчетности достаточно подготовлен и в состоянии самостоятельно произвести эти арифметические действия.

Во-вторых, введено определение "практическая невозможность" в отношении применения какого-либо требования стандартов МСФО, причем единственным и весьма туманным критерием здесь выступают "все разумные усилия". На практике это означает, что, например, если по каким-либо соображениям кредитная организация не может организационно (либо методологически) выполнить те или иные требования аудиторов, можно смело апеллировать к "практической невозможности", правда, для этого предварительно необходимо запастись доказательствами многочисленных, но безуспешных попыток выполнения этих требований. Это может пригодиться, если стандарты МСФО предписывают оценивать какой-либо финансовый актив по справедливой стоимости, и только в крайнем случае - по первоначальной стоимости, а предварительная оценка этого актива показывает, что справедливая стоимость окажется существенно ниже первоначальной, что потребует соответствующей отрицательной корректировки при трансформации отчетности. Ссылаясь на практическую невозможность осуществить достоверную и надежную оценку справедливой стоимости этого актива, можно оставить этот актив в финансовой отчетности по первоначальной стоимости. Наиболее очевидный пример из практики - вложения кредитной организации в некотируемые акции предприятий, некоторые долевые инструменты.

При этом в п. 17 МСФО 1 прямо указывается на обязанность отказаться от применения тех требований стандартов, которые могут ввести пользователя в заблуждение (и таким образом могут нарушить достоверность представления финансовой отчетности в соответствии с п. 13 МСФО 1). При этом у кредитной организации возникает обязанность раскрыть информацию о таких отступлениях в финансовой отчетности. Примерный текст такой информации далее приводится в п. 18 МСФО 1, в целом достаточно формальный, за исключением того, что кредитной организации придется рассчитать финансовое воздействие отступления от требования МСФО на каждую статью финансовой отчетности и сравнить его с финансовым воздействием в случае применения требования. Здесь кредитной организации придется сравнить трудозатраты по таким расчетам - с пользой, ожидаемой от неприменения какого-либо требования МСФО.

На наш взгляд, эти новшества представляют богатую пищу для размышлений на предмет того, как обосновать для аудиторов применение стандартов МСФО именно в том ключе, который наиболее интересен кредитной организации.

Следующим новшеством МСФО 1 является включение в текст стандарта основополагающих принципов МСФО, ранее входивших в текст "общих положений" к сборнику стандартов, - непрерывность деятельности, добросовестность составления и представления, последовательность представления, существенность и агрегирование, взаимозачет. На наш взгляд, это гораздо удобнее, так как общие положения к стандартам в наиболее распространенном русскоязычном переводе издательства "Аскери" присутствовали только в бумажном издании перевода, тогда как более практичный электронный справочник, как ни странно, их не содержал. Несмотря на это, основополагающие принципы МСФО необходимо включать в текст учетной политики, что ранее создавало определенные организационные трудности. Теперь принципы всегда под рукой и закреплены в самих стандартах, а не в предисловии к ним.

Остановимся кратко на прочих изменениях, которые претерпел МСФО 1, но которые не обязательны к применению (хотя ими можно воспользоваться досрочно) для составления отчетности за 9 месяцев 2005 г.

В новой редакции МСФО 1 (п. п. 51, 57 - 60, 66) ужесточены требования по классификации и раскрытию краткосрочных (долгосрочных) статей, которые должны теперь представляться в бухгалтерском балансе как отдельные разделы, за исключением тех случаев, когда их разбивка по принципу ликвидности более показательна. В стандарте указан конкретный перечень критериев, по которым активы и обязательства классифицируются как краткосрочные (оборотные), а все прочие активы и обязательства строго подлежат классификации как долгосрочные.

Следующее изменение МСФО 1 мы видим в п. 68: в бухгалтерском балансе теперь необходимо отдельно раскрывать активы и обязательства, подпадающие под действие стандартов МСФО 40 "Инвестиционная недвижимость", МСФО 41 "Сельское хозяйство" и IFRS 5 "Долгосрочные активы, предназначенные для продажи, и прекращенная деятельность". Указанное новшество отразится в основном на отчетности тех кредитных организаций, которые занимаются инвестиционными проектами (инвестиционные банки), покупкой (продажей) различных бизнесов (например, тех банков, которые приобретают доли участия в бизнесе своих клиентов), а также тех кредитных организаций, которые имеют среди своих дочерних структур подсобные хозяйства. При этом в соответствии с п. 81 МСФО 1 прекращенная деятельность еще и должна представляться в отчете о прибылях и убытках.

