Мудрый Экономист

Списание товара в пределах норм естественной убыли

"Финансовая газета. Региональный выпуск", 2005, N 47

Перед организациями, занимающимися хранением и торговлей продуктов, встает проблема их потерь, возникающих вследствие как естественных причин, так и по собственной вине.

Рассмотрим порядок учета потерь при хранении:

картофеля - на примере оптовой овощной базы и розничного магазина;

макаронных изделий - в организациях розничной торговли.

Различают потери нормируемые и ненормируемые.

К нормируемым относится естественная убыль товаров. Определение естественной убыли дано в Приказах Минторга СССР от 26.03.1980 N 75 и Минторга РСФСР от 22.02.1988 N 45.

Следует отметить, что на сегодняшний день имеется некоторое несоответствие в нормативных документах относительно норм естественной убыли. Так, Приказом МВЭС России от 19.12.1997 N 631 "О нормах естественной убыли" установлены нормы естественной убыли для продовольственных товаров, которые должны были применяться всеми организациями торговли независимо от формы собственности. Затем Приказом Минэкономразвития России от 17.01.2001 N 8 действие данного Приказа было приостановлено. Сложилась ситуация, когда, с одной стороны, нормы естественной убыли, которыми может пользоваться торговая организация, не существуют, а, с другой стороны, старые нормы (а именно Приказ N 75) напрямую никто не отменял.

В этой связи, по мнению автора, целесообразно естественную убыль определять по утвержденным ранее Приказам.

Для того чтобы выявить потери, необходимо провести инвентаризацию, результаты которой оформить инвентаризационной описью товарно-материальных ценностей (форма N ИНВ-3) и сличительной ведомостью результатов инвентаризации (форма N ИНВ-19).

Затем выявленные отклонения необходимо разделить на две группы:

потери в пределах норм естественной убыли;

потери сверх норм естественной убыли.

Потери, относящиеся к первой группе, списываются на основании распоряжения руководителя на расходы на продажу. Потери второй группы относятся на виновных лиц.

Если виновные лица не установлены или во взыскании с них отказано судом, то убытки от недостач и порчи списываются на финансовые результаты в дебет счета 91 "Прочие доходы и расходы".

Данный порядок списания в бухгалтерском учете относится ко всем видам недостач и потерь, возникших во время хранения, за исключением случаев стихийных бедствий.

Для овощных баз и складов утверждены нормы двух типов: при длительном хранении картофеля, овощей и плодов (свыше 20 суток) и при кратковременном хранении (до 20 суток). Внутри каждого типа нормы дифференцируются в зависимости от зоны (холодная или теплая) и от типа хранилища: охлаждаемого или неохлаждаемого.

Сумма списания продуктов в стоимостном выражении определяется исходя из применяемого в соответствии с учетной политикой способа их оценки.

Положением по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01, утвержденным Приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н, определено четыре способа оценки МПЗ при их выбытии:

по средней себестоимости каждой единицы;

по средней себестоимости;

по себестоимости первых по времени приобретения МПЗ (способ ФИФО);

по себестоимости последних по времени приобретения МПЗ (способ ЛИФО).

Что касается учета потерь и порчи для целей налогообложения прибыли, то ситуация здесь следующая. В соответствии с п. 7 ст. 254 НК РФ к материальным расходам для целей налогообложения приравниваются потери от недостачи и (или) порчи при хранении и транспортировке товарно-материальных ценностей в пределах норм естественной убыли, утвержденных в порядке, установленном Правительством Российской Федерации. До недавнего времени потери в пределах норм естественной убыли могли быть учтены для целей налогообложения только в том случае, если они утверждены в порядке, установленном Правительством Российской Федерации. По мнению налоговых органов, "старые" нормы естественной убыли для целей налогообложения прибыли применять было нельзя. Такого же мнения придерживался и Минфин России (Письмо от 04.04.2005 N 03-03-01-04/1/146). Однако существует судебная практика, указывающая на возможность применения "старых" норм до утверждения Правительством Российской Федерации новых (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 05.04.2004 N Ф04/1731-330/А46-2004).

Таким образом, выявив недостачу по товарам, к которым нормы естественной убыли Правительством Российской Федерации не установлены, вся недостача считалась сверхнормативной. Ущерб в этом случае должен быть возмещен за счет либо материально ответственных, либо виновных лиц. Если в результате недостачи виновные лица отсутствовали, то для целей налогообложения прибыли сверхнормативные потери надо было учесть в составе внереализационных расходов, но только в случае документального подтверждения органами государственной власти факта отсутствия виновных лиц (пп. 5 п. 2 ст. 265 НК РФ).

