Мудрый Экономист

Вопросы правового регулирования специальных налоговых режимов (на примере единого сельскохозяйственного налога)

"Налоги и налогообложение", 2005, N 11

В соответствии со ст. 18 Налогового кодекса РФ специальным налоговым режимом признается особый порядок исчисления и уплаты налогов и сборов в течение определенного периода времени.

Этот режим применяется в случаях и в порядке, установленных НК РФ и принимаемыми в соответствии с ним федеральными законами. При установлении специальных налоговых режимов элементы налогообложения, а также налоговые льготы определяются в порядке, предусмотренном НК РФ.

Одним из специальных налоговых режимов является и система налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (единый сельскохозяйственный налог - далее ЕСХН). Этот режим установлен в качестве федерального налогового режима, что значительно упрощает переход к данной системе.

Система налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (единый сельскохозяйственный налог) регулируется гл. 26.1 НК РФ, введенной в Кодекс Федеральным законом от 29 декабря 2001 г. N 187-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации о налогах и сборах".

Суть такой системы налогообложения заключается в том, что сельскохозяйственным товаропроизводителям предоставляется возможность вместо определенного набора общих налогов уплачивать единый, обладающий своим набором элементов, налог. Необходимо отметить, что для организаций и индивидуальных предпринимателей перечень налогов и сборов, уплата которых заменена уплатой ЕСХН, различен.

Целью введения единого сельскохозяйственного налога является упрощение налоговых взаимоотношений между сельскохозяйственными товаропроизводителями и налоговыми органами государства. Важным условием успешного внедрения данной системы является его добровольность. Так, переход на уплату единого сельскохозяйственного налога или возврат к общему режиму налогообложения осуществляется организациями и индивидуальными предпринимателями добровольно в порядке, предусмотренном НК РФ.

Для организаций переход на уплату единого сельскохозяйственного налога заменяет уплату следующих налогов и сборов: налога на прибыль организаций; налога на добавленную стоимость (за исключением налога на добавленную стоимость, подлежащего уплате в соответствии с НК РФ и ТК РФ при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации); налога на имущество организаций; единого социального налога.

Для индивидуальных предпринимателей заменяется уплата: налога на доходы физических лиц (в отношении доходов, полученных от осуществления предпринимательской деятельности); налога на добавленную стоимость (за исключением налога на добавленную стоимость, подлежащего уплате в соответствии с НК РФ и ТК РФ при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации); налога на имущество физических лиц (в отношении имущества, используемого для осуществления предпринимательской деятельности) уплатой единого сельскохозяйственного налога, исчисляемого по результатам хозяйственной деятельности индивидуальных предпринимателей за налоговый период.

В отношении единого сельскохозяйственного налога следует помнить, что его уплата заменяет собой перечисленные выше налоги в отношении всех видов деятельности, осуществляемых сельскохозяйственными товаропроизводителями, а не только в отношении деятельности по производству и реализации сельскохозяйственной продукции и (или) выращенной рыбы. В этом состоит его основное отличие от такого специального налогового режима, как уплата единого налога на вмененный доход, при котором ЕНВД уплачивается и заменяет собой уплату ряда других налогов только в отношении конкретного перечня видов деятельности, приведенного в НК РФ.

Система налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей не освобождает организации и индивидуальных предпринимателей от уплаты налогов и сборов, предусмотренных общим режимом налогообложения, т.е. от платежей, не содержащихся в приведенных выше перечнях (например, от уплаты госпошлин, платы за пользование водными объектами, транспортного налога, земельного налога и т.д.). И организации, и индивидуальные предприниматели также уплачивают страховые взносы на обязательное пенсионное страхование в соответствии с Федеральным законом от 15 декабря 2001 г. N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации".

Организации и индивидуальные предприниматели, являющиеся налогоплательщиками единого сельскохозяйственного налога, не освобождаются и от исполнения предусмотренных НК РФ обязанностей налоговых агентов.

В целях применения рассматриваемого нами специального налогового режима в ст. 346.2 НК РФ дано определение сельскохозяйственных товаропроизводителей. Ими признаются организации и индивидуальные предприниматели, производящие сельскохозяйственную продукцию и (или) выращивающие рыбу, осуществляющие ее первичную и последующую (промышленную) переработку (в том числе на арендованных основных средствах) и реализующие эту продукцию и (или) рыбу, при условии, что в общем доходе от реализации товаров (работ, услуг) таких организаций или индивидуальных предпринимателей доля дохода от реализации произведенной ими сельскохозяйственной продукции и (или) выращенной ими рыбы, включая продукцию ее первичной переработки, произведенную ими из сельскохозяйственного сырья собственного производства и (или) выращенной ими рыбы, составляет не менее 70%.

