Мудрый Экономист

Составление пояснительной записки к бухгалтерскому отчету по новым правилам

"Советник бухгалтера социальной сферы", 2005, N 9

Наш журнал недавно обращался к теме составления пояснительной записки к бухгалтерской отчетности бюджетных учреждений (см. Мокрецова Г.В., Прядко С.А. "Рекомендации по составлению пояснительной записки к бухгалтерскому отчету: структура и содержание" // "Советник бухгалтера социальной сферы", N 11(23), 2004, с. 68 - 96). Надеемся, что этот материал помог главным бухгалтерам сформировать пояснительную записку к отчету за 2004 г.

Однако тогда было ясно, что в связи с реформированием бюджетного учета и введением с 1 января 2005 г. новой Инструкции по бюджетному учету, утвержденной Приказом Минфина России от 26.08.2004 N 70н (далее - Инструкция N 70н), произойдут существенные изменения в составе и порядке составления бухгалтерской отчетности бюджетных учреждений.

Словно откликаясь на затронутые в указанной статье проблемы, разработчики новой Инструкции о порядке составления и представления годовой, квартальной и месячной бюджетной отчетности, утвержденной Приказом Минфина России от 21.01.2005 N 5н (далее - Инструкция N 5н), отвели составлению пояснительной записки существенную роль.

В новой системе бюджетной отчетности в пояснительной записке раскрывается значительная часть информации. Так, помимо общих сведений о правовом статусе и структуре бюджетного учреждения, расшифровок дебиторской и кредиторской задолженностей и других показателей в состав пояснительной записки, например, введены формы, отражающие движение нефинансовых активов. Ранее такие сведения включались в самостоятельные отчетные формы - Отчет о движении основных средств (форма N 5) и Отчет о движении материальных запасов (форма N 6).

Пояснительная записка стала унифицированной формой отчетной документации. Ей присвоен номер 0503160 по Общероссийскому классификатору управленческой документации (ОКУД). Отдельные таблицы Приложения к пояснительной записке также строго унифицированы и имеют самостоятельные номера по ОКУД.

В бумажном варианте пояснительная записка брошюруется вместе с другими формами бюджетной отчетности, ее страницы нумеруются в сквозном порядке. Кроме того, п. 2 Инструкции N 5н предусматривает представление пояснительной записки на электронных носителях информации. В последнем случае удобно заполнять таблицы пояснительной записки в файле формата Excel, полученного путем экспорта шаблона пояснительной записки из какой-либо справочно-правовой системы.

Пояснительная записка представляется в обязательном порядке в составе как годовой бюджетной отчетности (по состоянию на 1 января года, следующего за отчетным), так и квартальной (по состоянию на 1 апреля, 1 июля, 1 октября). При этом главный распорядитель бюджетных средств представляет пояснительную записку органу, организующему исполнение бюджета соответствующего уровня, распорядитель бюджетных средств - главному распорядителю, получатель бюджетных средств - распорядителю либо главному распорядителю (в случае отсутствия в цепочке доведения бюджетных средств распорядителя). Сроки представления пояснительной записки определяются сроками представления всего бухгалтерского отчета.

В связи с повышением уровня информативности пояснительной записки среди ее внешних пользователей окажутся не только вышестоящие организации, но и различные контрольные органы (территориальные управления Федеральной службы финансово-бюджетного надзора, региональные контрольно-счетные палаты, местные контрольно-ревизионные органы и т.п.). Поэтому формировать пояснительную записку следует в полном объеме, требуемом Инструкцией N 5н, и достоверно, учитывая, что числовые показатели и отдельные факты, приведенные в записке, легко проверяются при последующем финансовом контроле.

Порядку составления пояснительной записки к бюджетной отчетности посвящен разд. VII Инструкции N 5н. В этом разделе определены объем информации, а также форма ее подачи: в виде текста, таблиц или схем.

Числовые показатели пояснительной записки отражаются нарастающим итогом с начала года в рублях с точностью до второго десятичного знака после запятой. Если показатель имеет отрицательное значение, то в пояснительной записке он отражается со знаком "минус". В том случае, если данные по каким-либо показателям не имеют значения, соответствующие графы заполняются прочерком.

Поскольку, как уже отмечалось, пояснительная записка имеет жестко структурированный вид, рассмотрим порядок составления отдельных частей и таблиц последовательно.

