Мудрый Экономист

Новая версия "упрощенки": шаг в сторону налогоплательщика и два назад

"Налоговый учет для бухгалтера", 2005, N 12

Новые правила для расходов при УСН

Новая редакция пп. 8 п. 1 ст. 346.16 НК РФ говорит о том, что суммы налога на добавленную стоимость подлежат включению в состав расходов только по оплаченным товарам (работам, услугам), приобретенным налогоплательщиком как в соответствии с настоящей статьей, так и в порядке ст. 346.17 НК РФ.

Прежняя редакция ст. 346.16 НК РФ не обязывала налогоплательщиков оплачивать товары (работы, услуги) для того, чтобы принять в состав расходов НДС, хотя все разъяснения, письма и налоговых органов, и Минфина ставили обязательным условием включение в состав расходов НДС только по оплаченным товарам (работам, услугам). Новая редакция этой статьи удалила все разночтения в данном законоположении.

В соответствии с пп. 9 п. 1 ст. 346.16 Налогового кодекса РФ, в новой редакции, как и ранее, расходы на оплату услуг кредитных организаций, в том числе за инкассацию ими денежных средств, векселей, платежных и расчетных документов и кассовое обслуживание, открытие и ведение банковских счетов (п. п. 3, 5 ч. 1 ст. 5 Федерального закона от 02.12.1990 N 395-1 "О банках и банковской деятельности") включаются в состав расходов, уменьшающих доходы текущего отчетного (налогового) периода налогоплательщика, избравшего "упрощенку".

Не претерпел изменения пп. 10 п. 1 ст. 346.16 НК РФ. Заметим, что, по мнению налоговых органов (см., например, Письмо УМНС России по Ленинградской области от 17.06.2004 N 02-12/05863@), налогоплательщик вправе уменьшить свои доходы на перечисленные в пп. 10 п. 1 ст. 346.16 НК РФ расходы. Но следует учитывать, что данные расходы принимаются при условии их соответствия критериям, указанным в п. 1 ст. 252 НК РФ, то есть такие расходы должны быть документально подтверждены, экономически оправданы и произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Не изменились и пп. 11 - 12 п. 1 ст. 346.16 НК РФ. Напомним, что в соответствии с пп. 12 п. 1 ст. 346.16 НК РФ при определении объекта налогообложения для исчисления единого налога налогоплательщик уменьшает полученные доходы на расходы на содержание служебного транспорта, а также расходы на компенсацию за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей и мотоциклов в пределах норм, установленных Правительством РФ. Согласно п. 1 Постановления Правительства РФ от 08.02.2002 N 92 применяются нормы компенсации за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей с рабочим объемом двигателя до 2000 куб. см включительно - 1200 руб. в месяц, свыше 2000 куб. см - 1500 руб. в месяц. Для мотоциклов предусмотрена компенсация в размере 600 руб. в месяц. При применении упрощенной системы налогообложения указанные нормы используются с 1 января 2003 г. для определения расходов на выплату компенсации за использование для служебных целей личных легковых автомобилей и мотоциклов. Условия и порядок выплаты компенсаций работникам за использование личных автомобилей в служебных целях установлены Письмом Минфина России от 21.07.1992 N 57 "Об условиях выплаты компенсации работникам за использование ими личных легковых автомобилей для служебных поездок", согласно которому выплата компенсации производится в случае, если их работа по роду производственной (служебной) деятельности связана с постоянными служебными разъездами в соответствии с их должностными обязанностями. Для получения компенсации работник должен подать в бухгалтерию организации:

Работнику, использующему личный легковой автомобиль для служебных поездок по доверенности собственника автомобиля, компенсация выплачивается в том же порядке, в каком выплачивается компенсация работнику, являющемуся собственником автомобиля.

Основанием для выплаты компенсации работнику является приказ руководителя организации.

В соответствии с пп. 13 п. 1 ст. 346.16 НК РФ расходы на командировки подлежат включению в состав расходов организации, согласно перечню, установленному указанной статьей. Эта статья не изменилась по сравнению с прежней редакцией. Статьей 166 Трудового кодекса РФ определено, что служебной командировкой признается поездка работника по распоряжению работодателя на определенный срок для выполнения служебного поручения вне места постоянной работы. Согласно ст. 168 ТК РФ в случае направления работника в служебную командировку работодатель обязан возмещать ему расходы по проезду, найму жилого помещения, дополнительные расходы, связанные с проживанием вне места постоянного жительства (суточные), а также иные расходы, произведенные работником с разрешения или ведома работодателя. Постановлением Правительства РФ от 08.02.2002 N 93 установлены нормы расходов на выплату суточных за каждый день нахождения в командировке на территории Российской Федерации и заграничной командировке, а также ежедневного полевого довольствия. Вместе с тем руководитель организации может принять решение о выплате дополнительных сумм, которые будут компенсироваться работнику. При этом указанные суммы в состав расходов, учитываемых при расчете налоговой базы, включаться не будут.

К документам, подтверждающим производственный характер командировки, утвержденным Постановлением Госкомстата России от 06.04.2001 N 26, относятся служебное задание для направления в командировку и отчет о его выполнении по форме N Т-10а, приказ (распоряжение) о направлении работника в командировку по форме N Т-9 или N Т-9а и командировочное удостоверение по форме N Т-10. Таким образом, расходы организации, применяющей упрощенную систему налогообложения, на командировки ее сотрудников включаются в состав расходов, учитываемых при определении объекта налогообложения, в соответствии с пп. 13 п. 1 ст. 346.16 НК РФ в пределах норм, установленных Постановлением Правительства РФ от 08.02.2002 N 93, разумеется, в случае документального подтверждения их производственного характера.

Согласно пп. 14 п. 1 ст. 346.16 НК РФ, в новой редакции, как и в прежней, налогоплательщик имеет право отнести в расходы плату государственному и (или) частному нотариусу за нотариальное оформление документов. При этом следует иметь в виду, что такие расходы принимаются в пределах тарифов, утвержденных в установленном порядке. Следовательно, организация не вправе отнести к расходам при определении объекта налогообложения сумму, оплаченную им сверх утвержденных тарифов (доплаченную частному нотариусу в связи со срочностью оформления документов).

