Мудрый Экономист

Налогообложение иностранных организаций

"Налоговое планирование", 2005, N 3

Правовая принадлежность иностранных организаций и их отделений в Российской Федерации

В соответствии со ст. 1202 Гражданского кодекса РФ (далее - ГК РФ) гражданская правоспособность иностранных юридических лиц определяется по праву страны, где учреждено юридическое лицо. По тому же праву определяется:

статус организации в качестве юридического лица;

ее организационно-правовая форма;

требования к наименованию;

вопросы создания, реорганизации и ликвидации, в том числе вопросы правопреемства;

содержание правоспособности;

порядок приобретения организацией гражданских прав и принятия на себя гражданских обязанностей;

внутренние отношения, в том числе отношения с участниками;

способность отвечать по своим обязательствам.

Юридический статус иностранной организации подтверждается документами, выданными компетентными органами государства, в котором она учреждена (зарегистрирована или имеет свое основное местонахождение).

Организации необходимо постоянное присутствие на территории, где расположены ее контрагенты и потенциальные клиенты, где существует наиболее выгодный рынок сбыта производимой продукции, что приводит к созданию иностранными юридическими лицами своих деловых подразделений на территории других государств, в том числе в России. Создание отделений организаций и их деятельность регулируются нормами внутреннего права государства, в котором они расположены, однако определенный суверенитет того государства, где юридическое лицо создано и зарегистрировано, распространяется и на его зарубежные отделения.

Статьей 21 Федерального закона от 09.07.1999 N 160-ФЗ "Об иностранных инвестициях в Российской Федерации" (далее - Закон N 160-ФЗ) определено, что филиал иностранного юридического лица (далее - филиал) создается для той же деятельности на территории Российской Федерации, которой за пределами Российской Федерации занимается головная организация.

Государственный контроль за созданием, деятельностью и ликвидацией филиала осуществляется посредством его аккредитации.

Фактическое создание, регистрация и деятельность отделения в виде филиала или представительства иностранной организации в Российской Федерации регулируются российским законодательством, в частности устанавливается порядок аккредитации филиалов и их участие в гражданских правоотношениях от имени создавшего лица.

Со дня аккредитации в Российской Федерации филиал имеет право осуществлять предпринимательскую деятельность на ее территории (п. 4 ст. 22 Закона N 160-ФЗ).

В положении о филиале должны быть указаны:

наименования филиала и его головной организации;

организационно-правовая форма головной организации;

местонахождение филиала на территории Российской Федерации и юридический адрес его головной организации;

цели создания и виды деятельности филиала;

состав, объем и сроки вложения капитала в основные фонды филиала;

порядок управления филиалом.

В положение о филиале могут быть включены другие сведения, отражающие особенности его деятельности на территории Российской Федерации и не противоречащие законодательству Российской Федерации.

Созданный на территории России филиал выполняет часть функций или все функции от имени создавшего его иностранного юридического лица при условии, что головная организация несет непосредственную имущественную ответственность по обязательствам, принятым ею в связи с ведением коммерческой деятельности на территории России (п. 3 ст. 4 Закона N 160-ФЗ).

В соответствии со ст. 55 ГК РФ под филиалом понимается обособленное подразделение юридического лица, расположенное вне места его нахождения и осуществляющее все его функции или их часть, в том числе функции представительства (представление интересов юридического лица и осуществление их защиты). ГК РФ устанавливает, что филиалы и представительства наделяются имуществом юридического лица и действуют на основании утвержденных им положений.

Филиалы и представительства не являются самостоятельными субъектами гражданских отношений, однако могут участвовать в них на тех же условиях, что и юридические лица. Таким образом, они являются составной частью иностранного юридического лица, выступающей в гражданских отношениях с третьими лицами от имени самого юридического лица, создавая для него гражданские права и обязанности.

В связи с этим обособленное подразделение, выполняющее все функции иностранного юридического лица, будет иметь ту же право способность, что и создавшее его юридическое лицо за рубежом, которая будет определяться по законодательству другого государства.

Выделение таких субъектов права, как филиал или представительство, не обладающих самостоятельными правами и обязанностями, обусловлено тем, что они территориально обособлены от создавшего их юридического лица. Вместе с тем такие подразделения не обособлены от создавшего их лица юридически, так как являются частью его структуры, как внутренней, так и внешней. Усеченный комплекс их полномочий по созданию гражданских прав и обязанностей для юридического лица не делает их отдельными субъектами права, а лишь определяет те виды деятельности, которые иностранная фирма осуществляет через свое подразделение.