Также к сельскохозяйственным товаропроизводителям относятся градо- и поселкообразующие российские рыбохозяйственные организации, численность работающих в которых с учетом совместно проживающих с ними членов семей составляет не менее половины численности населения соответствующего населенного пункта, которые функционируют на 1 января 2002 г. не менее пяти лет, эксплуатируют только находящиеся у них на праве собственности рыбопромысловые суда, зарегистрированы в качестве юридического лица в соответствии с законодательством Российской Федерации и у которых объем реализованной ими рыбной продукции и (или) выловленных объектов водных биологических ресурсов составляет в стоимостном выражении более 70% общего объема реализуемой ими продукции.

Порядок отнесения продукции к продукции первичной переработки, произведенной из сельскохозяйственного сырья собственного производства и (или) выращенной рыбы, устанавливается Правительством Российской Федерации. На данный момент этот порядок регулируется Постановлением Правительства РФ от 2 сентября 2004 г. "Об отнесении продукции к продукции первичной переработки, произведенной из сельскохозяйственного сырья собственного производства и (или) выращенной рыбы", которое распространяет свое действие на правоотношения, касающиеся обложения единым сельскохозяйственным налогом, возникшие с 1 января 2004 г.

В Приложении к данному Постановлению указывается перечень продукции, относимой к продукции первичной переработки, произведенной из сельскохозяйственного сырья собственного производства и (или) выращенной рыбы. Отсутствие такого перечня до 2 сентября 2004 г. приводило к тому, что налоговые органы в ряде случаев отказывали сельскохозяйственным товаропроизводителям в переходе на уплату единого сельскохозяйственного налога по причине невозможности определить, соответствует заявитель указанным в НК РФ критериям или нет. Такие решения нарушали права организаций-заявителей, что привело к их обращениям с исками в арбитражные суды.

Арбитражные инстанции поддержали налогоплательщиков, аргументируя это тем, что для отнесения организации к числу сельскохозяйственных производителей достаточно рассчитать долю дохода от реализации произведенной ими сельскохозяйственной продукции и (или) выращенной ими рыбы, включая продукцию ее первичной переработки, произведенную ими из сельскохозяйственного сырья собственного производства и (или) выращенной ими рыбы (см., например, Постановление ФАС УО от 3 ноября 2004 г. N Ф09-4585/04-АК).

Также следует отметить, что Постановлением Правительства Российской Федерации от 29 апреля 2002 г. N 282 "О критериях отнесения сельскохозяйственных организаций к сельскохозяйственным организациям индустриального типа" устанавливается, что к сельскохозяйственным организациям индустриального типа относятся сельскохозяйственные организации (птицефабрики, тепличные комбинаты, зверосовхозы, животноводческие комплексы и другие):

Для организаций и индивидуальных предпринимателей, осуществляющих последующую (промышленную) переработку (в том числе и на арендованных средствах) продукции первичной переработки, произведенной ими из сельскохозяйственного сырья собственного производства и (или) выращенной ими рыбы, доля дохода от реализации продукции первичной переработки, произведенной ими из сельскохозяйственного сырья собственного производства и (или) выращенной ими рыбы, в общем доходе от реализации произведенной ими продукции из сельскохозяйственного сырья собственного производства и (или) выращенной ими рыбы определяется исходя из соотношения расходов на производство сельскохозяйственной продукции и (или) выращивание рыбы и первичную переработку сельскохозяйственной продукции и (или) рыбы в общей сумме расходов на производство продукции из произведенного ими сельскохозяйственного сырья и (или) выращенной ими рыбы.

Как указывает в своем Письме от 12 ноября 2004 г. N 03-03-02-02/10 Министерство финансов РФ, под выращиванием рыбы следует понимать производство продукции рыбоводства прудового, озерного, речного - коды 98 8100 - 98 8132 Общероссийского классификатора продукции ОК 005-93, утвержденного Постановлением Госстандарта России от 30.12.1993 N 301.

В частности, из этого следует, что организации, занимающиеся выращиванием морепродуктов, не имеют права перехода на уплату единого сельскохозяйственного налога.