Пояснительная записка Заголовочная часть

Указываются:

Также указываются коды: дата (в числовом формате) и код учреждения по Общероссийскому классификатору предприятий и организаций ОКПО (устанавливается учреждению органами Федеральной службы государственной статистики).

Текстовая часть

Единственная часть пояснительной записки, в которой можно представить информацию в относительно произвольном виде. Здесь можно указать следующую информацию:

Исходя из смысла п. 96 Инструкции N 5н здесь же схематично приводится организационная структура учреждения с указанием основных направлений деятельности структурных подразделений и изменений за отчетный период. При этом задачи и функции подразделений учреждения должны иметь нормативное и правовое обоснование и перекликаться со Сведениями об основных направлениях деятельности (функциях) учреждения (таблица N 2).

Кроме того, в текстовой части следует отразить перечень и краткое содержание внутренних нормативных и методических документов учреждения и вышестоящей организации, регулирующих вопросы бухгалтерского учета и отчетности. К таковым относятся учетная политика (в целях бухгалтерского учета и в целях налогообложения), правила и график документооборота, порядок организации и проведения инвентаризации (если имеется) и другие документы. При использовании автоматизации бухгалтерского учета необходимо указать степень автоматизации (частичная, комплексная), используемый программный продукт для ведения учета и составления отчетности. Можно кратко описать структуру бухгалтерской службы (формирование отделов и групп внутри бухгалтерии), количество бухгалтерских работников, укомплектованность, наличие вакансий.

Также можно указать принятые меры по повышению квалификации и переподготовке финансовых и бухгалтерских специалистов учреждения (наличие соответствующего уровня профессионального образования работников, участие в бухгалтерских семинарах, проведение профессиональной учебы).

Таблица N 1

Сведения о методах оценки активов и обязательств приводятся по объектам учета. При этом даются характеристики методов оценки и моменты отражения операций в бюджетном учете.

Поскольку Инструкция N 70н устанавливает единый порядок ведения бухгалтерского учета в органах государственной власти, органах управления государственных внебюджетных фондов, органах местного самоуправления, бюджетных учреждениях и реализует государственную учетную политику, то методы оценки объектов учета определяются исключительно этим нормативно-правовым документом.

Наименование объекта

Характеристика метода

оценки

Момент отражения

операции в учете

1

2

3

Основные средства

(принятие к учету)

По первоначальной

стоимости в сумме

фактических вложений

на приобретение,

сооружение объекта

Дата принятия к

учету

Начисление

амортизации

По линейному методу

Последний день месяца

Материальные запасы

(принятие к учету)

По фактической

стоимости

Дата оприходования

Материальные запасы

(списание, отпуск)

По средней

фактической стоимости

Дата списания

Капитальные вложения

в основные средства

По фактическим

затратам

Дата возникновения

затрат

Поступления в бюджет

по администрируемым

платежам

По кассовому

поступлению <*>

Дата поступления на

единый казначейский

счет <*>

Расходы

По методу начисления

Дата возникновения

Результат финансовой

деятельности

По методу начисления

Дата возникновения

Примечание. <*> В 2005 г. ввиду неготовности большинства бюджетных учреждений и органов государственной власти к учету поступлений в бюджет по администрируемым платежам по методу начислений применяется кассовый метод. С 2006 г. указанные поступления должны начисляться с помощью счета 0.205.00.000 "Расчеты с дебиторами по доходам".

Таблица N 2

Следует сформулировать вытекающие из законодательной и нормативно-правовой базы в соответствующей сфере, устава (положения) учреждения направления деятельности (функции) учреждения с их краткой характеристикой, привести правовое обоснование осуществления каждой из приведенных функций (пункт, статья федерального закона (закона субъекта Федерации, акта представительного органа местного самоуправления), устава, положения).

Таблица N 3

Перечисляются меры по повышению эффективности использования бюджетных средств. Следует отметить, что в зависимости от отраслевой специфики и условий деятельности бюджетных учреждений эти меры для бюджетополучателей могут быть самыми разнообразными, например:

По возможности в таблице N 3 приводятся суммовые показатели, характеризующие соответствующие меры.

Таблица N 4

Отражаются результаты анализа исполнения текстовых статей закона (решения) о бюджете соответствующего уровня с указанием причин недофинансирования и образования неиспользованных остатков финансирования на конец отчетного периода.