При этом также новшеством является то, что теперь в соответствии с п. 70 МСФО 1 отложенный налог не включается в краткосрочные активы (обязательства) в бухгалтерском балансе, а также прямой запрет раскрывать финансовые результаты от чрезвычайных обстоятельств в отчете о прибылях и убытках (п. 85 МСФО 1).

Кроме того, в соответствии с кардинально измененным МСФО 39, заставляющим теперь существенно расширить практику отражения ряда доходов и расходов, относящихся к финансовым инструментам, непосредственно в капитале (этот стандарт будет рассмотрен далее отдельно), а также в соответствии с измененным МСФО 8 (о нем говорилось выше) и МСФО 1 (п. 96) требуется также обязательное раскрытие в отчете о движении капитала как общей суммы доходов и расходов, отнесенных непосредственно на счета капитала, так и воздействия изменений в учетной политике и исправления ошибок, признанных в финансовой отчетности в соответствии с МСФО 8.

Также в МСФО 1 нашли отражение те изменения в МСФО 8, которые, как рассмотрено выше, расширяют практику применения кредитной организацией субъективных оценок, допущений и т.п. Пункты 113 - 124 МСФО 1 регулируют выработку тех суждений о факторах неопределенности и причинах, послуживших поводом для применения субъективных оценок, которые кредитная организация обязана раскрывать в учетной политике и затем в примечаниях к финансовой отчетности.

Кроме того, в МСФО 1 включено вполне логичное требование изменения классификации сравнительных данных предшествующего периода для улучшения сопоставимости отчетности. На практике для кредитной организации это может означать проведение значительных работ по пересчету показателей предыдущего комплекта финансовой отчетности. Однако п. 40 МСФО 1 позволяет избежать этого трудоемкого процесса, сославшись на невозможность проведения этих работ, скажем, в связи с тем, что данные за предшествующий период были собраны на основе прежней классификации.

Этот пункт очень облегчит жизнь тем банкам, в которых сбор первичной информации в различных экзотических разрезах, запрашиваемых аудиторами, представляется сложной организационной задачей, чем существенно отвлекает сотрудников банка от непосредственной работы над подготовкой финансовой отчетности. Теперь вполне можно, апеллируя к п. 40 МСФО 1, договориться с аудиторами о пересчете входящих остатков в наименьшей степени. Единственный неприятный момент здесь состоит в том, что в случаях, когда такая реклассификация невозможна и не осуществляется, МСФО 1 (п. 39) требует обязательного раскрытия этого факта и его причин в финансовой отчетности. В отдельных случаях у пользователей отчетности может возникнуть иллюзия о недостаточно продуманной и гибкой системе сбора данных для управленческой отчетности внутри банка, а значит, недостаточном управленческом контроле над финансовыми процессами. Поэтому к составлению текста примечания к финансовой отчетности, раскрывающего указанные факты, необходимо подойти очень ответственно.

Следующим стандартом, регулирующим раскрытие информации в финансовой отчетности, является МСФО 10 "События после отчетной даты". Изменения коснулись его в минимальной степени: в текст (п. 12) включено лишь дополнительное разъяснение о том, что дивиденды, объявленные после отчетной даты, не отражаются в составе обязательств на отчетную дату. При этом в соответствии с логикой стандартов МСФО 1 и МСФО 8 информация о таких дивидендах, конечно же, должна быть раскрыта в соответствующем примечании к финансовой отчетности, посвященном событиям, произошедшим после отчетной даты, но до утверждения отчетности к выпуску.