Для непосредственного осуществления деятельности иностранное юридическое лицо наделяет руководителя подразделения определенными полномочиями. Однако осуществлять полномочия от имени юридического лица руководитель филиала может только на основании доверенности даже в том случае, когда его полномочия определены учредительными документами.

Постановка на учет иностранной организации

При осуществлении регулярной деятельности в Российской Федерации через филиал, представительство или другие отделения иностранная организация может приобретать статус налогоплательщика по ряду налогов (налог на прибыль, налог на имущество, НДС) или налогового агента.

Налогоплательщики - иностранные организации рассматриваются в налоговом законодательстве как особые субъекты права. Особенность налогового статуса иностранных юридических лиц заключается в том, что полномочия государства по взиманию с них налогов регулируются международными налоговыми соглашениями с рядом стран; в национальном законодательстве также существуют специальные нормы, регулирующие особенности исчисления и порядка уплаты налогов, а возможные меры по налоговому контролю и взысканию налоговых платежей ограничены территорией России и компетенцией налоговых органов. В настоящее время налоговое законодательство идет по пути приспособления налоговых норм к особенностям хозяйственной деятельности иностранных организаций на территории России.

Постановка на учет иностранной организации, осуществляющей деятельность через свой филиал на территории Российской Федерации, производится в соответствии с Положением об особенностях учета в налоговых органах иностранных организаций, утвержденным Приказом МНС России от 07.04.2000 N АП-3-06/124 (далее - Положение).

Налоговый учет является одной из форм налогового контроля. В случае с иностранными организациями он напрямую связан с обязанностями иностранной организации как самостоятельного налогоплательщика и налогового агента. Как правило, в случае, когда иностранная организация не имеет ИНН, на организациях, состоящих на налоговом учете, лежит обязанность по удержанию налога из сумм выплачиваемых ей денежных средств - налога на доходы, НДС. Если же ИНН присвоен, филиал, представительство или иное подразделение иностранной организации уплачивает все налоги самостоятельно, а также является налоговым агентом наравне с российскими организациями. Поэтому учет иностранной организации в налоговых целях существенно влияет на налоговые права и обязанности организаций, являющихся ее контрагентами по гражданским отношениям.

При постановке на налоговый учет налогоплательщик - иностранная организация сообщает исчерпывающие данные о себе, своей структуре и в том числе о своем местонахождении в России.

В соответствии со ст. 2 Положения, если иностранная организация осуществляет или намеревается осуществлять деятельность в Российской Федерации через отделение в течение периода, превышающего 30 календарных дней в году (непрерывно или по совокупности), она обязана встать на учет в налоговом органе по месту осуществления деятельности не позднее 30 дней с даты ее начала. При постановке на учет налоговый орган выдает иностранной организации Свидетельство по форме N 2401ИМД с указанием ИНН и КПП. Иностранная организация может осуществлять деятельность в нескольких местах на территориях, подконтрольных различным налоговым органам, в каждом из которых она обязана встать на учет.

Иностранные организации встают на учет и представляют налоговую декларацию по налогу на прибыль в порядке, установленном п. 8 ст. 307 НК РФ, независимо от наличия обязательств, с которыми законодательство Российской Федерации о налогах и сборах и международные договоры Российской Федерации связывают возникновение обязательств по уплате налогов.

При постановке на учет иностранных и международных организаций, имеющих недвижимое имущество и транспортные средства на территории Российской Федерации, могут возникать следующие ситуации.

  1. Отделения иностранной организации в Российской Федерации используют недвижимое имущество и транспортные средства в целях деятельности, при этом имущество может находиться или не находиться в месте нахождения отделения.
  2. Иностранные организации не осуществляют никакой деятельности на территории Российской Федерации, но имеют недвижимость или транспортные средства в России.
  3. Иностранные организации могут осуществлять деятельность в Российской Федерации через отделение и владеть имуществом на территории Российской Федерации, никак не связанным с этим отделением.

Согласно п. 2.4.1 Положения постановке на учет подлежат иностранные организации, имеющие в Российской Федерации недвижимое имущество и транспортные средства (в том числе ввезенные ими на территорию Российской Федерации), принадлежащие им на праве собственности или на правах владения и (или) пользования и (или) распоряжения.

Если иностранной организации принадлежит в Российской Федерации недвижимое имущество (за исключением транспортных средств, относящихся к недвижимому имуществу в соответствии с законодательством Российской Федерации), она подлежит постановке на учет по месту нахождения такого имущества.

Иностранная организация, владеющая в Российской Федерации транспортными средствами, в том числе отнесенными законодательством Российской Федерации к недвижимому имуществу, подлежит постановке на учет в налоговом органе по месту регистрации этих транспортных средств.

