Мудрый Экономист

Вопросы учета НДС при различных способах прекращения денежных обязательств

"Советник бухгалтера", 2005, N 12

Новация предполагает замену первоначального обязательства, существовавшего между сторонами сделки, новым обязательством, предусматривающим иной предмет или способ исполнения (ст. 414 ГК РФ).

Рассматриваемый способ прекращения обязательства чаще всего используется при замене долга, возникающего из хозяйственного договора (поставки, подряда, аренды и др.), на заемное обязательство.

Главная особенность новации - сохранение субъективного состава обязательства. Поэтому в первоначальном и вновь возникшем обязательстве должны выступать тот же кредитор и тот же должник.

Для осуществления новации необходимо, чтобы первоначальное и новое обязательства были действительными. Если в силу каких-либо причин первоначальное обязательство считается недействительным, то таким же будет и новое обязательство. При недействительности только нового обязательства новация признается несостоявшейся, и стороны остаются связанными первоначальным обязательством.

Факт прекращения договорных обязательств рассматриваемым способом следует оформлять двухсторонним документом - соглашением о новации, форма которого должна подчиняться требованиям, в соответствии с которыми заключался первоначальный договор. Если последний, к примеру, был заключен в нотариальной форме, то и соглашение о новации также подлежит нотариальному удостоверению.

Поскольку новация влечет за собой прекращение первоначального обязательства, кредитор, определяющий выручку для целей налогообложения "по оплате", должен признавать датой оплаты отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг) день вступления в силу соглашения о новации (Письмо Минфина России от 07.09.2005 N 03-04-11/221). Именно в этот момент у кредитора возникает обязанность перед бюджетом по текущему НДС.

Последствия прекращения обязательства новацией найдут следующее отражение:

Дебет счетов 58 "Финансовые вложения", 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками", 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" и др.

Кредит счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" и др.

Дебет счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Расчеты с бюджетом по отсроченному НДС"

Кредит счета 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет "Расчеты с бюджетом по текущему НДС"

В случае замены первоначального долга на заемное обязательство, предполагающее получение кредитором процентов, сумма последних в налоговую базу по НДС не включается (пп. 15 п. 3 ст. 149 НК РФ).

Согласно п. 1 ст. 172 НК РФ налоговый вычет "входного" НДС производится должником на основании документов, подтверждающих фактическую уплату его сумм. Замену первоначального обязательства новым обязательством нельзя считать фактической оплатой приобретенных товаров (работ, услуг), так как должник при этом не передает кредитору денежных средств. Следовательно, налоговый вычет "входного" НДС должен производиться только после погашения нового обязательства платежом.

Указанные операции будут сопровождаться следующими записями:

Дебет счетов 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" и др.

Кредит счета 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам" и др.

Дебет счета 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам" и др.

Кредит счета 51 "Расчетные счета" и др.

Дебет счета 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет "Расчеты с бюджетом по текущему НДС"

Кредит счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям"

Если предметом соглашения о новации является замена предоплаты (аванса), полученной по хозяйственному договору (договору поставки, подряда и т.п.), заемным обязательством, то указанные суммы в налоговую базу по НДС не включаются (Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 21.08.2001 по делу N А82-109/2000-А/6).

На практике нередко возникают и обратные ситуации. Если организация получила от другой организации денежный заем, а затем заключила с ней соглашение о новации заемного обязательства в обязательство по поставке товаров, то полученные денежные средства необходимо рассматривать как авансовые платежи и, следовательно, включать их в налоговую базу по НДС (Письмо Минфина России от 07.09.2005 N 03-04-11/221).

Пример 4. Организация "Альфа" (продавец) 20.09.2005 отгрузила по договору поставки организации "Бета" (покупателю) готовую продукцию продажной стоимостью 354 000 руб. (в том числе НДС - 54 000 руб.). Производственная себестоимость продукции составляет 200 000 руб., коммерческие расходы - 20 000 руб. Срок оплаты продукции - 26.09.2005.