Ситуация изменилась с принятием Федерального закона от 06.06.2005 N 58-ФЗ, внесшего поправки в гл. 25 НК РФ. В соответствии со ст. 7 этого Закона до утверждения норм естественной убыли в порядке, установленном пп. 2 п. 7 ст. 254 НК РФ, применяются нормы естественной убыли, утвержденные ранее соответствующими федеральными органами исполнительной власти. Действие данного положения распространяется на правоотношения, возникшие с 1 января 2002 г. Следовательно, организации смогут пересчитать налог на прибыль за прошлые периоды, а переплату вернуть из бюджета или зачесть в счет будущих платежей. Правда, для этого необходимо оформить и сдать в налоговые органы уточненные декларации по налогу на прибыль.

Рассмотрим порядок определения естественной убыли по картофелю на примерах.

  1. При длительном хранении исчисление естественной убыли свежих картофеля, овощей и плодов производится к среднему остатку товаров за каждый месяц хранения.

Среднемесячный остаток рассчитывается по данным на 1-е, 11-е, 21-е и 1-е число последующего месяца. При этом берется 1/2 остатка на 1-е число данного месяца, остаток на 11-е, остаток на 21-е число того же месяца и 1/2 остатка на 1-е число последующего месяца, и сумма их делится на 3. Естественная убыль исчисляется в процентах к этому среднему остатку. Окончательный размер естественной убыли по каждому виду товаров определяется как сумма ежемесячных начислений убыли за инвентаризационный период.

Пример 1. На овощной базе без искусственного охлаждения в холодной зоне остатки картофеля по данным бухгалтерского учета в июле составили:

на 01.07.2005 - 1000 т, на 11.07.2005 - 1200 т, на 21.07.2005 - 1150 т, на 01.08.2005 - 1250 т.

В течение месяца по причине гнили на основании актов было списано 0,3 т картофеля. Виновные лица не установлены.

По итогам инвентаризации, проведенной на конец месяца, остаток картофеля составил 1226 т.

В соответствии с учетной политикой организация списывает картофель по методу средней себестоимости. Средняя себестоимость картофеля в июле составила 4000 руб. за 1 т.

  1. На стоимость сгнившего и подлежащего списанию картофеля оформляется в трех экземплярах акт по форме ТОРГ-15 (утв. Постановлением Госкомстата России от 25.12.1998 N 132). В акте указываются количество и стоимость сгнившего картофеля: 0,3 т х 4000 = 1200 руб.
  2. Определим среднемесячный остаток картофеля в июле:

(1/2 х 1000 + 1200 + 1150 + 1/2 х 1250) / 3 = 1158 т.

  1. Определим естественную убыль по норме для складов с искусственным охлаждением в холодной зоне в июле: 1158 х 2% = 23,16 т.
  2. Рассчитаем стоимость естественной убыли картофеля по средним ценам июля: 23,16 х 4000 = 92 640 руб.
  3. Недостача картофеля по данным инвентаризации составила: 1250 - 1226 = 24 т, из них сверх норм естественной убыли: 24 - 23,16 = 0,84 т на сумму 3360 руб. (0,84 х 4000).

Отражение операций в бухгалтерском учете:

-----------------------T-----T------T-----------T----------------¬
¦Хозяйственная операция¦Дебет¦Кредит¦Сумма, руб.¦ Примечание ¦
+----------------------+-----+------+-----------+----------------+
¦Списан сгнивший ¦ 94 ¦ 41 ¦ 1 200 ¦Акт ТОРГ-12 ¦
¦картофель ¦ 91-2¦ 94 ¦ 1 200 ¦ ¦
+----------------------+-----+------+-----------+----------------+
¦На стоимость порченого¦ 99 ¦ 68-4 ¦ 288 ¦Бухгалтерская ¦
¦товара начислено ПНО ¦ ¦ ¦ ¦справка ¦
+----------------------+-----+------+-----------+----------------+
¦Списана выявленная по ¦ 94 ¦ 41 ¦ 96 000 ¦Акт ¦
¦итогам инвентаризации ¦ ¦ ¦ ¦инвентаризации, ¦
¦недостача: ¦ ¦ ¦ ¦расчет норм ¦
¦в пределах норм ¦ 44 ¦ 94 ¦ 92 640 ¦естественной ¦
¦естественной убыли; ¦ ¦ ¦ ¦убыли ¦
¦сверх норм ¦ 91-2¦ 94 ¦ 3 360 ¦ ¦
¦естественной убыли ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦(виновные лица ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦не установлены) ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+----------------------+-----+------+-----------+----------------+
¦На сумму ¦ 99 ¦ 68-4 ¦ 806,40¦Бухгалтерская ¦
¦сверхнормативного ¦ ¦ ¦ ¦справка ¦
¦списания начислено ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ПНО ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
L----------------------+-----+------+-----------+-----------------
  1. Размер естественной убыли при кратковременном хранении плодоовощных товаров исчисляется в соответствии с Приказом N 75 к остатку продукции на начало учетного периода и принятым за этот период картофелю, овощам и плодам по массе нетто.