Прежней редакцией пп. 15 п. 1 ст. 346.16 НК РФ было установлено, что налогоплательщик уменьшает полученные доходы на расходы на аудиторские услуги. И этот подпункт вызывал множество разночтений, как со стороны налоговых органов, так и со стороны налогоплательщиков. Ведь, в соответствии с п. 1 ст. 1 Федерального закона от 07.08.2001 N 119-ФЗ "Об аудиторской деятельности", под аудиторской деятельностью, аудитом понимается предпринимательская деятельность по независимой проверке бухгалтерского учета и финансовой (бухгалтерской) отчетности организаций и индивидуальных предпринимателей. Лицензирование аудиторской деятельности, в том числе порядок выдачи, приостановления и аннулирования лицензии, осуществляется в соответствии со ст. 17 Закона о лицензировании отдельных видов деятельности. При этом, согласно п. 2 ст. 346.17 НК РФ, расходами налогоплательщиков признаются затраты после их фактической оплаты. Таким образом, расходы на аудиторские услуги организаций, применяющих упрощенную систему налогообложения, учета и отчетности, учитываются в составе материальных затрат после их фактической оплаты в случае их документального подтверждения. При этом такие услуги должны быть оказаны специализированными организациями, имеющими лицензии на аудиторскую деятельность. И ни слова не было сказано о расходах на консалтинг и юридическое сопровождение деятельности налогоплательщика.

В новой редакции этого подпункта все ограничения сняты и указано, что на затраты относятся расходы на бухгалтерские, аудиторские и юридические услуги. Никаких условий о наличии у аудиторов лицензий или иных разрешительных документов больше не ставится. Тем более, что Федеральным законом от 02.07.2005 N 80-ФЗ с 1 января 2006 г. лицензирование аудиторской деятельности вообще отменяется.

Значительно изменился пп. 23 п. 1 ст. 346.16 НК РФ. В соответствии с ним "упрощенцы" вправе были уменьшать налоговую базу по единому налогу на расходы по оплате стоимости товаров, приобретенных для дальнейшей реализации (уменьшенные на суммы НДС, уплаченные поставщикам товаров, которые учитываются для целей налогообложения обособленно, согласно пп. 8 п. 1 ст. 346.16 НК РФ), в порядке, предусмотренном п. 1 ст. 268 НК РФ. Расходы в виде стоимости покупных товаров учитываются для целей налогообложения исключительно в момент получения доходов от реализации данных товаров (пп. 3 п. 1 ст. 268 НК РФ). Следовательно, несмотря на то, что товары, реализуемые в одном налоговом периоде (например, в 2005 г.), были приобретены и оплачены "упрощенцем" в предыдущем налоговом периоде (например, в 2004 г.), расходы на их приобретение фактически будут осуществлены в этом налоговом периоде (в 2005 г.). Это правило сейчас подтверждается и теми изменениями, которые произошли в ст. 346.17 НК РФ.

Кроме момента отнесения на затраты расходов по приобретению стоимости товаров, приобретенных для дальнейшей реализации, с 1 января 2006 г. налогоплательщик будет вправе уменьшать доходы от этих операций на суммы расходов, непосредственно связанных с такой реализацией, в том числе на суммы расходов по хранению, обслуживанию и транспортировке реализуемых товаров.

Дополнения, которые введены в пп. 24 - 34 п. 1 ст. 346.16 НК РФ, значительно расширили статьи затрат для налогоплательщиков. Если в прежней редакции перечень затрат был исчерпывающим, и расширительное толкование было неприменимо, то в новой редакции практически все затраты можно отнести к расходам. Но при отнесении затрат к расходам, во избежание споров с налоговыми органами, следует соблюдать в договорах и иных первичных документах именно те формулировки, которые изложены в этих подпунктах.

Пункт 2 ст. 346.16 НК РФ изменился, на первый взгляд, незначительно. Согласно его новой редакции, с 1 января 2006 г. расходы, указанные в пп. 5, 6, 7, 9 - 21, 34 п. 1 ст. 346.16 НК РФ, принимаются к учету в порядке, предусмотренном для исчисления налога на прибыль организаций ст. ст. 254, 255, 263, 264, 265 и 269 НК РФ (причем, это правило касается и организаций, и индивидуальных предпринимателей, избравших "упрощенку"). Фактически это означает, что с 1 января 2006 г. при формировании состава расходов необходимо будет руководствоваться дополнительно перечнем тех расходов, которые относятся к внереализационным, а не к особенностям определения расходов при реализации товаров. Перечень внереализационных расходов гораздо шире, чем перечень, приведенный в ст. 268 НК РФ.

В соответствии с п. 2 ст. 346.16 НК РФ, как и ранее, расходы, учитываемые для целей исчисления единого налога при применении "упрощенки", должны отвечать критериям п. 1 ст. 252 НК РФ, то есть являться обоснованными и документально подтвержденными, а также фактически осуществленными (понесенными) налогоплательщиком. Под обоснованными понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, удостоверенные документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ. При этом расходы, уменьшающие доходы текущего отчетного (налогового) периода по единому налогу, должны быть фактически оплачены (п. 2 ст. 346.17 НК РФ). Следовательно, у налогоплательщиков должны иметься в наличии все первичные документы: акт выполненных работ, накладная, документ, подтверждающий фактическую оплату данных работ (расходный кассовый ордер либо выписка банка) и другие. Следует иметь в виду, что перечисленные поставщикам авансы не отвечают критериям п. 1 ст. 252 НК РФ (п. 2 ст. 346.16 НК РФ). Выплачивая аванс поставщику, налогоплательщик еще не осуществляет расходов, связанных с извлечением доходов, поскольку еще не получает взамен товары, работы, услуги, которые можно было бы использовать для осуществления приносящей доходы деятельности.