В связи с недостаточностью оборотных средств покупатель не оплатил продукцию в установленный срок, вследствие чего сторонами 27.09.2005 было заключено соглашение о новации, предусматривающее замену платежного обязательства на заемное обязательство и вступающее в действие с 01.10.2005. За пользование займом взимаются проценты из расчета 10% годовых. Заем и проценты возвращены 30.11.2005.

Для целей налогообложения выручка от реализации продукции признается продавцом по мере оплаты. Покупатель использует приобретенную продукцию в качестве сырья для нужд основного производства.

Совершенные операции найдут отражение на следующих счетах (табл. 4).

Таблица N 4

Методика учета НДС при прекращении обязательства новацией

------------------------------------T----------T-----------------¬
¦ Содержание операции ¦ Сумма, ¦Корреспондирующие¦
¦ ¦ руб. ¦ счета (субсчета)¦
¦ ¦ +--------T--------+
¦ ¦ ¦ Дебет ¦ Кредит ¦
+-----------------------------------+----------+--------+--------+
¦ Организация "Альфа" (продавец) ¦
+-----------------------------------T----------T--------T--------+
¦Отгружена продукция покупателю ¦354 000 ¦ 62 ¦ 90-1 ¦
+-----------------------------------+----------+--------+--------+
¦Списана производственная ¦ ¦ ¦ ¦
¦себестоимость отгруженной продукции¦200 000 ¦ 90-2 ¦ 43 ¦
+-----------------------------------+----------+--------+--------+
¦Списаны коммерческие расходы, ¦ ¦ ¦ ¦
¦относящиеся к отгруженной продукции¦ 20 000 ¦ 90-2 ¦ 44 ¦
+-----------------------------------+----------+--------+--------+
¦Начислена задолженность бюджету по ¦ ¦ ¦ ¦
¦отсроченному НДС ¦ 54 000 ¦ 90-3 ¦ 76 ¦
+-----------------------------------+----------+--------+--------+
¦Отражен финансовый результат ¦ ¦ ¦ ¦
¦(прибыль) от продажи продукции ¦ ¦ ¦ ¦
¦(354 000 руб. - 200 000 руб. - ¦ ¦ ¦ ¦
¦20 000 руб. - 54 000 руб.) ¦ 80 000 ¦ 90-9 ¦ 99 ¦
+-----------------------------------+----------+--------+--------+
¦Приняты к учету финансовые вложения¦ ¦ ¦ ¦
¦в связи с новацией обязательства ¦ ¦ ¦ ¦
¦покупателя ¦354 000 ¦ 58-3 ¦ 62 ¦
+-----------------------------------+----------+--------+--------+
¦Начислена задолженность бюджету ¦ ¦ ¦ ¦
¦по текущему НДС ¦ 54 000 ¦ 76 ¦ 68 ¦
+-----------------------------------+----------+--------+--------+
¦На дату возврата денежного займа ¦ ¦ ¦ ¦
¦начислена задолженность должника ¦ ¦ ¦ ¦
¦по причитающимся процентам ¦ ¦ ¦ ¦
¦(354 000 руб. х 10% / 100% х ¦ ¦ ¦ ¦
¦60 дн. / 365 дн.) ¦ 5 819,18¦ 76 ¦ 91-1 ¦
+-----------------------------------+----------+--------+--------+
¦Отражен финансовый результат ¦ ¦ ¦ ¦
¦(прибыль) от новации ¦ 5 819,18¦ 91-9 ¦ 99 ¦
+-----------------------------------+----------+--------+--------+
¦На расчетный счет зачислены: ¦ ¦ ¦ ¦
¦- заем ¦354 000 ¦ 51 ¦ 58-3 ¦
¦- проценты ¦ 5 819,18¦ 51 ¦ 76 ¦
+-----------------------------------+----------+--------+--------+
¦ Организация "Бета" (покупатель) ¦
+-----------------------------------T----------T--------T--------+
¦Оприходованы поступившие материалы:¦ ¦ ¦ ¦
¦- на покупную стоимость без НДС ¦300 000 ¦ 10-1 ¦ 60 ¦
¦- на сумму НДС ¦ 54 000 ¦ 19-3 ¦ 60 ¦
+-----------------------------------+----------+--------+--------+
¦Отражено прекращение задолженности ¦ ¦ ¦ ¦
¦кредитора новацией ¦354 000 ¦ 60 ¦ 66 ¦
+-----------------------------------+----------+--------+--------+
¦Отражено прекращение заемного ¦ ¦ ¦ ¦
¦обязательства в связи с его оплатой¦354 000 ¦ 66 ¦ 51 ¦
+-----------------------------------+----------+--------+--------+
¦Одновременно принята к вычету сумма¦ ¦ ¦ ¦
¦"входного" НДС, относящегося к ¦ ¦ ¦ ¦
¦поступившим и оплаченным материалам¦ 54 000 ¦ 68 ¦ 19-3 ¦
L-----------------------------------+----------+--------+---------

