Мудрый Экономист

Учетная политика: платное обучение, целевые взносы, проживание в общежитии, родительская плата

"Советник бухгалтера в сфере образования и науки", 2005, N 1

Инструкция по бюджетному учету, принятая Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 26.08.2004 N 70н, является учетной политикой для бюджетного учреждения. Некоторые из элементов, которые должны обязательно присутствовать в учетной политике, отсутствуют, например, вопросы организации бухгалтерии, перечень форм первичных документов, технология обработки учетной информации, составления правил и графика документооборота, порядок проведения инвентаризации, порядок организации учета в структурных подразделениях, установление контроля за сохранностью имущественно-материальных ценностей, взаимоотношения головной организации с филиалами и др.

Такие элементы, как выбор формы ведения бухгалтерского учета, способы оценки израсходованных товарно-материальных ценностей, способ начисления амортизации по нефинансовым активам, способы оценки активов и обязательств, вопросы ведения раздельного учета бюджетных и внебюджетных средств, особенности бухгалтерского учета исполнения смет доходов и расходов в соответствии с лимитом бюджетных обязательств, определение финансового результата за счет средств, полученных от оказания платных услуг, и средств бюджета в учетной политике бюджетного учреждения будут у всех учреждений одинаковы, но с отраслевыми особенностями.

В то же время в учетной политике бюджетного учреждения будут присутствовать элементы, которые не встречаются в учетной политике других организаций, например, распределение накладных расходов по источникам финансирования (доходов), отражение отдельных операций по учету предпринимательской и иной приносящей доход деятельности.

Однако наличие данных особенностей не изменяет основное требование к содержанию приказа об учетной политике - исчерпывающим образом раскрывать ее содержание в организационно-техническом и методологическом аспектах.

На практике встречаются различные варианты структуры учетной политики. Приказ об учетной политике государственного вуза предлагается составить в виде пяти разделов:

  1. Общие принципы и правила ведения и перехода к международным стандартам ведения бухгалтерского учета с учетом новой Инструкции от 26.08.2004 N 70н.
  2. Организация бухгалтерского учета и переход на бюджетный учет.
  3. Методический раздел по ведению бухгалтерского учета и взаимосвязь с новыми принципами учета.
  4. Методический раздел по ведению учета для целей налогообложения.
  5. Изменения учетной политики.

Общие принципы и правила ведения и перехода к международным стандартам ведения бухгалтерского учета

В первом разделе необходимо указать, на основании каких нормативных документов разработана учетная политика. Применительно к вузу это будут Федеральный закон "О бухгалтерском учете", Налоговый кодекс РФ (ч. 1 и ч. 2), Инструкция от 30.12.1999 N 107н и Инструкция по бюджетному учету от 26.08.2004 N 70н.

Целесообразно перечислить виды деятельности, которые осуществляет вуз в разрезе источников финансирования. Например, осуществление образовательной и научной деятельности за счет средств федерального бюджета, оказание платных образовательных услуг, осуществление предпринимательской деятельности (реализация и сдача в аренду основных средств и иного имущества, оказание посреднических услуг, долевое участие в деятельности организаций, приобретение акций, облигаций и иных ценных бумаг за счет собственных средств и получение доходов по ним, ведение внереализационных операций, приносящих доход). С учетом видов деятельности в первом разделе учетной политики следует сформулировать основные цели и задачи ведения бухгалтерского учета в вузе и переход его на бюджетные принципы учета.

Следует отметить необходимость ведения раздельного бухгалтерского учета исполнения сметы расходов по бюджетным средствам и сметы доходов и расходов по внебюджетным средствам с составлением единого баланса с учетом источников за счет бюджетных и внебюджетных средств.

Организация бухгалтерского учета и переход на бюджетный учет

Во втором разделе предлагается раскрыть следующие организационно-технические аспекты учетной политики вуза:

Методический раздел по ведению бухгалтерского учета и взаимосвязь с новыми принципами учета

В третьем разделе предлагается раскрыть содержание методических вопросов ведения бухгалтерского учета. Формирование данного раздела представляется достаточно сложным, и поэтому ему следует уделить особое внимание. С одной стороны, необходимо сформировать достаточно полную картину бухгалтерского учета, а с другой - избегать простого цитирования Инструкции N 107н и новой Инструкции N 70н, поскольку не имеет смысла подробно раскрывать те аспекты порядка ведения учета, которые однозначно установлены вышеуказанными Инструкциями. Тем не менее некоторые принципиально важные вопросы целесообразно кратко осветить.