Новый порядок признания доходов и расходов

Значительно изменился п. 3 ст. 346.16 НК РФ. Этот пункт расширился по сравнению с действующей редакцией и теперь более четко регламентирует порядок формирования расходов на приобретение (сооружение, изготовление) основных средств, а также расходов на приобретение (создание самим налогоплательщиком) нематериальных активов.

-------------------T---------------------------------------------¬
¦ Статья 346.17 ¦ Статья 346.17 в новой редакции "Порядок ¦
¦ в старой редакции¦ признания доходов и расходов" ¦
¦"Порядок признания¦ ¦
¦ доходов ¦ ¦
¦ и расходов" ¦ ¦
+------------------+---------------------------------------------+
¦1. В настоящей ¦1. В целях настоящей главы датой получения ¦
¦главе датой ¦доходов признается день поступления денежных ¦
¦получения доходов ¦средств на счета в банках и (или) в кассу, ¦
¦признается день ¦получения иного имущества (работ, услуг) ¦
¦поступления ¦и (или) имущественных прав, а также погашения¦
¦средств на счета в¦задолженности (оплаты) налогоплательщику иным¦
¦банках и (или) в ¦способом (кассовый метод). ¦
¦кассу, получения ¦При использовании покупателем в расчетах за ¦
¦иного имущества ¦приобретенные им товары (работы, услуги), ¦
¦(работ, услуг) ¦имущественные права векселя датой получения ¦
¦и (или) ¦доходов у налогоплательщика признается дата ¦
¦имущественных прав¦оплаты векселя (день поступления денежных ¦
¦(кассовый метод). ¦средств от векселедателя либо иного ¦
¦ ¦обязанного по указанному векселю лица) или ¦
¦ ¦день передачи налогоплательщиком указанного ¦
¦ ¦векселя по индоссаменту третьему лицу. ¦
¦2. Расходами ¦2. Расходами налогоплательщика признаются ¦
¦налогоплательщиков¦затраты после их фактической оплаты. В целях ¦
¦признаются затраты¦настоящей главы оплатой товаров (работ, ¦
¦после их ¦услуг) и (или) имущественных прав признается ¦
¦фактической ¦прекращение обязательства налогоплательщика -¦
¦оплаты. ¦приобретателя товаров (работ, услуг) и (или) ¦
¦Расходы на ¦имущественных прав перед продавцом, которое ¦
¦приобретение ¦непосредственно связано с поставкой этих ¦
¦основных средств, ¦товаров (выполнением работ, оказанием услуг) ¦
¦учитываемые в ¦и (или) передачей имущественных прав. При ¦
¦порядке, ¦этом расходы учитываются в составе расходов с¦
¦предусмотренном ¦учетом следующих особенностей: ¦
¦п. 3 ст. 346.16 ¦1) материальные расходы, а также расходы на ¦
¦настоящего ¦оплату труда - в момент погашения ¦
¦Кодекса, ¦задолженности путем списания денежных средств¦
¦отражаются в ¦с расчетного счета налогоплательщика, выплаты¦
¦последний день ¦из кассы, а при ином способе погашения ¦
¦отчетного ¦задолженности - в момент такого погашения. ¦
¦(налогового) ¦Аналогичный порядок применяется в отношении ¦
¦периода. ¦оплаты процентов за пользование заемными ¦
¦ ¦средствами (включая банковские кредиты) и при¦
¦ ¦оплате услуг третьих лиц. ¦
¦ ¦При этом расходы по приобретению сырья и ¦
¦ ¦материалов учитываются в составе расходов по ¦
¦ ¦мере списания данного сырья и материалов в ¦
¦ ¦производство; ¦
¦ ¦2) расходы по оплате стоимости товаров, ¦
¦ ¦приобретенных для дальнейшей реализации, - по¦
¦ ¦мере реализации указанных товаров. ¦
¦ ¦Налогоплательщик вправе для целей ¦
¦ ¦налогообложения использовать один из ¦
¦ ¦следующих методов оценки покупных товаров: ¦
¦ ¦- по стоимости первых по времени приобретения¦
¦ ¦(ФИФО); ¦
¦ ¦- по стоимости последних по времени ¦
¦ ¦приобретения (ЛИФО); ¦
¦ ¦- по средней стоимости; ¦
¦ ¦- по стоимости единицы товара. ¦
¦ ¦Расходы, непосредственно связанные с ¦
¦ ¦реализацией указанных товаров, в том числе ¦
¦ ¦расходы по хранению, обслуживанию и ¦
¦ ¦транспортировке, учитываются в составе ¦
¦ ¦расходов после их фактической оплаты; ¦
¦ ¦3) расходы на уплату налогов и сборов - в ¦
¦ ¦размере, фактически уплаченном ¦
¦ ¦налогоплательщиком. При наличии задолженности¦
¦ ¦по уплате налогов и сборов расходы на ее ¦
¦ ¦погашение учитываются в составе расходов в ¦
¦ ¦пределах фактически погашенной задолженности ¦
¦ ¦в те отчетные (налоговые) периоды, когда ¦
¦ ¦налогоплательщик погашает указанную ¦
¦ ¦задолженность; ¦
¦ ¦4) расходы на приобретение (сооружение, ¦
¦ ¦изготовление) основных средств, а также ¦
¦ ¦расходы на приобретение (создание самим ¦
¦ ¦налогоплательщиком) нематериальных активов, ¦
¦ ¦учитываемые в порядке, предусмотренном п. 3 ¦
¦ ¦ст. 346.16 настоящего Кодекса, отражаются в ¦
¦ ¦последний день отчетного (налогового) ¦
¦ ¦периода. При этом указанные расходы ¦
¦ ¦учитываются только по оплаченным основным ¦
¦ ¦средствам и нематериальным активам, ¦
¦ ¦используемым при осуществлении ¦
¦ ¦предпринимательской деятельности; ¦
¦ ¦5) при выдаче налогоплательщиком продавцу в ¦
¦ ¦оплату приобретаемых товаров (работ, услуг) ¦
¦ ¦и (или) имущественных прав векселя расходы по¦
¦ ¦приобретению указанных товаров (работ, услуг)¦
¦ ¦и (или) имущественных прав учитываются после ¦
¦ ¦оплаты указанного векселя. При передаче ¦
¦ ¦налогоплательщиком продавцу в оплату ¦
¦ ¦приобретаемых товаров (работ, услуг) и (или) ¦
¦ ¦имущественных прав векселя, выданного третьим¦
¦ ¦лицом, расходы по приобретению указанных ¦
¦ ¦товаров (работ, услуг) и (или) имущественных ¦
¦ ¦прав учитываются на дату передачи указанного ¦
¦ ¦векселя за приобретаемые товары (работы, ¦
¦ ¦услуги) и (или) имущественные права. ¦
¦ ¦Указанные в настоящем подпункте расходы ¦
¦ ¦учитываются исходя из цены договора, но не ¦
¦ ¦более суммы долгового обязательства, ¦
¦ ¦указанной в векселе. ¦
¦ ¦3. Налогоплательщики, определяющие доходы и ¦
¦ ¦расходы в соответствии с настоящей главой, не¦
¦ ¦учитывают в целях налогообложения в составе ¦
¦ ¦доходов и расходов суммовые разницы в случае,¦
¦ ¦если по условиям договора обязательство ¦
¦ ¦(требование) выражено в условных денежных ¦
¦ ¦единицах. ¦
L------------------+----------------------------------------------