Таким образом, является ли имущество не движимым или нет, определяется законодательством Российской Федерации.

Например, если иностранная фирма, не осуществляющая никакой деятельности на территории Российской Федерации, стала собственником здания, скажем, в Москве, она обязана встать на учет в московской межрайонной налоговой инспекции в порядке, предусмотренном Положением.

В соответствии со ст. 85 НК РФ органы, осуществляющие учет и (или) регистрацию недвижимого имущества, являющегося объектом налогообложения, обязаны сообщать о расположенном на подведомственной им территории недвижимом имуществе или о транспортных средствах, зарегистрированных в этих органах, и их владельцах в налоговые органы по месту своего нахождения в течение 10 дней после регистрации имущества.

К сожалению, порядок учета в налоговом органе Положением урегулирован не во всех возможных ситуациях. Например, когда одна иностранная организация сдает в аренду при надлежащее ей транспортное средство другой иностранной организации, которая ввозит это транспортное средство в Россию. При этом четко не определено, кто в такой ситуации должен вставать на учет в налоговых органах: собственник транспортного средства (арендодатель), временный пользователь (арендатор) или оба. Поскольку непосредственно порядок учета в данной ситуации Положением не прописан, это, в свою очередь, порождает возможность и неизбежность различного толкования.

Если иностранной организации принадлежат в Российской Федерации недвижимое имущество или транспортные средства, не связанные с деятельностью организации в России через отделение (пусть даже такое отделение в России существует), при постановке на учет в налоговый орган представляются следующие документы:

Заявление о постановке на учет по форме N 2004ИМ;

заверенные в установленном порядке копии документов, подтверждающие регистрацию (внесение в реестр) имущества;

заверенные в установленном порядке копии документов, подтверждающие право собственности на имущество или права владения и (или) пользования и (или) распоряжения;

легализованные выписка из торгового реестра или сертификат об инкорпорации либо другой документ аналогичного характера, содержащие информацию об органе, зарегистрировавшем иностранную организацию, регистрационном номере, дате и месте регистрации.

Вместо подлинников указанных документов могут быть представлены копии, заверенные в установленном порядке. Организации, создание которых не требует специальной регистрации (внесения в торговый реестр и т.п.), представляют легализованные копии учредительных документов или других документов, содержащих ин формацию о получении права на ведение предпринимательской деятельности.

Заявление иностранной организации о постановке на учет подается в налоговый орган в течение 30 дней с даты регистрации в Российской Федерации права собственности или прав владения и (или) пользования и (или) распоряжения недвижимым имуществом или транспортными средствами либо ввоза указанного имущества на территорию Российской Федерации, а в случае отсутствия установленного законодательством требования о такой регистрации - в течение 30 дней с даты приобретения указанных прав.

При постановке на учет налоговый орган выдает иностранной (международной) организации Свидетельство по форме N 2401ИМД с указанием ИНН и КПП.

Если иностранная организация, которая уже состоит на учете в налоговом органе в связи с наличием отделения, приобретает недвижимое имущество или транспортное средство, относящееся к этому отделению и находящееся на территории, подконтрольной этому налоговому органу, она обязана информировать налоговый орган о таком имуществе путем направления Сообщения по форме N 2302ИМ (п. 2.4.4 Положения).

Налоговый орган в течение пяти дней с момента получения Сообщения от иностранной организации выдает ей Информационное письмо по форме N 2202ИМ с указанием соответствующего КПП.

Если иностранной (международной) организации принадлежит имущество на территории Российской Федерации, относящееся к ее отделению в Российской Федерации, но находящееся на территории, подконтрольной другому налоговому органу, она обязана информировать оба налоговых органа путем направления Сообщения по форме N 2302ИМ (п. 2.4.5 Положения).

Налоговый орган по месту нахождения имущества иностранной (международной) организации в течение пяти дней с момента получения Сообщения от этой организации выдает ей Информационное письмо по форме N 2202ИМ с указанием соответствующего КПП.

К примеру, если иностранная организация, имеющая представительство в Москве, приобретет часть помещения под офис для производственных нужд московского представительства, предположим, в Новгороде, она обязана направить сообщение по форме N 2302ИМ в соответствующие налоговые органы и Москвы, и Новгорода.

Определение постоянного представительства в нормах международных соглашений

Наличие постоянного представительства иностранной организации в Российской Федерации определяется положениями законодательства Российской Федерации о налогах и сборах и международными налоговыми соглашениями.