По вопросам определения круга лиц, имеющих право на переход на уплату единого сельскохозяйственного налога, иногда возникают споры, связанные с толкованием положений ст. 346.2 НК РФ. Так, например, из данного в этой статье определения сельскохозяйственных товаропроизводителей прямо не вытекает, что организации, занимающиеся ловлей рыбы, в целях гл. 26.1 НК РФ относятся к организациям, выращивающим рыбу. По данному вопросу Президиумом ВАС РФ было принято Постановление от 31 мая 2005 г. N 15448/04, в котором подтверждалась возможность таких организаций переходить на уплату единого сельскохозяйственного налога, а также было указано на необходимость при определении понятия "сельскохозяйственный товаропроизводитель" обращаться также и к другим федеральным законам кроме НК РФ. К числу таковых, в частности, относится Федеральный закон от 8 декабря 1995 г. N 193-ФЗ "О сельскохозяйственной кооперации".

Сельскохозяйственные товаропроизводители имеют право перейти на уплату единого сельскохозяйственного налога, если по итогам календарного года, предшествующего году, в котором организация или индивидуальный предприниматель подают заявление о переходе на уплату единого сельскохозяйственного налога, в общем доходе от реализации товаров (работ, услуг) таких организаций или индивидуальных предпринимателей доля дохода от реализации произведенной ими сельскохозяйственной продукции и (или) выращенной ими рыбы, включая продукцию первичной переработки, произведенную ими из сельскохозяйственного сырья собственного производства и (или) выращенной ими рыбы, составляет не менее 70%.

Правом перехода на уплату единого сельскохозяйственного налога не обладают следующие лица:

  1. организации и индивидуальные предприниматели, занимающиеся производством подакцизных товаров;
  2. организации, имеющие филиалы и (или) представительства.

Следует помнить, что НК РФ понятия "филиалы" и "представительства" рассматривает так же, как и Гражданский кодекс РФ (ГК РФ). Приведенные понятия определяются в ст. 55 ГК РФ.

Филиалом является обособленное подразделение юридического лица, расположенное вне места его нахождения и осуществляющее все его функции или их часть, в том числе функции представительства.

Представительства и филиалы наделяются имуществом создавшим их юридическим лицом и действуют на основании утвержденных им положений. Представительства и филиалы должны быть указаны в учредительных документах создавшего их юридического лица.

В НК РФ имеется определение понятия "обособленное подразделение организации", под которым понимается любое территориально обособленное от нее подразделение, по месту нахождения которого оборудованы стационарные рабочие места. Признание обособленного подразделения организации таковым производится независимо от того, отражено или не отражено его создание в учредительных или иных организационно-распорядительных документах организации, и от полномочий, которыми наделяется указанное подразделение. При этом рабочее место считается стационарным, если оно создается на срок более одного месяца (пп. 18 п. 2 ст. 11 НК РФ).

Согласно разъяснениям Министерства финансов Российской Федерации наличие у организации обособленного подразделения, соответствующего критериям, определенным п. 2 ст. 11 НК РФ, но не указанного в учредительных документах организации, не является основанием для отказа организации в праве применять систему налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (Письмо Минфина России от 25 июня 2004 г. N 03-05-13/11).

Для того чтобы перейти на уплату единого сельскохозяйственного налога, сельскохозяйственный товаропроизводитель должен подать соответствующее заявление в период с 20 октября по 20 декабря года, предшествующего году, начиная с которого сельскохозяйственный товаропроизводитель переходит на уплату единого сельскохозяйственного налога, в налоговый орган по своему местонахождению (месту жительства). При этом сельскохозяйственные товаропроизводители в заявлении о переходе на уплату единого сельскохозяйственного налога указывают данные о доле дохода от реализации произведенной ими сельскохозяйственной продукции и (или) выращенной ими рыбы (включая продукцию первичной переработки, произведенную ими из сельскохозяйственного сырья собственного производства и (или) выращенной ими рыбы) в общем доходе от реализации товаров (работ, услуг), полученном ими по итогам работы за календарный год, предшествующий году, в котором организация или индивидуальный предприниматель подают заявление о переходе на уплату единого сельскохозяйственного налога.

В случае если на уплату единого сельскохозяйственного налога желает перейти вновь созданная организация или физическое лицо, зарегистрированное в качестве индивидуального предпринимателя, заявление может быть подано одновременно с подачей заявления о постановке на учет в налоговом органе. В этом случае организации и индивидуальные предприниматели вправе перейти на уплату единого сельскохозяйственного налога в текущем календарном году с момента постановки на учет в налоговом органе.