Статья 346.17 НК РФ, которая устанавливает порядок признания доходов и расходов, фактически изменена полностью. Пункт 1 ст. 346.17 НК РФ дополнился порядком расчетов не только наличными и безналичными платежами, но и расчетов по векселям. Такой порядок детализирован в самой статье. В ее прежней редакции такой вид расчетов не был прописан, что вызывало у налогоплательщиков споры с налоговыми органами по моменту признания доходов и расходов.

Новая редакция п. 2 ст. 346.17 НК РФ представляет собой сокращенный вариант нескольких статей гл. 25 НК РФ. Большая часть норм, перечисленных в этой статье, взята из ст. 273 "Порядок определения доходов и расходов при кассовом методе" гл. 25 НК РФ. Кроме того, с 1 января 2006 г. в ст. 346.17 НК РФ будет присутствовать правило ст. 268 НК РФ относительно списания покупных товаров. Их стоимость будет учитываться в расходах только после их реализации. Напомним, что сейчас "упрощенцы" вправе учитывать стоимость покупных товаров сразу же - в момент оплаты и оприходования.

С 2006 г. будет четко установлен момент определения расхода для каждого конкретного вида. В частности, для материальных расходов, затрат на оплату труда, расходов на уплату налогов и сборов, устанавливается момент фактической выплаты (для заработной платы) или оплаты (для налогов и сборов). Также в ст. 346.17 НК РФ введен новый п. 3, где указано, что с 1 января 2006 г. "упрощенцы" не учитывают составе доходов и расходов суммовые разницы в случае, если по условиям договора обязательство (требование) выражено в условных денежных единицах.

Ведение раздельного учета при совмещении УСН и ЕНВД

Значительные дополнения введены в ст. 346.18 НК РФ. Добавлен п. 8 в ст. 346.18 НК РФ. В нем прописано ведение раздельного учета в случае применения одним налогоплательщиком разных налоговых режимов. Если до 1 января 2006 г. налогоплательщики, подпадающие под ЕНВД по отдельным видам деятельности, а по остальным применяющие "упрощенку", могли вести учет по расходам, которые невозможно разделить, по среднесписочной численности или по выручке, то с начала 2006 г. эти расходы должны распределяться пропорционально долям доходов в общем объеме доходов, полученных при применении указанных специальных налоговых режимов. Согласно п. 1 ст. 346.18 НК РФ в случае, если объектом налогообложения выбраны доходы, налоговой базой признается денежное выражение доходов. И здесь отдельно хочется обратить внимание на п. 4 ст. 346.18 НК РФ. В нем указано, что доходы, полученные в натуральной форме, учитываются по рыночным ценам. Как известно, доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить (ст. 41 НК РФ). Величина доходов определяется исходя из цен сделки. В случае получения доходов в натуральной форме их величина определяется исходя из рыночных цен. Указанные цены формируются в порядке, установленном абз. 2 п. 3, а также п. п. 4 - 11 ст. 40 НК РФ с учетом п. 13 ст. 40 НК РФ. Таким образом, доходы налогоплательщика, применяющего "упрощенку", в денежном выражении определяются исходя из цен сделки, а доходы в натуральном выражении - на основе рыночных цен. При формировании таких цен должны использоваться принципы их определения, установленные ст. 40 НК РФ. При этом, согласно п. 3 ст. 40 НК РФ, в случаях, предусмотренных п. 2 этой же статьи, когда цены товаров, работ или услуг, примененные сторонами сделки, отклоняются в сторону повышения или в сторону понижения более чем на 20% от рыночной цены идентичных (однородных) товаров (работ или услуг), налоговый орган вправе вынести мотивированное решение о доначислении налога и пени, рассчитанных таким образом, как если бы результаты этой сделки были оценены исходя из применения рыночных цен на соответствующие товары, работы или услуги.

Исчислено или уплачено?

Статья ст. 346.21 НК РФ претерпела значительные изменения в смысловом выражении. Согласно ее п. 3 в старой редакции сумма налога (квартальных авансовых платежей по налогу), исчисленная за налоговый (отчетный) период, уменьшалась налогоплательщиками, избравшими в качестве объекта налогообложения доходы, на сумму страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, уплачиваемых за этот же период времени в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Однако ст. 346.17 НК РФ устанавливает, что при определении налоговой базы, исчисляемой в связи с применением "упрощенки", доходы и расходы признаются по кассовому методу. Так, согласно старой редакции п. 2 ст. 346.17 НК РФ, расходами налогоплательщиков признаются затраты после их фактической оплаты. Таким образом, налогоплательщики уменьшают сумму налога (квартальных авансовых платежей по налогу), исчисленного за налоговый (отчетный) период, на сумму фактически уплаченных страховых взносов на обязательное пенсионное страхование (Письмо Минфина России от 26.05.2004 N 04-02-05/2/25).