Статья 7 НК РФ устанавливает, что нормы международных договоров Российской Федерации, содержащих положения, касающиеся налогообложения и сборов, являются приоритетными перед установленными НК РФ и принятыми в соответствии с ним нормативными правовыми актами о налогах и (или) сборах.

Исходя из этого, при решении вопроса о том, приводит ли деятельность иностранной организации к образованию постоянного представительства, в первую очередь следует руководствоваться положениями соответствующего международного соглашения об избежании двойного налогообложения, а уже затем положениями налогового законодательства Российской Федерации, не противоречащими положениям соглашения.

Норма международного соглашения, устанавливающая понятие "постоянное представительство", как правило, формулируется следующим образом: "Для целей настоящего Соглашения термин "постоянное представительство" означает постоянное место деятельности, через которое полностью или частично предприятие осуществляет предпринимательскую деятельность предприятия одного Договаривающегося Государства на территории другого Договаривающегося Государства".

Термин "постоянное представительство", в частности, включает:

  1. место управления;
  2. отделение;
  3. контору;
  4. фабрику;
  5. мастерскую;
  6. шахту, нефтяную или газовую скважину, карьер или любое другое место добычи природных ресурсов.

Следует отметить, что при применении Соглашений компетентные органы договаривающихся государств (со стороны Российской Федерации - это Минфин России), в частности, руководствуются комментариями к модели Конвенции по налогам на доход и капитал Организации экономического сотрудничества и развития (ОЭСР) (Письмо УМНС России по г. Москве от 13.02.2002 N 26-12/6754).

Согласно модели Конвенции ОЭСР под постоянным представительством понимается фиксированное место деятельности, через которое предприятие полностью или частично ведет свою деятельность, включая место управления, филиал, контору, фабрику, завод, шахту, буровую установку, причал или другое место добычи природных ископаемых, строительную площадку, строительный или сборный объект, а также зависимые агенты.

В зависимости от страны, с которой заключено соглашение об избежании двойного налогообложения, понятие "постоянное представительство" может варьироваться, учитывая специфику и особенности конкретного соглашения. При этом соглашения, как правило, устанавливают общие правила определения факта образования постоянного представительства, отсылая к нормам внутреннего законодательства государств - участников соглашения в случае, если тот или иной термин либо понятие не определены (недостаточно четко определены) самим соглашением.

В соответствии с комментариями к модели Конвенции ОЭСР определение понятия "постоянное представительство" как постоянного места бизнеса, через которое предприятие проводит всю или часть своей коммерческой деятельности, подразумевает:

существование "места бизнеса";

"фиксированность" места бизнеса, т.е. оно должно быть установлено в определенном месте с определенной степенью постоянства;

осуществление коммерческой деятельности организации через это фиксированное место бизнеса. Это означает обычно, что лица, которые тем или иным образом зависят от организации (персонал), проводят бизнес в государстве, в котором находится фиксированное место.

Согласно положениям ст. 5 комментариев к модели Конвенции ОЭСР выражение "место бизнеса" включает любые помещения, средства или установки, используемые для проведения бизнеса организации. При этом не имеет значения, принадлежат или арендуются находящиеся в ее распоряжении помещения, средства или установки.

Место бизнеса может также существовать и без помещения, если для ведения бизнеса достаточно иметь в своем распоряжении некоторое пространство. Место бизнеса может находиться также на другом предприятии, например, там, где иностранная организация имеет в своем постоянном распоряжении некоторые помещения или их часть, принадлежащие другой организации.

В связи с этим отсутствие собственных либо арендованных помещений, мебели, технической аппаратуры, компьютеров, телефонов и автомобилей в Российской Федерации не дает основания квалифицировать деятельность компании как осуществляемую не через постоянное представительство.

Постоянное представительство может считаться существующим, только если место бизнеса имеет определенную степень постоянства, т.е. если оно не носит временного характера.

Чтобы из места бизнеса было создано постоянное представительство, организация, пользующаяся им, должна проводить через него полный или частичный бизнес. Более того, деятельность не обязательно должна быть постоянной, без перерыва, но операции должны иметь регулярный характер.

Постоянное место бизнеса, через которое организация проводит только подготовительную или дополнительную деятельность, не должно считаться постоянным представительством. В случае если провести различие между деятельностью, имеющей или не имеющей подготовительный и дополнительный характер, трудно, решающим критерием является деятельность постоянного места бизнеса, которая сама по себе может составлять основную и значительную часть деятельности организации в целом. Там, где основная цель постоянного места бизнеса идентична основной цели иностранной организации, она не ведет подготовительную или дополнительную деятельность.