Возврат к общему режиму налогообложения может быть как добровольным, так и принудительным.

Налогоплательщики, уплачивающие единый сельскохозяйственный налог, вправе перейти на общий режим налогообложения с начала календарного года, уведомив об этом налоговый орган по местонахождению организации (месту жительства индивидуального предпринимателя) не позднее 15 января года, в котором они предполагают перейти на общий режим налогообложения.

"Дисциплинирующей нормой" следует назвать положение, в соответствии с которым налогоплательщики, перешедшие на уплату единого сельскохозяйственного налога, не вправе до окончания налогового периода вновь вернуться на общий режим налогообложения в добровольном порядке.

Принудительный порядок применяется тогда, когда налогоплательщик перестает подпадать под условия, предоставляющие право на переход на уплату единого сельскохозяйственного налога. Если по итогам налогового периода доля дохода налогоплательщиков от реализации произведенной ими сельскохозяйственной продукции и (или) выращенной ими рыбы, включая продукцию первичной переработки, произведенную ими из сельскохозяйственного сырья собственного производства и (или) выращенной ими рыбы, в общем доходе от реализации товаров (работ, услуг) составила менее 70%, налогоплательщики должны произвести перерасчет налоговых обязательств, исходя из общего режима налогообложения за весь указанный налоговый период. Эти налогоплательщики не уплачивают пеней и штрафов за несвоевременную уплату налогов и авансовых платежей по налогам.

Положения рассматриваемой главы НК РФ предусматривают, что налогоплательщики обязаны подавать в налоговый орган по местонахождению организации - месту постановки на налоговый учет и по месту жительства индивидуального предпринимателя заявление о перерасчете налоговых обязательств и переходе на общий режим налогообложения в течение 20 календарных дней по истечении налогового периода, в котором доход от реализации произведенной ими сельскохозяйственной продукции и (или) выращенной ими рыбы, включая продукцию первичной переработки, произведенную ими из сельскохозяйственного сырья собственного производства и (или) выращенной ими рыбы, в общем объеме дохода от реализации товаров (работ, услуг) составил менее 70%, и произвести уплату исчисленных сумм налогов до 1 февраля года, следующего за истекшим налоговым периодом, по единому сельскохозяйственному налогу.

Так же как и в случае с добровольным возвратом на общий режим налогообложения, налогоплательщики, перешедшие с уплаты единого сельскохозяйственного налога на общий режим налогообложения, вправе вновь перейти на уплату единого сельскохозяйственного налога не ранее чем через один год после того, как они утратили право на уплату единого сельскохозяйственного налога.

Так как плательщики единого сельскохозяйственного налога плательщиками налога на добавленную стоимость не являются, при переходе со специального режима на общий и наоборот следует помнить о существовании следующих правил. Суммы НДС, принятые к вычету сельскохозяйственными товаропроизводителями в порядке, предусмотренном гл. 21 НК РФ, до перехода на уплату единого сельскохозяйственного налога по товарам (работам, услугам), включая основные средства и нематериальные активы, приобретенным для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения по налогу на добавленную стоимость, при переходе на уплату единого сельскохозяйственного налога восстановлению (уплате в бюджет) не подлежат.

При переходе с уплаты единого сельскохозяйственного налога на общий режим налогообложения суммы налога, предъявленные налогоплательщикам единого сельскохозяйственного налога по товарам (работам, услугам), включая основные средства и нематериальные активы, приобретенным до перехода на общий режим налогообложения, при исчислении налога на добавленную стоимость вычету не подлежат.

Формы документов, необходимых для применения системы налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей, были утверждены Приказом МНС России от 28 января 2004 г. N БГ-3-22/58. Однако так как в самом НК РФ не указано на то, что такие формы должны быть утверждены ФНС или каким-либо другим органом государственной власти, то утвержденные формы носят исключительно рекомендательный характер. Кроме того, по информации Минюста России от 15 августа 2005 г. указанный Приказ не подлежит применению как не прошедший государственную регистрацию в порядке, установленном для актов федеральных органов исполнительной власти.

В качестве объекта налогообложения при едином сельскохозяйственном налоге ст. 346.4 НК РФ называет доходы, уменьшенные на величину расходов.