В новой редакции ст. 346.21 НК РФ сомнения устранены. И с 1 января 2006 г. сумма налога (авансовых платежей по налогу), исчисленная за налоговый (отчетный) период, уменьшается на сумму страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, уплаченных за этот же период времени. В соответствии с нормами, установленными Федеральным законом от 31.12.2002 N 190-ФЗ "Об обеспечении пособиями по обязательному социальному страхованию граждан, работающих в организациях и у индивидуальных предпринимателей, применяющих специальные налоговые режимы, и некоторых других категорий граждан", для целей налогообложения учитываются средства, израсходованные налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода на выплату своим работникам пособий по временной нетрудоспособности в сумме, превышающей 1 МРОТ за полный календарный месяц (Письмо Минфина России от 12.05.2004 N 04-04-04/57). Указанные средства учитываются при налогообложении в соответствии с пп. 6 п. 1 ст. 346.16 или п. 3 ст. 346.21 НК РФ. Так, если налогоплательщиком приняты в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов, средства на выплату своим работникам пособий по временной нетрудоспособности учитываются для целей налогообложения в расходах на оплату труда (пп. 6 п. 1 ст. 346.16 НК РФ) в порядке, предусмотренном для исчисления налога на прибыль организаций. Налогоплательщики, выбравшие в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшают сумму единого налога (квартального авансового платежа по единому налогу), исчисленного ими за налоговый (отчетный) период, на сумму выплаченных работникам пособий по временной нетрудоспособности в сумме, превышающей 1 МРОТ за полный календарный месяц.

Если по итогам налогового (отчетного) периода доход налогоплательщика, применяющего "упрощенку", превысит 20 млн руб. или остаточная стоимость основных средств и нематериальных активов, определяемая в соответствии с законодательством Российской Федерации о бухгалтерском учете, превысит 100 млн руб., такой налогоплательщик считается перешедшим на общий режим налогообложения с начала того квартала, в котором было допущено это превышение (п. 4 ст. 346.13 НК РФ). При этом ст. 346.19 НК РФ установлено, что налоговым периодом по единому налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН, признается календарный год, а отчетными периодами - первый квартал, полугодие и девять месяцев календарного года.

Налогоплательщики, в соответствии с п. 4 ст. 346.21 НК РФ, выбравшие в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов, по итогам каждого отчетного периода исчисляют сумму авансового платежа по единому налогу, исходя из ставки налога и фактически полученных доходов, уменьшенных на величину расходов, рассчитанных нарастающим итогом с начала налогового периода до окончания, соответственно, первого квартала, полугодия, девяти месяцев, с учетом ранее исчисленных сумм авансовых платежей. Ранее исчисленные суммы авансовых платежей по налогу с 1 января 2006 г., на основании п. 5 ст. 346.21 НК РФ, засчитываются при исчислении сумм авансовых платежей по налогу за отчетный период и суммы налога за налоговый период. При этом, в соответствии с п. 6 ст. 346.18 НК РФ, налогоплательщики, выбравшие в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов, исчисляют и уплачивают минимальный налог в размере 1% от налоговой базы, которой являются доходы, определяемые в порядке, предусмотренном ст. 346.15 НК РФ. Уплата минимального налога осуществляется в том случае, если сумма исчисленного указанными налогоплательщиками в общем порядке единого налога по итогам налогового периода окажется меньше суммы исчисленного за этот же период времени минимального налога. Указанный порядок распространяется на всех налогоплательщиков, перешедших на "упрощенку", включая и налогоплательщиков, утративших в течение налогового периода (календарного года) право на дальнейшее применение "упрощенки" в связи с несоблюдением условий и ограничений, предусмотренных ст. ст. 346.12 и 346.13 НК РФ.

Для налогоплательщиков, утративших в течение календарного года право на дальнейшее применение упрощенной системы налогообложения, налоговым периодом по единому налогу признается отчетный период, предшествующий кварталу, начиная с которого такие налогоплательщики считаются перешедшими на общий режим налогообложения.

При этом в соответствии с Налоговым кодексом и Письмом Минфина России от 08.06.2005 N 03-03-02-04/1-138 представленные указанными налогоплательщиками за данный отчетный период налоговые декларации по единому налогу приравниваются к налоговым декларациям, подаваемым налогоплательщиком за налоговый период (календарный год).

Если исчисленная по итогам отчетного периода, предшествующего кварталу, начиная с которого налогоплательщики считаются перешедшими на общий режим налогообложения, в общем порядке сумма единого налога меньше исчисленной за этот же период времени суммы минимального налога, то следует уплатить минимальный налог.

Согласно старой редакции п. 7 ст. 346.21 НК РФ сумму единого налога по итогам года надо перечислить в срок, установленный п. 1 ст. 346.23 НК РФ для подачи налоговых деклараций.

С 1 января 2006 г., благодаря изменениям в п. 7 ст. 346.21 НК РФ, срок уплаты налога указан более конкретно, а именно, не позднее срока, установленного для подачи налоговых деклараций за соответствующий налоговый период п. п. 1 и 2 ст. 346.23 НК РФ.

Переход на "упрощенку" по новым правилам

Статья 346.25 НК РФ существенно изменилась по содержанию. Эта статья преимущественно относится к налогоплательщикам-организациям. И только в п. 4 ст. 346.25 говорится, что индивидуальные предприниматели при переходе с иных режимов налогообложения на упрощенную систему налогообложения и с упрощенной системы налогообложения на иные режимы налогообложения применяют правила, предусмотренные п. п. 2.1 и 3 этой статьи.