Учет НДС при прощении долга

Прощение долга выражается в форме освобождения кредитором должника от исполнения платежной обязанности (ст. 415 ГК РФ).

Рассматриваемая операция относится к односторонним сделкам. Этим признаком она отличается от дарения, которое основано на взаимной договоренности сторон и предполагает согласие одаряемого принять предложенное ему имущественное право.

Вместе с тем прощение долга должно подчиняться ограничениям и запретам, установленным законодательством для дарения. Например, согласно ст. 575 ГК РФ не допускается дарение, за исключением обычных подарков, стоимость которых не превышает 5 МРОТ, в отношениях между коммерческими организациями.

Прощение долга кредитором в двустороннем договоре не освобождает его от исполнения встречной обязанности. Так, прощение арендатору долга в виде уплаты арендной платы обязывает арендодателя проводить капитальный ремонт объектов аренды.

Кредитор, простивший долг своему контрагенту, должен списать его на внереализационные расходы (п. 12 ПБУ 10/99 "Расходы организации", утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н). При решении вопроса об исчислении НДС в данном случае необходимо руководствоваться пп. 2 п. 5 ст. 167 НК РФ, согласно которому датой оплаты соответствующих товаров (работ, услуг) признается день списания дебиторской задолженности.

Таким образом, факты прекращения денежного обязательства и формирования задолженности перед бюджетом по текущему НДС в бухгалтерском учете кредитора найдут следующее отражение:

Дебет счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 2 "Прочие расходы"

Кредит счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" и др.

долга;

Дебет счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Расчеты с бюджетом по отсроченному НДС"

Кредит счета 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет "Расчеты с бюджетом по текущему НДС"

Должник, освобожденный от исполнения обязательства в связи с прощением кредитором долга, относит его сумму на увеличение своих внереализационных доходов (п. 8 ПБУ 9/99 "Доходы организации", утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н), о чем делается запись:

Дебет счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" и др.

Кредит счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 1 "Прочие доходы"

Действующее законодательство исключает возможность осуществления в таких случаях налогового вычета "входного" НДС по причине отсутствия фактической оплаты долга, равно как и отнесение сумм налога на затраты по производству (реализации) товаров (работ, услуг). Поэтому в момент прекращения платежного обязательства НДС подлежит списанию на операционные расходы организации, что найдет следующее отражение в учете:

Дебет счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 2 "Прочие расходы"

Кредит счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям"

Учет НДС при прекращении обязательства на основании акта государственного органа

На практике возникают ситуации, когда обязательство прекращается по причине невозможности его исполнения, которая может быть обусловлена как юридическими, так и фактическими обстоятельствами.

Невозможность исполнения обязательства по первому из указанных оснований чаще всего происходит вследствие появления какого-либо акта государственного органа. Примером может служить определение арбитражного суда о необоснованности требований кредитора к организации, в отношении которой возбуждена процедура банкротства (п. 8 ст. 142 Федерального закона от 26.10.2002 N 127-ФЗ "О несостоятельности (банкротстве)").

Правила о юридической невозможности применяются в случаях, когда она наступила после возникновения обязательства. Если невозможность существовала в период его возникновения, то обязательство будет признано недействительным. При этом согласно п. 2 ст. 167 ГК РФ каждая из сторон обязана возместить другой все полученное по сделке.