Последний из основополагающих стандартов, отвечающих за раскрытие информации, о котором необходимо упомянуть, - это МСФО 29 "Финансовая отчетность в условиях гиперинфляции". Сам по себе он не претерпел изменений, однако изменения МСФО 21 "Влияние изменения валютных курсов" <4> (п. п. 42, 43) привели к тому, что функциональная валюта в условиях гиперинфляционной экономики теперь должна пересчитываться в другую валюту представления отчетности, а перенос остатков за предыдущий период производится в первоначальных суммах, отраженных в финансовой отчетности за предыдущий период, т.е. до корректировок с учетом общего индекса цен текущего года. Основные изменения МСФО 21 будут рассмотрены далее, здесь лишь кратко отметим, что в стандарте больше не используется понятие "валюта отчетности", а введен ряд новых определений, в том числе "валюта представления отчетности" (в качестве валюты, используемой при представлении финансовой отчетности по МСФО) и "функциональная валюта" (в качестве основной валюты операционной деятельности кредитной организации). В свете изменений МСФО 29 этот нюанс может иметь существенные значения в основном для тех кредитных организаций, которые располагают филиалами в странах ближнего и дальнего зарубежья, а также тех из них, которые для различных целей (например, для выхода на международные рынки) составляют финансовую отчетность по МСФО в какой-либо из мировых валют.

<4> Более подробно все изменения МСФО 21 будут рассмотрены ниже.

Консолидация компаний в финансовую отчетность банка

К вопросу составления новой учетной политики по МСФО и приведения ее в соответствие с новой редакцией стандартов тесно примыкает вопрос о консолидации компаний в финансовую отчетность кредитной организации. Как отмечалось нами в предыдущих публикациях <5>, консолидированная отчетность в обязательном порядке составляется кредитными организациями в соответствии с указаниями Банка России.

<5> Светлицкая Н. Практические аспекты подготовки финансовой отчетности по МСФО // Бухгалтерия и банки, 2005. N 6.

Кроме того, на практике такие важнейшие пользователи финансовой отчетности по МСФО, как международные рейтинговые агентства, зарубежные банки-партнеры, инвесторы и т.п., как правило, придают значение лишь консолидированной отчетности, практически не интересуясь отдельной (неконсолидированной) отчетностью кредитной организации.

Поэтому одним из важнейших вопросов учетной политики является блок, посвященный выбору компаний для консолидации, принципам оценки вложений в компании и основам консолидации их отчетности в отчетность кредитной организации.

Отметим, что формально стандарты МСФО ранее устанавливали лишь две основные причины невключения компаний в список консолидируемых при наличии всех необходимых предпосылок для их консолидации - наличие долгосрочных ограничений на получение финансового результата от участия в компании и приобретение компании исключительно для целей перепродажи в краткосрочной перспективе. Вместе с тем у большинства российских банков система дочерних и зависимых компаний, как правило, предполагает как минимум несколько компаний, выполняющих различные финансовые функции. Исходя из специфики этих функций, кредитной организации не всегда нужно включать эти компании в консолидированную финансовую отчетность. Поэтому знание различных нюансов и оговорок, существующих на этот счет в стандартах МСФО, позволяет избежать ненужной консолидации и потому представляется одной из важнейших задач при составлении учетной политики по МСФО.

Не считая отраслевых стандартов МСФО, относящихся к специфике деятельности отдельных видов бизнеса, вопросы консолидации компаний регулирует целая группа стандартов, большинство из которых также претерпели существенные изменения: МСФО 22, 27, 28, 31, а также тесно связанный с темой консолидации компаний стандарты - IFRS 5, регулирующий вопросы инвестиций в компании, которые кредитная организация намерена продать в краткосрочной перспективе.

Рассмотрим кратко основные изменения в указанных стандартах.

Стандарт МСФО 27, название которого изменено на "Консолидированная и отдельная финансовая отчетность", применяется для учета инвестиций в дочерние компании, совместно контролируемые предприятия и ассоциированные компании в отдельной финансовой отчетности кредитной организации (п. 3 МСФО 27). При этом п. 3 непосредственно актуален для российских кредитных организаций, поскольку они действительно "в соответствии с местными нормативно-правовыми актами", а именно указаниями Банка России, вынуждены составлять и отдельную (неконсолидированную) отчетность по ряду причин, изложенных ранее <6>. Хотя самим стандартом (п. 6 МСФО 27) прямо указывается, что отдельная финансовая отчетность вовсе не обязательна, а уж если составляется, то лишь в дополнение к консолидированной отчетности.