Таким образом, постоянное представительство в целях налогообложения считается образованным, если операции, составляющие существо или значительную часть предпринимательской деятельности иностранной организации осуществляется в каком-либо фиксированном месте (пространстве) на регулярной основе.

Пример 1. Иностранная организация - резидент Германии имеет в собственности здание, находящееся на территории Российской Федерации. Для осуществления деятельности по сдаче помещений в аренду создана дирекция, которая занимается эксплуатацией данного здания, заключает договоры с коммунальными службами. Доход от данного вида деятельности получается регулярно, договоры аренды заключаются с большим количеством организаций на сроки, превышающие один налоговый период.

В соответствии со ст. 5 Соглашения между Российской Федерацией и Федеративной Республикой Германия об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество от 29 мая 1996 г. для целей Соглашения выражение "постоянное представительство" означает постоянное место предпринимательской деятельности, через которое деятельность предприятия осуществляется полностью или частично.

Когда такое имущество, как сооружения, помещения, передаются или сдаются в аренду третьим лицам через фиксированное место бизнеса, которое содержится организацией одного договаривающегося государства в другом, эта деятельность делает из места бизнеса постоянное представительство (Письмо УМНС России по г. Москве от 13.02.2002 N 26-12/6754).

Пример 2. Между российской организацией и швейцарской компанией заключено сервисное соглашение, по которому швейцарская компания оказывает консультационные и другие услуги на предприятии заказчика. Сотрудники швейцарской компании для оказания услуг неоднократно приезжают в Россию на несколько дней и находятся на территории Российской Федерации в общей сложности около 3 месяцев в году.

В силу Соглашения между Российской Федерацией и Швейцарской Конфедерацией от 15 ноября 1995 г. "Об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал" термин "постоянное представительство" означает постоянное место деятельности, через которое полностью или частично осуществляется предпринимательская деятельность предприятия.

В данном случае деятельность швейцарской компании может приводить к образованию постоянного представительства по следующим причинам:

оказание консультационных услуг является одним из основных видов деятельности фирмы;

деятельность в России осуществляется в течение продолжительного периода времени;

она ведется на постоянной основе (специалисты неоднократно приезжали в Россию из Швейцарии);

связана с определенной географической точкой (местоположением российской организации).

То обстоятельство, что сотрудники иностранной организации, приезжающие в Россию на несколько дней, находятся на российской территории в общей сложности около 3 месяцев в году, свидетельствует не об эпизодическом, а о регулярном осуществлении консультационных и других услуг швейцарской фирмой в Российской Федерации.

Таким образом, деятельность фирмы по оказанию услуг российской организации может приводить к образованию постоянного представительства, так как коммерческая деятельность швейцарской компании осуществляется в течение продолжительного периода времени, на постоянной основе и связана с определенной географической точкой (Письмо Минфина России от 23.11.2001 N 04-06-05/2/20).

Пример 3. Немецкая компания на территории Российской Федерации занимается проведением международных промышленных выставок, что согласно учредительным документам соответствует ее основной деятельности. Эта деятельность осуществлялась регулярно более двух лет немецкими сотрудниками, откомандированными в Москву на время проведения выставок.

В рассматриваемом случае деятельность иностранной компании может приводить к образованию постоянного представительства, так как оказание данных услуг является одним из основных видов деятельности фирмы, подобная деятельность в Российской Федерации осуществляется в течение длительного периода, на постоянной основе и связана с определенной географической точкой (местоположением российской организации).

Эти признаки являются необходимыми и достаточными для того, чтобы квалифицировать деятельность немецкой компании как осуществляемую через постоянное представительство.

Определение постоянного представительства в российском налоговом законодательстве

Определение понятия "постоянное представительство иностранной организации" для целей гл. 25 НК РФ и критерии, на основании которых деятельность иностранной организации считается приводящей к образованию постоянного представительства, приведены в ст. 306 НК РФ.

В соответствии с п. 2 данной статьи под постоянным представительством иностранной организации в Российской Федерации понимается филиал, представительство, отделение, бюро, контора, агентство, любое другое обособленное подразделение или иное место деятельности этой организации (далее - отделение), через которое организация регулярно осуществляет предпринимательскую деятельность на территории Российской Федерации, связанную:

с пользованием недрами и (или) использованием других природных ресурсов;

проведением предусмотренных контрактами работ по строительству, установке, монтажу, сборке, наладке, обслуживанию и эксплуатации оборудования, в том числе игровых автоматов;

продажей товаров с расположенных на территории Российской Федерации и принадлежащих этой организации или арендуемых ею складов;

осуществлением иных работ, оказанием услуг, ведением иной деятельности, за исключением предусмотренной п. 4 ст. 306 НК РФ.