Таблица N 5

Раскрывается система внутреннего контроля (осуществляемого главным распорядителем (распорядителем) и находящимися в его ведении получателями бюджетных средств) за соблюдением требований бюджетного законодательства, составлением и исполнением смет доходов и расходов (бюджетный контроль), финансовым состоянием и эффективным использованием материальных и финансовых ресурсов в бюджетных учреждениях, а также правильным ведением бухгалтерского учета и отчетности. Представляется характеристика применяемых методов и достигнутых результатов.

Например, мероприятием предварительного контроля, осуществляемого бюджетополучателем, может стать систематический контроль за соответствием заключаемых учреждением договоров доведенным объемам лимитов бюджетных обязательств. Мерой текущего контроля выступает регулярный анализ соответствия кассовых расходов производимым фактическим расходам, мерой последующего контроля - проверка соответствия перечня и номенклатуры полученных учреждением товаров (работ, услуг) перечню и номенклатуре оплачиваемых товаров (работ, услуг) согласно договору (счету).

Таблица N 6

Приводятся сведения о проведенных инвентаризациях. Пункт 111 Инструкции N 5н указывает, что данные сведения необходимо отражать только по итогам года. При заполнении таблицы N 6 следует помнить, что, согласно ст. 12 Федерального закона "О бухгалтерском учете", порядок и сроки проведения инвентаризации определяются руководителем учреждения, за исключением случаев, когда проведение инвентаризации обязательно. Проведение инвентаризации обязательно:

В данной таблице необходимо указать даты проведения инвентаризаций в учреждении, объекты инвентаризаций, результаты инвентаризаций, выявленные расхождения и меры по их устранению (погашение недостачи, передача материалов в правоохранительные органы, суд и т.п.).



Информация для заполнения таблицы N 6 собирается из Журнала учета контроля за выполнением приказов (постановлений, распоряжений) о проведении инвентаризации (форма N ИНВ-23), утвержденного Постановлением Госкомстата России от 18.08.1998 N 88.

Таблица N 7

Здесь необходимо отразить выявленные органами государственного финансового контроля (Счетная палата Российской Федерации, Федеральная служба финансово-бюджетного надзора, контрольно-ревизионный орган главного распорядителя и др.), Федеральной налоговой службой и Фондом социального страхования Российской Федерации недостатки и нарушения в деятельности учреждения и принятые меры по их устранению.

При этом в структурированном виде приводятся данные о дате проверки, наименовании контрольного органа, теме проверки, выявленных фактах нецелевого использования средств бюджета и прочих финансовых нарушениях с указанием сумм.

Приложение к пояснительной записке Таблица N 0503161

Заполняется главным распорядителем (распорядителем) в соответствии с направлением деятельности подведомственных учреждений (по разделам функциональной классификации расходов бюджетов Российской Федерации).

Таблица N 0503162

Здесь отражаются основные результаты деятельности по каждому направлению деятельности (функции) в разрезе плановых и фактических показателей (объем и качество предоставляемых бюджетных услуг) в натуральном выражении, а также по возможности раскрываются используемые для их достижения ресурсы (численность работников, стоимость имущества, бюджетные расходы, объемы закупок и т.д.).

Заполнение таблицы N 0503162 имеет ведомственную специфику и зависит от доведенных вышестоящей организацией до учреждения плановых показателей. Так, например, в высших учебных заведениях показателем, характеризующим объем работы, может выступать среднегодовое количество студентов, в детских дошкольных учреждениях - среднегодовое количество детских мест, среднесписочное количество детей, в стационарных медицинских учреждениях - количество больничных коек, в органах государственной власти - количество юридически значимых действий (действий по выдаче лицензий, регистрации, проверкам, исполненным судебным решениям и т.д.).

Таблица N 0503163

Заполняется главным распорядителем средств.

Таблица N 0503164



В таблице приводятся сведения о кассовом исполнении бюджета. Данные отражаются в разрезе кодов по функциональной классификации расходов. В условиях финансирования через Федеральное казначейство суммы кассового исполнения на конец года, как правило, равны бюджетным назначениям. Превышение назначений (графа 3) над кассовым исполнением (графа 4) возможно в случае образовавшихся остатков бюджетных средств, не израсходованных до 31 декабря. Такие суммы, согласно ст. 242 Бюджетного кодекса РФ, возвращаются в соответствующий бюджет.

В квартальной пояснительной записке, в графе 3, на наш взгляд, следует приводить данные не о годовых назначениях, а о бюджетных назначениях в расчете на отчетный период, так как в этом случае можно составить более точную картину об объеме неиспользованных назначений.