Порядок определения объекта налогообложения закрепляется следующим образом. Определение и признание доходов от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав, внереализационных доходов, а также доходов, которые не учитываются при определении объекта, производится по правилам, предусмотренным соответствующими статьями гл. 25 НК РФ "Налог на прибыль организаций" (ст. 346.5 НК РФ). Следует упомянуть, что перечень учитываемых доходов является открытым.

Напротив, порядок определения и признания расходов устанавливается путем закрепления специального закрытого перечня в самой гл. 26.1 НК РФ. При определении объекта доходы уменьшаются на следующие расходы:

  1. расходы на приобретение основных средств (с учетом положений п. 4 настоящей статьи);
  2. расходы на приобретение нематериальных активов;
  3. расходы на ремонт основных средств (в том числе арендованных);
  4. арендные (в том числе лизинговые) платежи за арендуемое (в том числе принятое в лизинг) имущество;
  5. материальные расходы;
  6. расходы на оплату труда, выплату пособий по временной нетрудоспособности в соответствии с законодательством Российской Федерации;
  7. расходы на обязательное страхование работников и имущества, включая страховые взносы на обязательное пенсионное страхование, взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, производимые в соответствии с законодательством Российской Федерации;
  8. суммы налога на добавленную стоимость по приобретаемым товарам (работам, услугам);
  9. суммы процентов, уплачиваемые за предоставление в пользование денежных средств (кредитов, займов), а также расходы, связанные с оплатой услуг, оказываемых кредитными организациями;
  10. расходы на обеспечение пожарной безопасности в соответствии с законодательством Российской Федерации, расходы на услуги по охране имущества, обслуживанию охранно-пожарной сигнализации, расходы на приобретение услуг пожарной охраны и иных услуг охранной деятельности;
  11. суммы таможенных платежей, уплачиваемые при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации и не подлежащие возврату налогоплательщикам в соответствии с таможенным законодательством Российской Федерации;
  12. расходы на содержание служебного транспорта, а также расходы на компенсацию за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей и мотоциклов в пределах норм, установленных Правительством Российской Федерации;
  13. расходы на командировки, в частности на:
  1. плату нотариусу за нотариальное оформление документов. При этом такие расходы принимаются в пределах тарифов, утвержденных в установленном порядке;
  2. расходы на аудиторские услуги;
  3. расходы на опубликование бухгалтерской отчетности, а также на опубликование и иное раскрытие другой информации, если законодательством Российской Федерации на налогоплательщика возложена обязанность осуществлять такое опубликование (раскрытие);
  4. расходы на канцелярские товары;
  5. расходы на почтовые, телефонные, телеграфные и другие подобные услуги, расходы на оплату услуг связи;
  6. расходы, связанные с приобретением права на использование программ для ЭВМ и баз данных по договорам с правообладателем (по лицензионным соглашениям). К указанным расходам относятся также расходы на обновление программ для ЭВМ и баз данных;
  7. расходы на рекламу производимых (приобретаемых) и (или) реализуемых товаров (работ, услуг), товарного знака и знака обслуживания;
  8. расходы на подготовку и освоение новых производств, цехов и агрегатов;
  9. расходы на питание работников, занятых на сельскохозяйственных работах;
  10. суммы налогов и сборов, уплачиваемые в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах;
  11. расходы на оплату стоимости товаров, приобретенных для дальнейшей реализации (уменьшенные на величину расходов, указанных в пп. 8 настоящего пункта);
  12. расходы на информационно-консультативные услуги;
  13. расходы на повышение квалификации кадров;
  14. судебные расходы и арбитражные сборы;
  15. расходы в виде уплаченных сумм пеней и штрафов за неисполнение или ненадлежащее исполнение обязательств, а также в виде сумм, уплаченных в возмещение причиненного ущерба;
  16. расходы на подготовку в образовательных учреждениях среднего профессионального и высшего профессионального образования специалистов для налогоплательщиков. Указанные расходы учитываются для целей налогообложения при условии, что с обучающимися в указанных образовательных учреждениях физическими лицами заключены договоры (контракты) на обучение, предусматривающие их работу у налогоплательщика в течение не менее трех лет по специальности после окончания соответствующего образовательного учреждения.

Однако то, что признаваемые расходы перечислены в отдельном списке в гл. 26.1 НК РФ, не лишает их необходимости соответствовать требованиям к расходам, указанным в п. 1 ст. 252 НК РФ, что подтверждается прямой отсылкой в ст. 346.5 НК РФ.