<6> Светлицкая Н. Практические аспекты подготовки финансовой отчетности по МСФО // Бухгалтерия и банки, 2005. N 6.

Кроме того, в новой редакции стандарта дано разъяснение и расширен перечень критериев освобождения от подготовки консолидированной финансовой отчетности (п. 10 МСФО 27), хотя российские кредитные организации в любом случае обязаны составлять и представлять в Банк России консолидированную отчетность, и здесь для тех банков, которые удовлетворяют критериям п. 10 МСФО 27, указания Банка России вступают в противоречие с МСФО 27.

При этом новшеством стандарта является сам термин "отдельная" <7> отчетность (п. 4 МСФО 27), на наш взгляд, более понятный, удобный и правильный, чем "неконсолидированная" отчетность, который (несмотря на изменения в стандартах МСФО) продолжает использовать Банк России в своих нормативных актах.

<7> В оригинале IAS 27 - "separate". - Прим. авт.

Следующим новшеством МСФО 27 (п. 4) является то, что в определение "дочерняя компания" прямо включены неинкорпорированные компании, и то, что стандарт применяется также и к компаниям с венчурным капиталом, паевым инвестиционным фондам, доверительным паевым фондам и аналогичным компаниям (п. 19 МСФО 27).

Самое интересное, что упомянутые выше две прежние основные причины, по которым компании можно было не включать в консолидированную отчетность, более не действуют так однозначно: стандартом прямо запрещено исключение дочерней компании из консолидации в связи со строгими долгосрочными ограничениями (МСФО 27, IN 9), а дочерние компании, которые планируется реализовать в краткосрочной перспективе (в течение 12 месяцев), рассматриваются в соответствии с отдельным стандартом IFRS 5. Новым в МСФО 27 является также требование (п. 40-f) раскрытия в консолидированной финансовой отчетности подробной информации о характере и объеме строгих долгосрочных ограничений, оказывающих влияние на консолидируемые дочерние компании.

Измененный МСФО 27 также требует использования для консолидируемых компаний единых с материнской кредитной организацией принципов учета, причем излюбленная оговорка Комитета по МСФО (используемая в новых стандартах довольно широко) о "практической неосуществимости" в данном контексте, к сожалению, не работает (МСФО 27, IN 11). При этом в соответствии с п. 39 МСФО 27 методы учета инвестиций в ассоциированные компании, совместно контролируемые предприятия и неконсолидируемые дочерние компании в отдельной финансовой отчетности должны соответствовать методам учета, используемым в консолидированной финансовой отчетности.

Весьма интересно положение измененного МСФО 27 (п. 37) о предоставлении выбора принципа учета инвестиций в компании в отдельной финансовой отчетности - они могут отражаться по фактической стоимости приобретения или в качестве финансовых активов в соответствии с МСФО 39. Несмотря на то что учетная политика по МСФО в принципе должна содержать перечень вариантов, выбранных кредитной организацией из альтернатив, предлагаемых стандартами МСФО, - исходя из практического опыта в учетную политику по данному аспекту лучше включить обе альтернативы (при отсутствии возражений со стороны аудиторов), поскольку консолидируемой компанией может оказаться не мелкая сервисная компания банка, а, например, компания, акции которой котируются на бирже. В случае хорошей рыночной конъюнктуры МСФО 39 поможет оценить вложения в эту компанию по более высокой стоимости, в противном случае всегда остается "запасной" вариант оценить вложения по стоимости приобретения.

Изменения коснулись и вопросов доли меньшинства в консолидируемых компаниях: в соответствии с МСФО 1 (п. 81) для них также требуется распределение прибылей и убытков между долей меньшинства и владельцами контролирующей доли капитала. Кроме того, доля меньшинства отражается в бухгалтерском балансе в составе капитала, но отдельно от акционерного капитала (п. 33 МСФО 27).

Также пересмотренные стандарты МСФО теперь содержат уточнение (IFRS 3 п. 21 и В8), распространяющееся и на консолидируемые компании, о том, что при учете обратной покупки компаний необходимо учитывать операции в соответствии с их сущностью, а не юридической формой.