С учетом сказанного в данном разделе приказа об учетной политике предлагается рассмотреть порядок:

Методический раздел по ведению учета для целей налогообложения

В четвертом разделе учетной политики предлагается раскрыть содержание вопросов учета для целей налогообложения:

Налоговый учет - это совокупность способов ведения налогового учета: общие принципы организации налогового учета, его задачи и важнейшие критерии оценки качества представляемой информации, процедуры корректировки данных бухгалтерского учета в целях налогообложения и исчисления налогооблагаемых баз, способов исчисления и уплаты налогов и платежей в бюджет и внебюджетные фонды. Вопросы политики налогового учета условно могут быть разделены на две группы: прямого и косвенного действия. Вопросы прямого действия - это те аспекты политики налогового учета, возможность выбора которых прямо определена налоговым законодательством. Например, признание момента дохода для целей налогообложения методом начислений "по отгрузке" или кассовым методом "по оплате". Признание расходов соответственно налоговому законодательству по методу начислений или кассовому методу, расходов, не уменьшающих налоговую базу, - ст. 270 НК РФ. Вопросы косвенного действия связаны с адаптацией данных бухгалтерского учета для целей налогообложения, например, методика получения данных о сверхнормативных расходах и несоответствиях принципов бухгалтерского и налогового учета.

К разработке политики налогового учета следует подходить самым тщательным образом, поскольку именно она влияет на объемы и сроки налоговых платежей. Кроме того, важность данного вопроса обусловлена существованием высокого уровня штрафных санкций, налагаемых проверяющими органами в случае обнаружения ошибок. При разработке раздела, посвященного налоговому учету, необходимо принимать во внимание особенности исчисления налога на добавленную стоимость в бюджетных учреждениях и других налогов.

Действующим законодательством льготы для бюджетных учреждений не предоставлены. С введением гл. 25 НК РФ налогообложение осуществляется в общем порядке с учетом дополнительно введенной ст. 321.1 "Особенности ведения налогового учета бюджетными организациями". Кроме того, объекты социально-культурной сферы, связанные с учебным и учебно-воспитательным процессом, освобождены от уплаты налога на имущество до 1 января 2006 г.

Элементы приказа об учетной политике Целевые поступления, благотворительные взносы, пожертвования

Элементы приказа об учетной политике

Учет доходов и расходов от внебюджетной деятельности целевых поступлений организовать в разрезе источников доходов и целевых статей расходов в соответствии со сметами. К целевым поступлениям относятся доходы, не учитываемые в целях налогообложения согласно ст. 251 НК РФ:

  1. Произведенные за счет этих средств расходы, согласно смете относятся на Дебет 340101200 (225) по кодам ЭКР.
  2. Результат текущей финансово-хозяйственной деятельности определяется в конце года и относится на Дебет 340101180 (270) с Кредита 340101200 (225), налог на прибыль не уплачивается.
  3. Начисление дохода по целевым поступлениям производится по записи: Дебет 320101510 (110) Кредит 340101180 (270) исходя из фактически поступивших средств на счет в банк или в кассу от юридических и физических лиц. В аналитическом учете указывается, от кого поступили средства.

Платные образовательные услуги (длительный цикл обучения)

На субсчете 175 "Расчеты по прочим средствам на содержание учреждения" учитываются начисленные суммы платежей, подлежащие к получению от юридических лиц и направляемые в рамках исполнения бюджета на финансирование расходов учреждения (арендная плата за пользование государственным недвижимым имуществом, закрепленным за научными организациями, образовательными учреждениями, учреждениями здравоохранения, государственными музеями, государственными учреждениями культуры и искусства и т.п.), а также подлежащие к получению от физических и юридических лиц (за оказываемые услуги по основной деятельности), от учащихся, студентов и аспирантов (плата за проживание в общежитии).

При этом на указанном счете могут отражаться остатки только по дебету (задолженность контрагентов), если же это кредит счета, то он отражается по дебету, но со знаком "-" в случае получения авансов и предоплаты за оказываемые услуги.

Это не совсем удобно, но инструкция построена по методу начисления и поэтому многие принципы и подходы к учету изменены. В настоящее время разрабатываются методические рекомендации, и, возможно, в целях контроля эта ситуация будет разрешена.

Дебиторская задолженность по арендной плате переносится на счет 020502000 "Расчеты с дебиторами по доходам от собственности" в соответствии с Классификацией доходов бюджетов Российской Федерации.

Дебиторская задолженность физических и юридических лиц за оказываемые услуги по основной деятельности, по оплате учащимися, студентами и аспирантами проживания в общежитии переносится на счет 020503000 "Расчеты с дебиторами по доходам от рыночных продаж товаров, работ, услуг".

Если на счете 175 "Расчеты по прочим средствам на содержание учреждения" на момент перехода на новый План счетов образовалась кредиторская задолженность, то она переносится в дебет счетов со знаком "-":

020502000 "Расчеты с дебиторами по доходам от собственности";

020503000 "Расчеты с дебиторами по доходам от рыночных продаж товаров, работ, услуг".

Целесообразнее воспользоваться счетом доходов будущих периодов и перенести остаток на кредит счета 240104130.

Элементы приказа об учетной политике

Учет доходов и расходов от внебюджетной деятельности организуется в разрезе источников доходов и статей расходов в соответствии со сметами, а именно:

1. Начисление дохода по платному обучению производится по записи:

Дебет 220503560 (175) Кредит 240104130 (401),

исходя из фактических показателей, отраженных в оборотной ведомости.