Непосредственно из п. 2 ст. 306 НК РФ следует, что законодательство устанавливает следующие признаки постоянного представительства:

наличие обособленного подразделения или любого иного места деятельности иностранной организации на территории Российской Федерации;

осуществление иностранной организацией предпринимательской деятельности на территории Российской Федерации;

осуществление такой деятельности на регулярной основе.

При одновременном наличии совокупности указанных признаков деятельность иностранной организации в Российской Федерации определяется как приводящая к образованию постоянного представительства.

Следует обратить внимание, что понятие "постоянное представительство", применяемое в целях налогообложения, имеет не организационно-правовое значение, а значение, квалифицирующее деятельность иностранной организации как приводящую к возникновению обязанности иностранной организации уплачивать налог на прибыль в Российской Федерации. В связи с этим такие обстоятельства, как, например, наличие или отсутствие разрешения на открытие и продление срока деятельности в Российской Федерации представительств иностранных юридических лиц (аккредитация), для налогообложения не имеют значения.

Анализируя признаки, в соответствии с которыми признается образование постоянного представительства, необходимо уточнить следующие понятия: предпринимательская деятельность, место деятельности и регулярность деятельности.

Постоянное место деятельности

Одним из условий, необходимых для создания постоянного представительства, является требование о том, что место деятельности постоянного представительства должно находиться на территории Российской Федерации.

При этом НК РФ не дает определения понятия "место деятельности (бизнеса)". Как правило, полагают, что для данного места деятельности должна быть характерна территориальная и имущественная обособленность, поскольку именно данными свойствами обладают обособленные подразделения, представительства и филиалы. Однако положения п. 2 ст. 306 НК РФ не содержат упоминания данных признаков.

Поскольку НК РФ не конкретизирует, что понимается под "постоянным местом деятельности", по мнению автора, следует применять подходы, выработанные международной практикой.

Напомним, что согласно положениям ст. 5 комментариев к модели Конвенции ОЭСР выражение "место бизнеса" включает любые помещения, средства или установки, используемые для проведения бизнеса предприятия. При этом не имеет значения, принадлежат или арендуются находящиеся в распоряжении предприятия помещения, средства или установки.

Таким образом, считается, что иностранная организация имеет постоянное место деятельности в Российской Федерации, если она осуществляется в арендованном помещении или в помещении заказчика либо на любой другой площади, специально для этого предоставленной.

Пример 4. Иностранной организации принадлежит в России оборудование, которое сдается в аренду российской организации. При этом иностранная организация сдает в аренду принадлежащее ей имущество систематически, осуществляя поиск арендаторов, заключая с ними договоры аренды, договоры на проведение текущего ремонта и поддержание оборудования в нормальном состоянии и другие действия на территории Российской Федерации. Такая деятельность иностранной организации может привести к образованию постоянного представительства в Российской Федерации.

Когда материальное имущество (в данном случае - оборудование) передается или сдается в аренду третьим лицам через фиксированное место деятельности организации одного договаривающегося государства в другом, эта деятельность делает из места бизнеса постоянное представительство. Указанная позиция изложена и в п. 2.4.1 Методических рекомендаций налоговым органам по применению отдельных положений гл. 25 Налогового кодекса Российской Федерации, касающихся особенностей налогообложения прибыли (доходов) иностранных организаций, утвержденных Приказом МНС России от 28.03.2003 N БГ-3-23/150 (далее - Методические рекомендации). Согласно данным Методическим рекомендациям если сам по себе факт владения иностранной организацией имуществом на территории Российской Федерации не может рассматриваться как приводящий к образованию ее постоянного представительства на территории Российской Федерации (п. 5 ст. 306 НК РФ), использование такого имущества в коммерческих целях может при определенных условиях создавать постоянное представительство иностранной организации.

Регулярность

Как было отмечено, постоянное представительство может считаться существующим, только если место бизнеса имеет определенную степень постоянства, т.е. если оно не носит временного характера. Деятельность не обязательно должна быть постоянной, без перерыва, но операции должны иметь регулярный характер.

Таким образом, положения международных соглашений непосредственно не устанавливают требование регулярности осуществления коммерческой деятельности как существенный признак для признания постоянного представительства. Вместе с тем данное условие все же присутствует, поскольку при его отсутствии место бизнеса не будет признано постоянным.