Последнее, что необходимо отметить в части изменений МСФО 27, - это то, что п. п. 14, 15 пересмотренного стандарта теперь заменяют ПКИ 33 "Консолидация и метод учета по долевому участию - потенциальные права голоса и распределение долей владения".

Следующей категорией компаний, подлежащей консолидации в финансовую отчетность, являются ассоциированные компании. В соответствии с п. 1 стандарта МСФО 28 "Учет инвестиций в ассоциированные компании" он не применяется к квалифицируемым инвестициям, если они предназначены для торговли в соответствии с МСФО 39.

Вместе с тем, по аналогии со стандартом, регулирующим консолидацию дочерних компаний, в определение "ассоциированные компании" также включены неинкорпорированные предприятия (п. 2 МСФО 2), а инвестиции в ассоциированные компании, которые планируется реализовать в краткосрочной перспективе (в течение 12 месяцев), рассматриваются в соответствии с IFRS 5. И так же, как для дочерних компаний, требуется использование единых учетных принципов и исключено освобождение в связи с практической неосуществимостью (МСФО 28, IN 13).

Целый блок изменений коснулся вопросов, связанных с применением к оценке вложений в ассоциированные компании метода учета по долевому участию.

Во-первых, в соответствии с п. 35 МСФО 28 метод учета по долевому участию не применяется для отдельной финансовой отчетности.

Во-вторых, критерий, установленный МСФО 27, используется также и для освобождения от применения метода учета по долевому участию в отношении инвестиций в ассоциированные компании (п. 13 МСФО 28).

В-третьих, в том же п. 13 МСФО 28 приведено разъяснение, что метод учета по долевому участию применяется вне зависимости от того, имеет ли инвестор свои дочерние компании или нет. А в IN 10 к МСФО 28 указано, что метод учета по долевому участию применяется, даже если существуют строгие долгосрочные ограничения в отношении ассоциированной компании.

В измененном стандарте МСФО 28 (п. 21) теперь отмечено, что доли участия в совместно контролируемых предприятиях или прочих ассоциированных компаниях не учитываются при определении общей доли группы в ассоциированной компании.

Довольно полезным с практической точки зрения является введение трехмесячного ограничения в отношении даты окончания отчетного периода ассоциированной компании, не совпадающей с материнской компанией (п. п. 24, 25 МСФО 28). Дело в том, что сроки подготовки и сдачи балансов и отчетов о прибылях и убытках в налоговые органы для кредитных организаций и предприятий существенно не совпадают, особенно в отношении годовой отчетности. Благодаря этому пункту имеется возможность воспользоваться, например, для годовой консолидированной отчетности банковской группы российской отчетностью компаний (входящих в группу) на предыдущую отчетную дату. В условиях, когда от своевременной подготовки финансовой отчетности по МСФО зависит, например, более скорое присвоение хорошего кредитного рейтинга банку либо решение каких-то иных финансовых вопросов, такое допущение в стандартах МСФО представляется весьма полезным.

Следующим существенным изменением в МСФО 28 является то, что гудвилл подлежит включению в балансовую стоимость инвестиции в ассоциированную компанию (МСФО 28, п. 23), при этом доля инвестора в изменении капитала ассоциированной компании, конечно же, должна приводиться отдельной строкой в отчете об изменениях капитала (МСФО 28, п. 39).

В отношении раскрытия в финансовой отчетности информации, относящейся к ассоциированным компаниям, измененный МСФО 28 (п. 37) обязывает раскрывать следующую дополнительную (по сравнению с прежними стандартами) информацию: справедливую стоимость котируемых инвестиций в ассоциированные компании, сводную информацию по активам, обязательствам, доходам, прибылям и убыткам ассоциированной компании, непризнанную долю инвестора в убытках ассоциированной компании, а также характер и объем долгосрочных ограничений, применяемых в отношении ассоциированной компании.

Кроме того, измененный МСФО 28 вводит новый порядок применения ПКИ 3 "Элиминирование нереализованных прибылей и убытков по операциям с ассоциированными компаниями" (IN 1 к МСФО 28), ПКИ 20 "Метод учета капитала - признание убытков" (п. 29 МСФО 28) и ПКИ 33 "Консолидация и метод учета по долевому участию - потенциальные права голоса и распределение долей владения" (п. 8 МСФО 28).