---------------------------T-------------------------------------¬
¦ Статья 346.25 в старой ¦ Статья 346.25 в новой редакции ¦
¦ редакции "Особенности ¦ "Особенности исчисления налоговой ¦
¦ исчисления налоговой базы¦ базы при переходе на упрощенную ¦
¦ при переходе с общего ¦ систему налогообложения с иных ¦
¦ режима налогообложения ¦ режимов налогообложения ¦
¦ на упрощенную систему ¦ и при переходе с упрощенной системы ¦
¦ налогообложения ¦ налогообложения на иные режимы ¦
¦ и с упрощенной системы ¦ налогообложения" ¦
¦ налогообложения на общий ¦ ¦
¦ режим налогообложения" ¦ ¦
+--------------------------+-------------------------------------+
¦ 1 ¦ 2 ¦
+--------------------------+-------------------------------------+
¦1. Организации, ранее ¦1. Организации, которые до перехода ¦
¦применявшие общий режим ¦на упрощенную систему налогообложения¦
¦налогообложения с ¦при исчислении налога на прибыль ¦
¦использованием метода ¦организаций использовали метод ¦
¦начислений, при переходе ¦начислений, при переходе на ¦
¦на упрощенную систему ¦упрощенную систему налогообложения ¦
¦налогообложения выполняют ¦выполняют следующие правила: ¦
¦следующие правила: ¦ ¦
¦1) на дату перехода на ¦1) на дату перехода на упрощенную ¦
¦упрощенную систему ¦систему налогообложения в налоговую ¦
¦налогообложения в ¦базу включаются суммы денежных ¦
¦налоговую базу включаются ¦средств, полученные в период ¦
¦суммы денежных средств, ¦применения общего режима ¦
¦полученные в период ¦налогообложения в оплату по ¦
¦применения общего режима ¦договорам, исполнение которых ¦
¦налогообложения в оплату ¦налогоплательщик осуществляет после ¦
¦по договорам, исполнение ¦перехода на упрощенную систему ¦
¦которых налогоплательщик ¦налогообложения; ¦
¦осуществляет после ¦ ¦
¦перехода на упрощенную ¦ ¦
¦систему налогообложения; ¦ ¦
¦2) на дату перехода на ¦2) подпункт утратил силу. ¦
¦упрощенную систему ¦ ¦
¦налогообложения в ¦ ¦
¦налоговом учете отражается¦ ¦
¦остаточная стоимость ¦ ¦
¦основных средств, ¦ ¦
¦приобретенных и оплаченных¦ ¦
¦в период применения общего¦ ¦
¦режима налогообложения, в ¦ ¦
¦виде разницы между ценой ¦ ¦
¦приобретения и суммой ¦ ¦
¦начисленной амортизации в ¦ ¦
¦соответствии с ¦ ¦
¦требованиями гл. 25 ¦ ¦
¦настоящего Кодекса. ¦ ¦
¦В отношении основных ¦ ¦
¦средств, числящихся у ¦ ¦
¦налогоплательщика, оплата ¦ ¦
¦которых будет осуществлена¦ ¦
¦после перехода на ¦ ¦
¦упрощенную систему ¦ ¦
¦налогообложения, ¦ ¦
¦остаточная стоимость, ¦ ¦
¦определяемая в ¦ ¦
¦соответствии с настоящим ¦ ¦
¦пунктом, учитывается ¦ ¦
¦начиная с месяца, ¦ ¦
¦следующего за месяцем, в ¦ ¦
¦котором была осуществлена ¦ ¦
¦оплата такого объекта ¦ ¦
¦основных средств; ¦ ¦
¦3) не включаются в ¦3) не включаются в налоговую базу ¦
¦налоговую базу денежные ¦денежные средства, полученные после ¦
¦средства, полученные после¦перехода на упрощенную систему ¦
¦перехода на упрощенную ¦налогообложения, если по правилам ¦
¦систему налогообложения, ¦налогового учета по методу начислений¦
¦если по правилам ¦указанные суммы были включены в ¦
¦налогового учета по методу¦доходы при исчислении налоговой базы ¦
¦начислений указанные суммы¦по налогу на прибыль организаций; ¦
¦были включены в доходы при¦ ¦
¦исчислении налоговой базы ¦ ¦
¦по налогу на прибыль ¦ ¦
¦организаций при применении¦ ¦
¦общего режима ¦ ¦
¦налогообложения; ¦ ¦
¦4) расходы, осуществленные¦4) расходы, осуществленные ¦
¦налогоплательщиком после ¦организацией после перехода на ¦
¦перехода на упрощенную ¦упрощенную систему налогообложения, ¦
¦систему налогообложения, ¦признаются расходами, вычитаемыми из ¦
¦признаются расходами, ¦налоговой базы, на дату их ¦
¦вычитаемыми из налоговой ¦осуществления, если оплата таких ¦
¦базы, на дату их ¦расходов была осуществлена до ¦
¦осуществления, если оплата¦перехода на упрощенную систему ¦
¦таких расходов была ¦налогообложения, либо на дату оплаты,¦
¦осуществлена в течение ¦если оплата была осуществлена после ¦
¦периода применения общего ¦перехода организации на упрощенную ¦
¦режима налогообложения, ¦систему налогообложения; ¦
¦либо на дату оплаты, если ¦ ¦
¦оплата была осуществлена ¦ ¦
¦после перехода организации¦ ¦
¦на упрощенную систему ¦ ¦
¦налогообложения; ¦ ¦
¦5) не вычитаются из ¦5) не вычитаются из налоговой базы ¦
¦налоговой базы денежные ¦денежные средства, уплаченные после ¦
¦средства, уплаченные после¦перехода на упрощенную систему ¦
¦перехода на упрощенную ¦налогообложения в оплату расходов ¦
¦систему налогообложения в ¦организацией, если до перехода на ¦
¦оплату расходов ¦упрощенную систему налогообложения ¦
¦налогоплательщика, если до¦такие расходы были учтены при ¦
¦перехода на упрощенную ¦исчислении налоговой базы по налогу ¦
¦систему налогообложения ¦на прибыль организаций в соответствии¦
¦такие расходы были учтены ¦с гл. 25 настоящего Кодекса. ¦
¦при исчислении налоговой ¦ ¦
¦базы по налогу на прибыль ¦ ¦
¦организаций в соответствии¦ ¦
¦с гл. 25 настоящего ¦ ¦
¦Кодекса. ¦ ¦
¦2. Организации, ¦2. Организации, применявшие ¦
¦применявшие упрощенную ¦упрощенную систему налогообложения, ¦
¦систему налогообложения, ¦при переходе на исчисление налоговой ¦
¦при переходе на общий ¦базы по налогу на прибыль организаций¦
¦режим налогообложения с ¦с использованием метода начислений ¦
¦использованием метода ¦выполняют следующие правила: ¦
¦начислений выполняют ¦ ¦
¦следующие правила: ¦ ¦
¦1) не включаются в ¦1) признается в составе доходов ¦
¦налоговую базу денежные ¦погашение задолженности (оплата) ¦
¦средства, полученные после¦налогоплательщику за поставленные в ¦
¦перехода на общий режим ¦период применения упрощенной системы ¦