В графе 6 в обязательном порядке следует объяснить причины отклонений (неполного кассового исполнения). В квартальных пояснительных записках следует указать возможность использования остатков средств до окончания бюджетного (финансового) года, а в записке к годовому отчету необходимо предложить мероприятия по более рациональному доведению лимитов и финансированию в течение предстоящего года и недопущению образования значительных остатков средств.

По нашему мнению, более интересными представлялись бы анализ полноты кассового исполнения бюджета и пояснение причин образования остатков в разрезе показателей экономической классификации расходов.

Таблица N 0503165

Раскрываются результаты анализа (по возможности в количественной оценке) взаимосвязи между объемом (структурой) бюджетных расходов и полученными результатами по основным направлениям деятельности (основным функциям). Здесь также следует опираться на отраслевую специфику деятельности учреждения. Данные приводятся в разрезе показателей по функциональной классификации расходов (графа 1). В графе 2 указываются суммы произведенных расходов на выполнение соответствующих функций, в графе 3 - текстом результаты произведенных расходов.

Таблица N 0503166

Заполняется в случае финансирования учреждения в рамках целевых программ и подпрограмм (федеральных, региональных, местных).

Таблица N 0503167

Заполняется в разрезе кредиторов в случае использования учреждением иностранных кредитов в соответствии с Программой государственных внешних заимствований.

Таблица N 0503168



По своей форме данная таблица соответствует отчету о движении основных средств, который ранее составлялся согласно Приказу Минфина России от 15.06.2000 N 54н.

Составляется несколько таблиц, на каждый вид нефинансового актива отдельно: основные средства, нематериальные активы, материальные запасы, с 2006 г. - непроизведенные активы. Данные приводятся по источникам поступления нефинансовых активов и направлениям их выбытия в разрезе бюджетных и внебюджетных средств.

Следует соблюдать увязку данных таблиц в части остатков на начало года и на конец отчетного периода соответствующим показателям Баланса исполнения бюджета главного распорядителя (распорядителя), получателя средств бюджета (форма N 0503130).

Согласно п. 108 Инструкции N 5н, кроме этого, необходимо раскрыть техническое состояние, эффективность использования, обеспеченность бюджетных учреждений и их структурных подразделений основными фондами (соответствия величины, состава и технического уровня фондов реальной потребности в них), основные мероприятия по улучшению состояния и сохранности основных средств, характеристику комплектности, а также сведения о своевременности поступления материальных запасов.

Поскольку в унифицированных таблицах данные показатели не заложены, их следует привести в текстовой части пояснительной записки.

Подробный порядок расчета таких показателей приведен в статье Мокрецовой Г.В., Прядко С.А. "Рекомендации по составлению пояснительной записки к бухгалтерскому отчету: структура и содержание" ("Советник бухгалтера социальной сферы", N 11(23), 2004, с. 68 - 96).

Таблица N 0503169



Согласно п. 108 Инструкции N 5н сведения о состоянии расчетов по дебиторской и кредиторской задолженностям представляются по состоянию на 1 января отчетного года и на отчетную дату с объяснением причин образования сумм задолженности. Таким образом, формируются две таблицы: на 1 января и на отчетную дату.

В этих таблицах учреждением расшифровываются остатки по счетам учета расчетов 0.205.00.000 "Расчеты с дебиторами по доходам", 0.206.00.000 "Расчеты по выданным авансам", 0.208.00.000 "Расчеты с подотчетными лицами", 0.209.00.000 "Расчеты по недостачам", 0.210.00.000 "Расчеты с прочими дебиторами", 0.302.00.000 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", 0.303.00.000 "Расчеты по платежам в бюджет", 0.304.00.000 "Прочие расчеты с кредиторами".

В графе 3 указывается наименование каждого дебитора (кредитора), в графе 4 - дата и номер документа (платежного поручения, расходного кассового ордера, расчетной ведомости, накладной, акта приема-сдачи выполненных услуг, бухгалтерской справки и т.п.).

При формировании аналитических сведений по счету 1.206.00.000 организациям, финансируемым из федерального бюджета, следует учитывать положения п. 9 Постановления Правительства РФ от 02.03.2005 N 107 "О мерах по реализации Федерального закона "О федеральном бюджете на 2005 год", согласно которому учреждение при заключении подлежащих оплате за счет средств федерального бюджета договоров на поставку товаров (работ, услуг) вправе предусматривать авансовые платежи:

Аналогичные ограничения действуют на многих региональных и муниципальных уровнях.