Следующий стандарт, который при необходимости может быть очень полезен в применении к консолидируемым компаниям, - это МСФО 31 "Финансовая отчетность об участии в совместных предприятиях (совместной деятельности)". Исходя из практики часть нежелательной для кредитной организации консолидации может быть проведена в соответствии с этим стандартом.

Конечно, стандарт имеет свои ограничения, особенно в части изменений, внесенных в МСФО 31: в соответствии с п. 1 МСФО 31 он не применяется для инвестиций, предназначенных для торговли, учитываемых в соответствии с МСФО 39. Кроме того, инвестиции в совместные предприятия, которые планируется реализовать в краткосрочной перспективе (в течение 12 месяцев), по аналогии с дочерними и ассоциированными компаниями рассматриваются в соответствии с IFRS 5.

В новой редакции МСФО 31 (п. 57) содержится требование о раскрытии используемого метода учета из предложенных стандартами МСФО - метода пропорциональной консолидации или метода учета по долевому участию. Причем в случае соответствия критериям МСФО 27 для инвестиций в совместные предприятия не применяется метод пропорциональной консолидации и метод учета по долевому участию (п. 2 (b, c) МСФО 31), но содержащиеся в МСФО 27 указания применимы для признания инвестиций в отдельной финансовой отчетности (п. 46 МСФО 31, а также п. 37 МСФО 27).

В остальных случаях метод учета по долевому участию используется, даже если существуют строгие долгосрочные ограничения (IN 8 к МСФО 31). При этом во всех случаях, когда используются пропорциональная консолидация и метод учета по долевому участию, - их применение не зависит от существования дочерних компаний (п. 31 МСФО 31).

Кроме того, измененный МСФО 31 (п. 45) содержит логично вытекающее из нового МСФО 39 и общей философии новых стандартов указание о том, что при прекращении совместного контроля финансовые вложения в ассоциированные компании учитываются в соответствии с МСФО 39, при получении контроля - применяется МСФО 27, а если осуществляется значительное влияние - применяется МСФО 28.

Далее, в целях оптимизации методологии консолидации в части объединения компаний, Комитет по МСФО заменил прежний стандарт МСФО 22 на уже упомянутый выше IFRS 3 "Объединение компаний" (ссылки на МСФО 22, содержащиеся в других стандартах, заменены на ссылки на IFRS 3).

Кроме того, изменения коснулись и вопросов оценки гудвилла. По всему сборнику стандартов удалены перекрестные ссылки МСФО 12 на отрицательный гудвилл (например, в ныне удаленном п. 64 МСФО 16), поскольку гудвилл при объединении компаний более не корректируется на обесценение до конца первого годового отчетного периода, следующего за объединением компаний. Кроме того, в новой редакции стандартов МСФО в отношении участия в совместных предприятиях не признаются последующие уменьшения отложенных налоговых обязательств, не отраженные при первоначальном признании гудвилла (п. 21А МСФО 12). При этом отложенные налоговые обязательства по налогооблагаемым временным разницам, относящимся к гудвиллу, отражаются в том случае, если они не возникли в связи с первоначальным признанием гудвилла (п. 21В МСФО 12).

Как уже упоминалось выше, измененные стандарты МСФО также содержат (п. 21 IFRS 3) разъяснение того, что при учете обратной покупки необходимо учитывать операции в соответствии с их сущностью, а не юридической формой - это, конечно же, распространяется и на совместно контролируемые предприятия.



В отношении вознаграждения приобретателя в случае приобретения кредитной организацией компании в совместный контроль также появились два новых положения: во-первых, обыкновенные акции, выпущенные при объединении компаний, включаются в расчет прибыли на акцию (начиная с даты приобретения) (это устанавливается в п. 22 МСФО 33), и, во-вторых, те договоры приобретателя, которые предполагают компенсацию, в отношении которой существует неопределенность, исключаются из МСФО 32 (п. 4 (с) МСФО 32).

Пожалуй, это все основные новшества, относящиеся к компаниям под совместным контролем, которые необходимо учитывать при проведении консолидации компаний в отчетность кредитной организации.