Перечисленные выше расходы должны быть обоснованными и документально подтвержденными затратами (а в случаях, предусмотренных НК РФ, - убытками), осуществленными (понесенными) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Также следует заметить, что по отдельным видам перечисленных расходов ст. 346.5 НК РФ отсылает к конкретным нормам гл. 25 НК РФ, устанавливающим порядок принятия этих расходов.

В свою очередь, расходы на приобретение основных средств (согласно ст. 257 НК РФ под основными средствами в целях налогообложения понимается часть имущества, используемого в качестве средств труда для производства и реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг) или для управления организацией) принимаются в следующем порядке:

  1. в отношении основных средств, приобретенных налогоплательщиками после перехода на уплату единого сельскохозяйственного налога, - в момент ввода этих основных средств в эксплуатацию;
  2. в отношении основных средств, приобретенных налогоплательщиками до перехода на уплату единого сельскохозяйственного налога, их стоимость включается в расходы на приобретение основных средств в следующем порядке:

Стоимость основных средств принимается равной остаточной стоимости этого имущества на момент перехода на уплату единого сельскохозяйственного налога. При этом в течение налогового периода расходы на приобретение основных средств принимаются равными долями с учетом положений гл. 26.1 НК РФ.

При определении сроков полезного использования основных средств следует руководствоваться Классификацией основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной Постановлением Правительства РФ от 1 января 2002 г. N 1 "О Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы", в соответствии со ст. 258 НК РФ.

Для тех видов основных средств, которые не указаны в этой Классификации, сроки полезного использования устанавливаются налогоплательщиками в соответствии с техническими условиями и рекомендациями организаций-изготовителей.

В случае реализации (передачи) основных средств, приобретенных после перехода на уплату единого сельскохозяйственного налога, до истечения трех лет с момента их приобретения (в отношении основных средств со сроком полезного использования свыше 15 лет - до истечения 10 лет с момента их приобретения) налогоплательщики обязаны пересчитать налоговую базу за весь период пользования такими основными средствами с момента их приобретения до даты реализации (передачи) с учетом положений гл. 25 НК РФ и уплатить дополнительную сумму налога и пени.

Расходы на приобретение нематериальных активов принимаются в порядке, предусмотренном ст. 346.5 НК РФ.

Для целей комментируемой главы датой получения доходов признается день поступления средств на счета в банках и (или) в кассу, получения иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав (кассовый метод). Расходами налогоплательщиков признаются затраты после их фактической оплаты.

Таким образом, устанавливается только кассовый метод определения доходов и расходов.

Налогоплательщики обязаны вести учет показателей своей деятельности, необходимых для исчисления налоговой базы и суммы единого сельскохозяйственного налога, на основании данных бухгалтерского учета с учетом положений НК РФ. Расходы на приобретение основных средств, учитываемые в порядке, предусмотренном ст. 346.5 НК РФ, отражаются в последний день отчетного (налогового) периода.

Налоговой базой согласно ст. 346.6 НК РФ признается денежное выражение доходов, уменьшенных на величину расходов. Доходы и расходы, выраженные в иностранной валюте, учитываются в совокупности с доходами и расходами, выраженными в рублях. При этом доходы и расходы, выраженные в иностранной валюте, пересчитываются в рубли по официальному курсу Центрального банка Российской Федерации, установленному соответственно на дату получения доходов и (или) дату осуществления расходов.

Доходы, полученные в натуральной форме, определяются исходя из цен, определяемых в порядке, аналогичном порядку, предусмотренному ст. 40 НК РФ, без включения в них налога на добавленную стоимость (т.е. по рыночной цене).

При определении налоговой базы доходы и расходы определяются нарастающим итогом с начала налогового периода.

Налогоплательщики вправе уменьшить налоговую базу на сумму убытка, полученного по итогам предыдущих налоговых периодов. При этом под убытком в целях комментируемой главы понимается превышение расходов над доходами, определяемыми в соответствии со ст. 346.5 НК РФ. Вышеуказанный убыток не может уменьшать налоговую базу более чем на 30%. При этом сумма убытка, превышающая указанное ограничение, может быть перенесена на следующие налоговые периоды, но не более чем на 10 налоговых периодов.

Налогоплательщики обязаны хранить документы, подтверждающие размер полученного убытка и сумму, на которую была уменьшена налоговая база по каждому налоговому периоду, в течение всего срока использования права на уменьшение налоговой базы на сумму убытка.