Формирование кредитором и должником в бухгалтерском учете информации о последствиях прекращения обязательства на основании акта государственного органа, а также исчисление и вычет НДС производятся в том же порядке, что и при прощении долга.

Пример 5. Организация "Гамма" (подрядчик) выполнила строительные работы стоимостью 1 180 000 руб. (в том числе НДС - 180 000 руб.) для организации "Дельта" (заказчика). Полная себестоимость работ - 700 000 руб. По условиям договора строительного подряда оплата выполненных работ должна быть полностью произведена в течение 10 дней после их приемки заказчиком.

К установленному сроку подрядчик не смог востребовать долг с заказчика, так как в отношении последнего была возбуждена процедура банкротства. При этом требования подрядчика относительно включения в реестр кредиторов определением арбитражного суда признаны необоснованными.

Для целей налогообложения выручка от реализации работ признается подрядчиком в момент их оплаты.

Приведенные операции будут сопровождаться следующими записями (табл. 5).

Таблица N 5

Методика учета НДС при прекращении обязательства на основании акта государственного органа

------------------------------------T----------T-----------------¬
¦ Содержание операции ¦ Сумма, ¦Корреспондирующие¦
¦ ¦ руб. ¦ счета (субсчета)¦
¦ ¦ +---------T-------+
¦ ¦ ¦ Дебет ¦Кредит ¦
+-----------------------------------+----------+---------+-------+
¦ Организация "Гамма" (подрядчик) ¦
+-----------------------------------T----------T---------T-------+
¦Передан заказчику результат ¦ ¦ ¦ ¦
¦выполненных строительных работ ¦ 1 180 000¦ 62 ¦ 90-1 ¦
+-----------------------------------+----------+---------+-------+
¦Списана полная себестоимость ¦ ¦ ¦ ¦
¦выполненных работ ¦ 700 000¦ 90-2 ¦ 20 ¦
+-----------------------------------+----------+---------+-------+
¦Начислена задолженность бюджету по ¦ ¦ ¦ ¦
¦отсроченному НДС ¦ 180 000¦ 90-3 ¦ 76 ¦
+-----------------------------------+----------+---------+-------+
¦Отражен финансовый результат ¦ ¦ ¦ ¦
¦(прибыль) от выполнения работ ¦ ¦ ¦ ¦
¦(1 180 000 руб. - 700 000 руб. - ¦ ¦ ¦ ¦
¦180 000 руб.) ¦ 300 000¦ 90-9 ¦ 99 ¦
+-----------------------------------+----------+---------+-------+
¦Отражено прекращение обязательства ¦ ¦ ¦ ¦
¦заказчика в связи с вынесением ¦ ¦ ¦ ¦
¦арбитражным судом определения о ¦ ¦ ¦ ¦
¦необоснованности требований ¦ ¦ ¦ ¦
¦подрядчика ¦ 1 180 000¦ 91-2 ¦ 62 ¦
+-----------------------------------+----------+---------+-------+
¦Одновременно начислена ¦ ¦ ¦ ¦
¦задолженность бюджету по ¦ 180 000¦ 76 ¦ 68 ¦
¦текущему НДС ¦ ¦ ¦ ¦
+-----------------------------------+----------+---------+-------+
¦Отражен финансовый результат ¦ ¦ ¦ ¦
¦(убыток) от списания долга ¦ ¦ ¦ ¦
¦заказчика ¦ 1 180 000¦ 99 ¦ 91-9 ¦
+-----------------------------------+----------+---------+-------+
¦ Организация "Дельта" (заказчик) ¦
+-----------------------------------T----------T---------T-------+
¦Принят к учету объект капитального ¦ ¦ ¦ ¦
¦строительства: ¦ ¦ ¦ ¦
¦- на стоимость выполненных ¦ 1 000 000¦ 08-3 ¦ 60 ¦
¦строительных работ без НДС ¦ ¦ ¦ ¦
¦- на сумму НДС ¦ 180 000¦ 19-1 ¦ 60 ¦
+-----------------------------------+----------+---------+-------+
¦Отражено прекращение обязательства ¦ ¦ ¦ ¦
¦перед подрядчиком в связи с ¦ ¦ ¦ ¦
¦вынесением арбитражным судом ¦ ¦ ¦ ¦
¦определения о необоснованности его ¦ ¦ ¦ ¦
¦требований к заказчику ¦ 1 180 000¦ 60 ¦ 91-1 ¦
+-----------------------------------+----------+---------+-------+
¦Списана сумма "входного" НДС на ¦ ¦ ¦ ¦
¦операционные расходы ¦ 180 000¦ 91-2 ¦ 19-1 ¦
+-----------------------------------+----------+---------+-------+
¦Отражен финансовый результат ¦ ¦ ¦ ¦
¦(убыток) от списания долга ¦ ¦ ¦ ¦
¦подрядчика ¦ ¦ ¦ ¦
¦(1 180 000 руб. - 180 000 руб.) ¦ 1 000 000¦ 99 ¦ 91-9 ¦
L-----------------------------------+----------+---------+--------