¦налогообложения, если по ¦налогообложения товары (выполненные ¦
¦правилам налогового учета ¦работы, оказанные услуги), переданные¦
¦указанные суммы были ¦имущественные права; ¦
¦включены в доходы при ¦ ¦
¦исчислении налоговой базы ¦ ¦
¦при применении упрощенной ¦ ¦
¦системы налогообложения; ¦ ¦
¦2) расходы, осуществленные¦2) признается в составе расходов ¦
¦налогоплательщиком в ¦погашение задолженности (оплата) ¦
¦период после перехода на ¦налогоплательщиком за полученные в ¦
¦общий режим ¦период применения упрощенной системы ¦
¦налогообложения, ¦налогообложения товары (выполненные ¦
¦признаются расходами, ¦работы, оказанные услуги), ¦
¦вычитаемыми из налоговой ¦имущественные права. ¦
¦базы, на дату их ¦ ¦
¦осуществления независимо ¦ ¦
¦от даты оплаты таких ¦ ¦
¦расходов. ¦ ¦
¦ ¦Указанные в п. п. 1 и 2 настоящего ¦
¦ ¦пункта доходы и расходы признаются на¦
¦ ¦дату перехода на исчисление налоговой¦
¦ ¦базы по налогу на прибыль организаций¦
¦ ¦с использованием метода начислений. ¦
¦ ¦2.1. При переходе организации на ¦
¦ ¦упрощенную систему налогообложения в ¦
¦ ¦налоговом учете на дату такого ¦
¦ ¦перехода отражается остаточная ¦
¦ ¦стоимость приобретенных (сооруженных,¦
¦ ¦изготовленных) основных средств и ¦
¦ ¦приобретенных (созданных самой ¦
¦ ¦организацией) нематериальных активов,¦
¦ ¦которые оплачены до перехода на ¦
¦ ¦упрощенную систему налогообложения, в¦
¦ ¦виде разницы цены приобретения ¦
¦ ¦(сооружения, изготовления, создания ¦
¦ ¦самой организацией) и суммы ¦
¦ ¦начисленной амортизации в ¦
¦ ¦соответствии с требованиями гл. 25 ¦
¦ ¦настоящего Кодекса. ¦
¦ ¦При переходе на упрощенную систему ¦
¦ ¦налогообложения организации, ¦
¦ ¦применяющей систему налогообложения ¦
¦ ¦для сельскохозяйственных ¦
¦ ¦товаропроизводителей (единый ¦
¦ ¦сельскохозяйственный налог) в ¦
¦ ¦соответствии с гл. 26.1 настоящего ¦
¦ ¦Кодекса, в налоговом учете на дату ¦
¦ ¦указанного перехода отражается ¦
¦ ¦остаточная стоимость приобретенных ¦
¦ ¦(сооруженных, изготовленных) основных¦
¦ ¦средств и приобретенных (созданных ¦
¦ ¦самой организацией) нематериальных ¦
¦ ¦активов, определяемая исходя из их ¦
¦ ¦остаточной стоимости, уменьшенной на ¦
¦ ¦сумму расходов, определяемых в ¦
¦ ¦порядке, предусмотренном пп. 2 п. 4 ¦
¦ ¦ст. 346.5 настоящего Кодекса, за ¦
¦ ¦период применения гл. 26.1 настоящего¦
¦ ¦Кодекса. ¦
¦ ¦При переходе на упрощенную систему ¦
¦ ¦налогообложения организации, ¦
¦ ¦применяющей систему налогообложения в¦
¦ ¦виде единого налога на вмененный ¦
¦ ¦доход для отдельных видов ¦
¦ ¦деятельности в соответствии с ¦
¦ ¦гл. 26.3 настоящего Кодекса, в ¦
¦ ¦налоговом учете на дату указанного ¦
¦ ¦перехода отражается остаточная ¦
¦ ¦стоимость приобретенных (сооруженных,¦
¦ ¦изготовленных) основных средств и ¦
¦ ¦приобретенных (созданных самой ¦
¦ ¦организацией) нематериальных активов,¦
¦ ¦которые оплачены до перехода на ¦
¦ ¦упрощенную систему налогообложения, в¦
¦ ¦виде разницы цены приобретения ¦
¦ ¦(сооружения, изготовления, создания ¦
¦ ¦самой организацией) основных средств ¦
¦ ¦и нематериальных активов и суммы ¦
¦ ¦амортизации, начисленной в порядке, ¦
¦ ¦установленном законодательством ¦
¦ ¦Российской Федерации о бухгалтерском ¦
¦ ¦учете, за период применения системы ¦
¦ ¦налогообложения в виде единого налога¦
¦ ¦на вмененный доход для отдельных ¦
¦ ¦видов деятельности. ¦
¦3. При переходе на общий ¦3. В случае если организация ¦
¦режим налогообложения в ¦переходит с упрощенной системы ¦
¦налоговом учете на дату ¦налогообложения на иные режимы ¦
¦указанного перехода ¦налогообложения (за исключением ¦
¦отражается остаточная ¦системы налогообложения в виде ¦
¦стоимость основных ¦единого налога на вмененный доход для¦
¦средств, определяемая ¦отдельных видов деятельности) и имеет¦
¦исходя из их ¦основные средства и нематериальные ¦
¦первоначальной стоимости ¦активы, расходы на приобретение ¦
¦за вычетом сумм ¦(сооружение, изготовление, создание ¦
¦амортизации, исчисленной ¦самой организацией) которых не ¦
¦за период применения ¦полностью перенесены на расходы за ¦
¦упрощенной системы ¦период применения упрощенной системы ¦
¦налогообложения в порядке,¦налогообложения в порядке, ¦
¦предусмотренном гл. 25 ¦предусмотренном пп. 3 п. 3 ст. 346.16¦
¦настоящего Кодекса. При ¦настоящего Кодекса, в налоговом учете¦
¦этом суммы расходов на ¦на дату такого перехода остаточная ¦
¦приобретение основных ¦стоимость основных средств и ¦
¦средств, принятых при ¦нематериальных активов определяется ¦
¦исчислении налоговой базы ¦путем уменьшения остаточной стоимости¦
¦за этот период в ¦этих основных средств и ¦
¦соответствии с настоящей ¦нематериальных активов, определенной ¦
¦главой, если они превысили¦на момент перехода на упрощенную ¦
¦суммы амортизации, ¦систему налогообложения, на сумму ¦
¦исчисленные в соответствии¦произведенных за период применения ¦
¦с гл. 25 настоящего ¦упрощенной системы налогообложения ¦
¦Кодекса, не уменьшают ¦расходов, определенных в порядке, ¦
¦остаточную стоимость ¦предусмотренном пп. 3 п. 3 ст. 346.16¦
¦основных средств на дату ¦настоящего Кодекса. ¦
¦перехода налогоплательщика¦4. Индивидуальные предприниматели при¦
¦на общий режим ¦переходе с иных режимов ¦
¦налогообложения, а ¦налогообложения на упрощенную систему¦
¦полученная разница ¦налогообложения и с упрощенной ¦
¦признается доходом при ¦системы налогообложения на иные ¦
¦переходе на общий режим ¦режимы налогообложения применяют ¦
¦налогообложения. ¦правила, предусмотренные п. п. 2.1 и ¦
¦ ¦3 настоящей статьи. ¦
L--------------------------+--------------------------------------

В соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 346.25 НК РФ (в старой и новой редакции) организации, ранее применявшие общий режим налогообложения с использованием метода начислений, при переходе на упрощенную систему налогообложения включают в налоговую базу по единому налогу на дату перехода ранее полученные суммы авансов и предоплаты. Указанные суммы авансов (предоплаты), в соответствии с Письмом Минфина России от 01.12.2004 N 03-03-02-04/1/66 должны учитываться при определении предельного объема выручки от реализации, позволяющего применять "упрощенку", по мере выполнения договорных обязательств на поставку товаров (выполнение работ, оказание услуг).

Подпункт 2 п. 1 ст. 346.25 НК РФ в новой редакции исключен из данной статьи.

Подпункт 3 п. 1 ст. 346.25 НК РФ не претерпел больших изменений по сравнению со старой редакцией. Но здесь хотелось бы обратить внимание налогоплательщиков на следующее. В соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 346.25 НК РФ организации, ранее применявшие общий режим налогообложения с использованием метода начисления, при переходе на "упрощенку" (с учетом пп. 3 п. 1 этой статьи) выполняют определенные правила. На дату перехода в налоговую базу включаются суммы денежных средств, полученных в период применения общего режима налогообложения в оплату по договорам, исполнение которых налогоплательщик осуществляет после перехода на УСН.

Данная статья устанавливает особенности исчисления налоговой базы при переходе с общего, а после 1 января 2006 г. с иного, режима налогообложения на УСН.

Основное изменение в пп. 4 и 5 п. 1 ст. 346.25 НК РФ заключается в конкретизации налогоплательщика - после 1 января 2006 г. эти нормы будут относиться только к организациям, а к индивидуальным предпринимателям применяться не будут.

При применении пп. 5 п. 1 ст. 346.25 НК РФ следует учитывать, что из налоговой базы по единому налогу не вычитаются денежные средства, уплаченные после перехода на упрощенную систему налогообложения в оплату расходов налогоплательщика, учтенных до перехода на упрощенную систему налогообложения при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль организаций. В соответствии с п. 2 ст. 346.16 НК РФ расходы, осуществленные налогоплательщиками, применяющими "упрощенку", должны соответствовать критериям, указанным в п. 1 ст. 252 НК РФ. Одним из условий, перечисленных в названном пункте ст. 252 НК РФ, является принадлежность осуществленных затрат к деятельности, направленной на получение дохода. В связи с этим организация, перешедшая на "упрощенку", может уменьшать налоговую базу по единому налогу после перехода на сумму затрат, осуществленных, но не учтенных во время общего или иного режима налогообложения, сформировавших незавершенное производство (Письмо Минфина России от 19.11.2004 N 03-03-02-04/1/56).

Пункты 2 и 3 ст. 346.25 НК РФ написаны практически заново и вносят большие изменения для организаций. Возможно, в ближайшее время налоговые органы выпустят дополнительные разъяснения по порядку применения этих норм.

Е.В.Котова

К. э. н.,

генеральный директор

ООО "АУДИТ-ЭВРИКА",

арбитражный заседатель

Арбитражного суда Санкт-Петербурга

и Ленинградской области,

член Совета Аудиторской палаты

Санкт-Петербурга