Таблица N 0503171

Раскрывается информация о наличии и правовых основаниях наличия финансовых вложений:

Данные раскрываются по каждому виду финансового вложения. Общая сумма по таблице на отчетную дату должна равняться остатку по счету 2.204.00.000 "Финансовые вложения".

Таблица N 0503172



Сведения по государственному (муниципальному) долгу показываются в разрезе долговых инструментов. В бюджетных учреждениях, как правило, данный объект учета отсутствует.

Таблица N 0503173

Приводятся сведения об изменении остатков валюты баланса на начало финансового года в разрезе счетов бюджетного учета. При этом сопоставляются показатели по соответствующим строкам Баланса исполнения бюджета главного распорядителя (распорядителя), получателя средств бюджета (форма N 0503130) на конец предыдущего отчетного периода и на начало текущего отчетного периода. Как правило, причинами расхождения (графа 4) могут быть переоценка нефинансовых активов, а также всевозможные реорганизации учреждений и органов власти (разделение, присоединение и т.п.), захлестнувшие бюджетную и государственную сферу в последнее время.

Таблица N 0503174

Здесь отражаются результаты сопоставления показателей, образующих финансовый результат деятельности учреждения, предыдущего отчетного периода с показателями текущего отчетного периода.

При формировании этой таблицы используются данные Отчетов о финансовых результатах (форма N 0503121) за предыдущий период и за отчетный период. В графе 1 указываются показатели по классификации операций сектора государственного управления КОСГУ (110, 120, 130 и т.д. - в части доходов, 211, 212, 221, 222 и т.д. - в части расходов). В строке "Итого" сравнивается финансовый результат за предыдущий и текущий отчетные периоды.

Таблица N 0503175

При формировании этой таблицы также используют данные Отчетов о финансовых результатах (форма N 0503121) за предыдущий период и за отчетный период. Указываются показатели по поступлениям средств бюджета (код по КОСГУ 510) и по выбытиям средств бюджета (код по КОСГУ 610).

Таблица N 0503176

Расшифровываются показатели, отражающие сведения о недостачах и хищениях денежных средств и материальных ценностях в учреждении. Используются данные аналитического учета по соответствующим счетам счета 0.209.00.000 "Расчеты по недостачам".

Поскольку в Инструкции N 5н нет четкого указания, какие показатели в данной таблице следует раскрывать, можно порекомендовать использовать идентичную форму N 15 "Отчет о недостачах и хищениях денежных средств и материальных ценностях в бюджетных учреждениях" (Приказ Минфина России от 15.06.2000 N 54н).

В графах 1 и 2 указываются следующие показатели:

Наименование показателя

Код стр.

1

2

Остаток задолженности на начало года

010

в том числе:

присуждено судом

011

находится в следственных органах

012

Установлено недостач и хищений денежных средств и

материальных ценностей с начала года, всего

020

из них отнесено на виновных лиц согласно решениям суда

030

Взыскано с виновных лиц

040

Списано за счет учреждения

050

Остаток задолженности на конец отчетного периода

(стр. 010 + 020 - 040 - 050)

060

в том числе:

присуждено судом

070

находится в следственных органах

080

Отметка о принятии мер по выявленным нарушениям

Эта часть пояснительной записки во многом дублирует информацию в таблице N 7. Также здесь можно перечислить меры и бухгалтерские записи по исправлению недостатков, выявленных при приеме вышестоящей организацией бюджетной отчетности учреждения за предыдущий отчетный период.

В заключение следует отметить, что предложенный порядок составления пояснительной записки является рекомендательным и основывается на опыте составления пробного бухгалтерского отчета по состоянию на 1 июля 2005 г. Возможно, отдельные главные распорядители средств доведут до своих подведомственных учреждений четкие указания по формированию пояснительных записок, в частности определят ведомственные показатели результатов деятельности, порядок определения результатов эффективности бюджетных расходов. Тем не менее мы уверены, что предложенные материалы дадут толчок и решат некоторые вопросы в формировании пояснительных записок бюджетных учреждений по новым правилам за девять месяцев 2005 г. и за год.

Г.В.Мокрецова

Главный бухгалтер

Вятского государственного университета

С.А.Прядко

Заместитель начальника

финансово-экономического отдела

Управления Федеральной

регистрационной службы

по Кировской области,

советник юстиции III класса