В связи с этим одним из признаков для квалификации постоянного представительства является регулярность осуществления деятельности как в соответствии с требованиями международных соглашений, так и на основе норм российского налогового законодательства.

К сожалению, определение понятия "регулярность" отсутствует в НК РФ и не раскрывается в комментариях к модели Конвенции ОЭСР, поэтому отметим существующую в настоящее время позицию налоговых органов.

По мнению налоговых органов, регулярной, в частности, является деятельность обособленных подразделений иностранных организаций, вставших или обязанных встать на учет в налоговых органах в соответствии с подразделом 2.1 Положения. Указанный подход обозначен в п. 2.2.1 Методических рекомендаций.

Согласно п. 2.1.1 Положения в случае, если иностранная организация осуществляет или намеревается осуществлять деятельность в Российской Федерации через отделение в течение периода, превышающего 30 календарных дней в году (непрерывно или по совокупности), она обязана встать на учет в налоговом органе по месту осуществления деятельности не позднее 30 дней с даты ее начала.

Поскольку обязанность встать на налоговый учет возникает только у налогоплательщиков (ст. 23 НК РФ), налоговые органы считают, что при осуществлении деятельности в Российской Федерации в совокупности в течение 30 дней критерий регулярности осуществления деятельности выполнен и иностранная организация создала постоянное представительство на территории Российской Федерации, т.е. стала налогоплательщиком, а следовательно, подлежит постановке на налоговый учет.

Отметим, что деятельность иностранной организации в Российской Федерации в течение 30 дней в совокупности является не единственным обстоятельством, при котором признается образование постоянного представительства по признаку регулярности деятельности в Российской Федерации. Согласно Методическим рекомендациям налоговые органы определяют деятельность на предмет ее соответствия критерию регулярности и в остальных случаях на основе анализа фактического осуществления деятельности самой иностранной организации или иных организаций либо физических лиц в пользу иностранной организации в каждом конкретном случае. При этом единичные факты совершения каких-либо хозяйственных операций в Российской Федерации, например отдельные факты продажи в России принадлежащего иностранной организации на праве собственности недвижимого имущества, не могут рассматриваться как "регулярная деятельность".

Таким образом, фактически Методическими рекомендациями указано на возможность признания деятельности иностранной организации в Российской Федерации регулярной во всех случаях, кроме осуществления единичных хозяйственных операций.

По мнению автора, обозначенный Методическими рекомендациями практический под ход налоговых органов к определению регулярности деятельности не является законным основанием для возникновения постоянного представительства иностранной организации в Российской Федерации и может послужить основанием для возникновения налоговых споров.

Пример 5. Российское предприятие заключило договоры с фирмами - резидентами Австрии и Германии на оказание на территории Российской Федерации услуг по сервисному обслуживанию оборудования. Сотрудники иностранных фирм 1 - 2 раза в год приезжают на предприятие и в течение 2 - 3 дней оказывают услуги, предусмотренные условиями договоров.

В рассматриваемом случае необходимо руководствоваться определениями термина "постоянное представительство", которые приведены в ст. 5 Конвенции между Правительством Российской Федерации и Правительством Австрийской Республики об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал от 13 апреля 2000 г. и в ст. 5 Соглашения между Российской Федерацией и Федеративной Республикой Германия об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество от 29 мая 1996 г.

В указанных статьях Соглашений определено, что выражение "постоянное представительство" означает постоянное место предпринимательской деятельности, через которое деятельность предприятия осуществляется полностью или частично. При этом Соглашения не определяют период времени, по истечении которого деятельность иностранной организации на территории другого государства приводит к образованию постоянного представительства (исключение составляют строительные площадки), а также сроки начала и завершения деятельности постоянного представительства. Поэтому при определении сроков начала и завершения деятельности постоянного представительства следует руководствоваться п. 3 ст. 306 НК РФ, т.е. критерием регулярности деятельности.

Признание деятельности регулярной осуществляется на основании п. 2.1 Положения, т.е. если иностранная организация осуществляет или намеревается осуществлять деятельность в Российской Федерации через отделение в течение периода, превышающего 30 календарных дней в году (непрерывно или по совокупности).

Учитывая изложенное, деятельность фирм - резидентов Австрии и Германии по оказанию на территории Российской Федерации услуг по сервисному обслуживанию оборудования, если такие услуги оказываются сотрудниками иностранных фирм один раз в год в течение 23 дней, не является регулярной и не приводит к образованию постоянных представительств этих фирм в Российской Федерации (Письмо УМНС России по г. Москве от 18.06.2003 г. N 26-12/32420).