Убыток, полученный налогоплательщиками при применении общего режима налогообложения, не принимается при переходе на уплату единого сельскохозяйственного налога.

Убыток, полученный налогоплательщиками при уплате единого сельскохозяйственного налога, не принимается при переходе на общий режим налогообложения.

Согласно положениям ст. 346.6 НК РФ налогоплательщики, ранее применявшие общий режим налогообложения с использованием метода начислений, при переходе на уплату единого сельскохозяйственного налога выполняют следующие правила:

Налогоплательщики, уплачивавшие единый сельскохозяйственный налог, при переходе на общий режим налогообложения с использованием метода начислений выполняют следующие правила:

  1. не включаются в налоговую базу денежные средства, полученные после перехода на общий режим налогообложения, если по правилам налогового учета указанные суммы были включены в доходы при исчислении налоговой базы при уплате единого сельскохозяйственного налога;
  2. расходы, осуществленные налогоплательщиками в период после перехода на общий режим налогообложения, признаются расходами, вычитаемыми из налоговой базы, на дату их осуществления независимо от даты оплаты таких расходов.

При переходе на общий режим налогообложения в налоговом учете на дату указанного перехода отражается остаточная стоимость основных средств, определяемая исходя из их первоначальной стоимости за вычетом сумм амортизации, исчисленной за период перехода на уплату единого сельскохозяйственного налога, в порядке, предусмотренном гл. 25 НК РФ. При этом суммы расходов на приобретение основных средств, принятых при исчислении налоговой базы за этот период в соответствии с комментируемой главой, если они превысили суммы амортизации, исчисленные в соответствии с гл. 25 НК РФ, не уменьшают остаточной стоимости основных средств на дату перехода налогоплательщиков на общий режим налогообложения, а полученная разница признается доходом в случае перехода на общий режим налогообложения.

Налоговым периодом по единому сельскохозяйственному налогу признается календарный год, а отчетным периодом признается полугодие (ст. 346.7 НК РФ).

Единый сельскохозяйственный налог исчисляется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы. Налоговая ставка устанавливается в размере 6% (ст. 346.8 НК РФ).

Уплата единого сельскохозяйственного налога и авансового платежа по единому сельскохозяйственному налогу производится по местонахождению организации - месту постановки на налоговый учет и месту жительства индивидуального предпринимателя.

Налогоплательщики по итогам отчетного периода исчисляют сумму авансового платежа по единому сельскохозяйственному налогу, исходя из налоговой ставки и фактически полученных доходов, уменьшенных на величину расходов, рассчитанных нарастающим итогом с начала налогового периода до окончания полугодия. Авансовые платежи по единому сельскохозяйственному налогу уплачиваются не позднее 25 дней со дня окончания отчетного периода. Уплаченные авансовые платежи по единому сельскохозяйственному налогу засчитываются в счет уплаты единого сельскохозяйственного налога по итогам налогового периода.

Единый сельскохозяйственный налог, подлежащий уплате по истечении налогового периода, уплачивается организациями и индивидуальными предпринимателями не позднее сроков, установленных для подачи налоговых деклараций за соответствующий налоговый период п. п. 1 и 2 ст. 346.10 НК.

Суммы единого сельскохозяйственного налога зачисляются на счета органов Федерального казначейства для их последующего распределения в соответствии с бюджетным законодательством Российской Федерации.

В соответствии со ст. 346.10 НК РФ организации по истечении налогового (отчетного) периода представляют налоговые декларации в налоговые органы по своему местонахождению.

Налоговые декларации по итогам налогового периода представляются организациями не позднее 31 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом. Налоговые декларации по итогам отчетного периода представляются не позднее 25 дней со дня окончания отчетного периода.

Индивидуальные предприниматели по истечении налогового периода представляют налоговые декларации в налоговые органы по месту своего жительства не позднее 30 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом. Налоговые декларации по итогам отчетного периода представляются не позднее 25 дней со дня окончания отчетного периода.

Форма налоговых деклараций и Порядок их заполнения в настоящее время утверждены Приказом Минфина России от 28 марта 2005 г. N 50н.

А.А.Ялбулганов

Д. ю. н.,

профессор кафедры финансового права

Государственного университета -

Высшей школы экономики



Е.Г.Батанов

Государственный университет -

Высшая школа экономики