В случае признания в установленном порядке недействительным акта государственного органа, прекратившего действие обязательства, последнее подлежит восстановлению, если иное не вытекает из соглашения сторон или существа обязательства и исполнение не утратило интерес для кредитора (п. 2 ст. 417 ГК РФ).

В бухгалтерском учете кредитора последствия восстановления обязательства найдут следующее отражение:

Дебет счета 91 "Прочие доходы и расходы" субсчет 2 "Прочие расходы"

Кредит счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" и др.

Дебет счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" субсчет "Расчеты с бюджетом по отсроченному НДС"

Кредит счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" субсчет "Расчеты с бюджетом по текущему НДС"

Должник со своей стороны должен сделать следующие записи:

Дебет счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" и др.

Кредит счета 91 "Прочие доходы и расходы" субсчет 1 "Прочие доходы"

Дебет счета 91 "Прочие доходы и расходы" субсчет 2 "Прочие расходы"

Кредит счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям"

Учет НДС при прекращении обязательства вследствие ликвидации юридического лица (смерти гражданина)

Согласно ст. 419 ГК РФ одним из оснований прекращения платежных обязательств является ликвидация юридического лица (кредитора или должника), которая может происходить как на добровольных началах, так и в принудительном порядке.

Добровольная ликвидация юридического лица производится по решению его учредителей (участников) либо органа, уполномоченного на то учредительными документами (например, совета директоров АО), в связи с истечением срока, на который оно было создано, либо достижением поставленной перед ним цели. При этом решение о добровольной ликвидации в связи с объявлением о своем банкротстве юридическое лицо вправе принять лишь совместно с кредиторами.

Основаниями для ликвидации юридического лица в принудительном порядке являются:

Юридическое лицо считается ликвидированным после внесения об этом записи в Единый государственный реестр юридических лиц (п. 8 ст. 63 ГК РФ). Документом, подтверждающим ликвидацию, может выступать выписка о ликвидации, выданная налоговым органом, в котором состояла на учете ликвидированная организация.

Действующее законодательство допускает прекращение обязательства должника до внесения соответствующей записи в реестр. Это касается требований кредиторов, не удовлетворенных из-за недостаточности имущества ликвидируемой организации (п. 6 ст. 64 ГК РФ).

На основании ст. 418 ГК РФ обязательство прекращается также смертью гражданина (кредитора или должника), если оно неразрывно связано с этим гражданином. Действие общего правила в ряде случаев ограничивается специальными нормами. Например, применительно к смерти ссудополучателя договор безвозмездного пользования считается прекращенным, если в нем не предусмотрено иное.

Прекращение платежного обязательства рассматриваемыми способами вызывает у кредитора и должника такие же учетно-налоговые последствия, как и при прощении долга.

В случае ликвидации юридического лица, признанного в установленном порядке ответственным за вред, причиненный жизни или здоровью, соответствующие обязательства должны быть внесены кредитором в Фонд социального страхования России.

В.Н.Жуков

Заведующий кафедрой

бухгалтерского учета и финансов

Института международного бизнес-образования