Последний из основных стандартов, регулирующих вопросы консолидации, - это многократно упомянутый выше IFRS 5 "Внеоборотные активы, предназначенные для продажи, и прекращаемая деятельность". Как мы видим, все стандарты, относящиеся к консолидации компаний различных типов, ссылаются на этот стандарт как альтернативу, пришедшую на замену имеющемуся ранее праву не включать в консолидацию компании, в отношении которых у кредитной организации имеется намерение продать их в ближайшей перспективе.

Так, МСФО 17 (п. 41А) разъясняет, что актив, находящийся в финансовой аренде и классифицирующийся как предназначенный для продажи, учитывается в соответствии с IFRS 5. В целом IFRS 5 вводит прямые дополнительные требования по представлению и раскрытию активов, предназначенных для продажи, групп выбытия и прекращенной деятельности, и рассматривает инвестиции в дочерние и ассоциированные компании, инвестиции в активы, находящиеся в совместном управлении, в отношении которых существует намерение реализовать их в течение 12 месяцев.

Данный новый стандарт заменяет прежний МСФО 35 "Прекращаемая деятельность" (при этом следует помнить, что все перекрестные ссылки на МСФО 35, содержащиеся в других стандартах, заменены ссылками на IFRS 5). В целом весь новый стандарт требует детального прочтения, поэтому мы лишь кратко упомянем самые интересные из новшеств, которые можно было бы почерпнуть из прочих стандартов и применить в отношении таковых компаний при составлении финансовой отчетности кредитной организации.

Так, стандартами МСФО (например, п. 55 МСФО 16) разъясняется, что амортизация основных средств прекращает начисляться в момент снятия с баланса или классификации в качестве актива, предназначенного для продажи, в зависимости от того, что наступит раньше.

Инвестиции в ассоциированные компании, которые более не соответствуют критериям предназначенных для продажи, учитываются по методу долевого участия начиная с даты, когда они первоначально были определены как предназначенные для продажи. При этом в соответствии с п. 15 МСФО 28 в финансовую отчетность за предыдущие периоды вносятся изменения, отражающие проведенную переклассификацию.



Также инвестиции в совместно контролируемые компании, которые более не соответствуют критериям предназначенных для продажи, учитываются по методу долевого участия или пропорциональной консолидации начиная с даты, когда они первоначально были определены как предназначенные для продажи, однако в соответствии с п. 43 МСФО 31 в финансовую отчетность за предыдущие периоды вносятся изменения, отражающие проведенную переклассификацию.

Активы, предназначенные для продажи, а также активы и обязательства, включенные в группы выбытия, отражаются в бухгалтерском балансе отдельно. При этом, к сожалению, активы и обязательства, выделенные в группы выбытия, теперь не подлежат отражению свернуто (п. 38 IFRS 5).

При соответствии критериям активов, предназначенных для продажи, внеоборотные активы переклассифицируются в оборотные (IFRS 5, IE 2). И отражаться они должны в финансовой отчетности отдельно (IFRS 5, п. 38). Кроме того, основные средства, предназначенные для продажи, должны включаться в сверку учетной стоимости на начало и конец периода (МСФО 16, п. 73 (e), (ii)).

Интересен вопрос в отношении отражения таких компаний, подпадающих под действие IFRS 5, в сегментной отчетности. Вообще, вопрос составления сегментной отчетности, регулируемый МСФО 14, требует отдельного рассмотрения. Здесь мы отметим лишь, что результаты по сегментам отчетности должны быть разделены между продолжающейся и прекращаемой деятельностью (п. 52 МСФО 14), а результаты сегмента за предыдущий период должны отражать операции, относимые к прекращаемой деятельности на последнюю отчетную дату (МСФО 14, п. 52A).

В заключение отметим, что в соответствии с п. 33 (а) МСФО 5 обязательному раскрытию, причем отдельной строкой в отчете о прибылях и убытках, подлежит прибыль или убыток от прекращаемой деятельности. Вместе с тем теперь имеется довольно удобное положение МСФО 10 (п. 22 (b, c)), устанавливающее, что объявление плана прекращения деятельности и отнесение активов к предназначенным для продажи не влекут за собой корректировку, которая обычно подлежит раскрытию.

Н.Светлицкая

К. э. н.