2. В конце каждого месяца (квартала) согласно смете доходов и расходов производится запись:

Дебет 240104130 (401) Кредит 240101130 (400).

3. Произведенные за счет этих средств расходы, связанные с обеспечением учебного процесса, согласно смете относятся на Дебет 210604340 (220), и в многографной карточке расшифровываются все расходы по кодам ЭКР. Закрытие счета производится каждый месяц (квартал) согласно фактически сложившимся расходам:

Дебет 240101130 (400) Кредит 210604440 (220) по кодам ЭКР.

Закрытие счета производится в конце года по записи:

Дебет 240101130 Кредит 240103000.

Было бы целесообразнее использовать счет 240101200 (220), но требуется официальное пояснение Минфина России, почему закрытие счета производится на счете доходов финансовых результатов 240101130.

4. Результат текущей финансово-хозяйственной деятельности определяется в конце года и относится на счет 240103000 после отражения в учете налога на прибыль в целом по учреждению.

5. Поступление средств за платные образовательные услуги организуется в разрезе отдельных договоров в оборотной ведомости и отражается в целом в общих суммах на карточках аналитического учета. Поступление средств отражается в записи:

Дебет 220101510 (111) Кредит 220503660 (175).

Родительская плата (детский сад, школа)

Элементы приказа об учетной политике

Доходы от содержания детей в дошкольных учреждениях - это предпринимательская деятельность. Учет доходов и расходов от внебюджетной деятельности организуется в разрезе источников доходов и целевых статей расходов в соответствии со сметами, а именно:

1. Произведенные за счет этих средств расходы, связанные с обеспечением содержания детей согласно смете относятся на Дебет 210604340 (227) по кодам ЭКР. Закрытие счета производится согласно фактически сложившимся расходам по кодам ЭКР:

Дебет 240101130 (400) Кредит 210604440 (227)

Рассматривание целесообразности использования прямого отнесения в расходы на счет 240101200 по кодам ЭКР.

2. Результат текущей финансово-хозяйственной деятельности определяется в конце года и относится на счет 240103000 после отражения в учете налога на прибыль в целом по учреждению, который записывается в

Дебет счета 240101130 Кредит 230303830.

3. Начисление дохода по родительской плате производится по записи:

Дебет 220503560 (172) Кредит 240101130 (270,272)

исходя из фактических показателей, отраженных в оборотной ведомости.

4. Поступление средств родительской платы за содержание детей в детских садах и музыкальных школах организуется в разрезе отдельных договоров в оборотной ведомости и отражается в целом в общих суммах на карточках аналитического учета. Поступление средств отражается в записи:

Дебет 220101510 (111) Кредит 220503660 (172).

Учет платы и расчетов за общежитие

Учет расчетов за проживание в общежитиях учащихся, студентов и аспирантов должен обеспечивать контроль за полнотой и своевременностью начисления и поступления оплаты.

Аналитический учет проживающих в общежитии ведется в оборотной ведомости, в которой по каждому проживающему ежемесячно осуществляется начисление платы, а также на основании первичных документов об оплате производятся записи об оплаченных суммах.

Согласно гл. 25 Налогового кодекса РФ средства, поступающие за проживание в общежитиях от учащихся, студентов и аспирантов, обучающихся на платной основе, являются доходами.

Доходами являются также суммы средств в размере 5% от стипендий учащихся, студентов и аспирантов, обучающихся за счет бюджетного финансирования. Порядок бухгалтерского учета дан в сравнении с Планом счетов Инструкции N 107н.

Элементы приказа об учетной политике

1. Начисление платы за проживание в общежитиях:

Дебет субсчета 175 "Расчеты по прочим средствам на содержание учреждения" (220503560) Кредит субсчета 400 "Доходы отчетного периода" (240101130).

2. Поступление платы за проживание в общежитиях:

Дебет субсчета 120 "Касса" (220104510) Кредит субсчета 175 "Расчеты по прочим средствам на содержание учреждения" (220503660).

3. Произведенные расходы по смете доходов и расходов по предпринимательской деятельности на содержание общежития:

Дебет субсчета 220 "Расходы по предпринимательской деятельности" (240101200) Кредит счетов 06, 21, 18, 19 и др. (210500, 010604, 230201, 230302 и др.).

В конце года произведенные расходы списываются на уменьшение субсчета 400 "Доходы отчетного периода" (240101130):

Дебет субсчета 400 "Доходы отчетного периода" (240101130) Кредит субсчета 220 "Расходы по предпринимательской деятельности" (240101200).

Элементы приказа об учетной политике

Для разработки рабочего Плана счетов следует определить соответствие остатков по счетам старой и новой Инструкций и применять новые принципы учета на соответствующих "старых" счетах текущей деятельности.

Л.П.Воробьева

Директор

Государственного научно-методического центра

бухгалтерского учета и аудита