Пример 6. В соответствии с отдельным контрактом немецкое предприятие один раз в год предоставляет немецких специалистов российскому предприятию на срок менее 25 дней для обучения обслуживающего персонала машин.

В данном случае согласно ст. 5 Соглашения между Российской Федерацией и Федеративной Республикой Германия об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество оказание услуги и извлечение дохода можно рассматривать как однократные и не приводящие к образованию постоянного представительства на территории Российской Федерации. В отношении извлекаемых доходов следует руководствоваться п. 2 ст. 309 НК РФ. Обязанности налогового агента в случае выплаты дохода иностранной организацией определены в п. 2 ст. 310 НК РФ.

Пример 7. Финская компания несколько раз в год оказывает российской организации услуги по ремонту и обслуживанию оборудования, находящегося на территории Российской Федерации (специалисты финской компании находятся в России в общей сложности менее 30 дней).

В соответствии со ст. 4 Соглашения между Правительством Российской Федерации и Правительством Финляндской Республики от 4 мая 1996 г. под постоянным представительством иностранного юридического лица понимается постоянное место регулярного осуществления деятельности, связанное с проведением работ по строительству, установке, монтажу, сборке, наладке и обслуживанию оборудования, а также выполнением иных работ.

По мнению автора, столь непродолжительное присутствие специалистов финской компании в России не может считаться постоянным местом регулярного осуществления деятельности финской компании и, со ответственно, она не может быть признана создающей постоянное представительство этой компании в России.

В силу ст. 7 вышеназванного Соглашения доход, полученный финской компанией, не связан с осуществлением деятельности через постоянное представительство. Данный доход подлежит налогообложению только в стране налогового резидентства компании, т.е. в Финляндии.

Пример 8. Немецкая компания один раз в год командирует в Российскую Федерацию своих специалистов на срок менее 25 дней для оказания инжиниринговых услуг российской компании (услуг по обучению обслуживающего персонала линий по разливу напитков).

В соответствии с положениями Соглашения между Российской Федерацией и Федеративной Республикой Германия об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество и гл. 25 НК РФ постоянное представительство образуется при регулярном осуществлении предпринимательской деятельности предприятием. В данном случае оказание услуги и извлечение дохода можно рассматривать как однократные и не приводящие к образованию постоянного представительства на территории Российской Федерации (Письмо Минфина России от 26.03.2002 N 04-06-05/1/14).

Предпринимательская деятельность

Для признания того, что в результате деятельности иностранной организации образуется постоянное представительство в целях налогообложения, необходимо, чтобы эта деятельность носила предпринимательский характер.

НК РФ не вводит специального определения предпринимательской деятельности. Однако п. 1 ст. 11 НК РФ устанавливает, что институты, понятия, термины гражданского законодательства применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено НК РФ. Следовательно, для определения характера деятельности необходимо руководствоваться понятием предпринимательской деятельности, приведенным в ГК РФ, как самостоятельной, осуществляемой на свой риск деятельности, направленной на систематическое получение прибыли от пользования имуществом, продажи товаров, выполнения работ или оказания услуг лицами, зарегистрированными в этом качестве в установленном законом порядке (ч. 3 п. 1 ст. 2 ГК РФ).

При этом ключевыми в вышеприведенном определении являются слова "систематическое получение прибыли" и "деятельность, осуществляемая лицами, зарегистрированными в этом качестве в установленном законом порядке".

В связи с этим следует отметить, что в отношении некоммерческих иностранных организаций возможность признания постоянного представительства по указанному признаку исключена. В соответствии со ст. 1202 ГК РФ правоспособность иностранных юридических лиц определяется по праву страны их учреждения. Следовательно, если иностранное юридическое лицо зарегистрировано в стране своего учреждения как некоммерческая организация, т.е. организация, не преследующая целей систематического получения прибыли, то ее деятельность на территории Российской Федерацией нельзя признать предпринимательской. В ряде стран организациям, созданным как некоммерческие организации, целью которых не является систематическое извлечение прибыли, запрещено ведение предпринимательской деятельности, при этом они могут вести деятельность для реализации целей, определенных при их создании.

Таким образом, иностранные юридические лица, созданные в качестве некоммерческих организаций, в силу своей правоспособности не могут удовлетворять признаку осуществления регулярной предпринимательской деятельности, а значит, не могут создать на территории Российской Федерацией постоянного представительства в целях налогообложения.

Поскольку большинство организаций создается именно с целью получения прибыли, их деятельность на территории Российской Федерацией является предпринимательской.

Т.И.Селюжицкая

Консультант по налогам

ЗАО "BKR-Интерком-Аудит"