Пример 2. На овощную базу, расположенную в теплой зоне, с искусственным охлаждением 4 июня поступило 30 т картофеля по цене 5500 руб. за 1 т. Остатки картофеля на 01.06.2005 составляли 5 т по цене 5700 за 1 т. За июнь месяц было продано 34,5 т картофеля. Остаток товара по данным проведенной на конец месяца инвентаризации составил 0,2 т. Организация использует способ оценки товаров по методу ФИФО. НДС в примере не рассматривается.

  1. Определим норму естественной убыли:

(5 т + 30 т) х 1,2% = 0,42 т.

  1. Общая сумма недостачи картофеля на конец июня:

5 т + 30 т - 34,5 т = 0,5 т - остаток картофеля по данным бухгалтерского учета;

0,5 т - 0,2 т = 0,3 т - недостача.

  1. Стоимость реализованного картофеля:

5 т х 5700 руб. + 29,5 т х 5500 руб. = 219 250 руб.

  1. Стоимость недостачи: 0,3 х 5500 руб. = 1650 руб.

Отражение операций в бухгалтерском учете:

-----------------------T-----T------T-----------T----------------¬
¦Хозяйственная операция¦Дебет¦Кредит¦Сумма, руб.¦ Примечание ¦
+----------------------+-----+------+-----------+----------------+
¦Поступила на базу ¦ 41 ¦ 60 ¦ 165 000 ¦Накладная ¦
¦партия картофеля ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+----------------------+-----+------+-----------+----------------+
¦Списана стоимость ¦ 90-2¦ 41 ¦ 190 750 ¦Расходные ¦
¦реализованного за ¦ ¦ ¦ ¦накладные ¦
¦месяц картофеля ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+----------------------+-----+------+-----------+----------------+
¦Списана выявленная по ¦ 94 ¦ 41 ¦ 1 650 ¦Акт ¦
¦итогам инвентаризации ¦ ¦ ¦ ¦инвентаризации, ¦
¦недостача: ¦ ¦ ¦ ¦расчет норм ¦
¦в пределах норм ¦ 44 ¦ 94 ¦ 1 650 ¦естественной ¦
¦естественной убыли ¦ ¦ ¦ ¦убыли ¦
L----------------------+-----+------+-----------+-----------------
  1. Для розничной торговли нормы установлены на реализуемые вразвес стандартные товары в процентах к их розничному обороту на возмещение потерь, образующихся при хранении товаров в подсобном помещении и на прилавках, а также при подготовке к продаже и реализации товаров вследствие усушки, раструски, расхода веществ на дыхание.

Как и для овощных складов и овощехранилищ, утвержденные нормы для розничных предприятий являются предельными и применяются только в тех случаях, когда при проверке фактического наличия товаров окажется недостача против учетных остатков.

Недостача товаров в пределах установленных норм естественной убыли списывается с материально ответственных лиц по тем ценам, по которым товары были оприходованы, исходя из способа списания, установленного учетной политикой. Отнесение товарных потерь на издержки обращения производится по покупным ценам.

Нормы естественной убыли применяются лишь к товарам, проданным за отчетный период, независимо от срока хранения на розничном торговом предприятии.

При исчислении размера естественной убыли в пределах установленных норм для розничной торговой сети в розничный оборот не включаются товары:

отпущенные другим магазинам, филиалам магазина (ларькам, палаткам), имеющим самостоятельный учет материальных ценностей;

проданные в порядке мелкого опта социально-культурным учреждениям (детским садам, санаториям, больницам и т.п.) и другим предприятиям, организациям и учреждениям;

возвращенные поставщикам, а также сданные на переработку;

списанные по актам вследствие порчи, снижения качества, завеса и повреждения тары.

А.Вагапова

Ведущий аудитор

ЗАО "Гориславцев и К.Аудит"